Дипломная работа по учетн политике. Дипломная работа Учетная политика
 Скачать 2.01 Mb.
|
|
Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой политики ОАО «Энергосервис» 3.1 Ограничения по изменению учетной политики организации Порядок отражения доходов и расходов в официальном бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой отчетности. Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материально-производственных запасов. Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами товарных остатков, себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи, применение различных методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из двух целей: 1. Минимизации оценки товарных запасов и прибыли. 2. Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании - максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров. Существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»). Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона, изменение учетной политики может производиться в случаях: 1. изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; 2. разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; 3. существенного изменения условий ее деятельности. Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их оговоренное число. Как только у организации появляется возможность выбирать один из предлагаемых нормативными документами способов учета фактов хозяйственной деятельности, организация автоматически становится способной посредством такого выбора задавать значения показателей бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т. п. Ведь в этом случае определенным способам учета факта хозяйственной деятельности соответствуют определенные значения конкретного показателя бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов ЛИФО и ФИФО соответствует два значения показателя прибыли и оценки товарных запасов, а, следовательно, и два значения показателей платежеспособности, рентабельности и финансовой устойчивости организации [58]. Например, если до 2008 года была возможность, используя метод ЛИФО и ФИФО, достигать поставленных целей: 1. методом ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО - в условиях снижения цен. 2. методом ФИФО - в условиях роста цен; метод ЛИФО - в условиях снижения цен. Отмена метода ЛИФО в 2008 году сужает возможность маневрирования. В условиях роста цен метод ЛИФО позволяет продемонстрировать в отчетности минимальное из возможных значение прибыли, так как стоимость запасов списывается в уменьшение прибыли (декапитализируется), исходя из максимально возможной оценки («последние цены»). А значит, при максимальной величине расходов мы получаем минимальную величину прибыли. При этом оценка запасов на конец отчетного периода, демонстрируемая в балансе, также получается минимальной, так как списание по «последним» ценам предполагает оценку остатков по «первым» [56]. Очевидно, что метод ЛИФО позволяет учесть влияние инфляции на финансовый результат, но при этом оценка запасов, отражаемая в отчетности, получается заниженной относительно существующего на отчетную дату реального уровня цен. Компания с минимальной оценкой запасов и прибыли, отражаемой в отчетности, начинает выглядеть инвестиционно непривлекательной. Таким образом, если исходить из того, что целью составителей внешней официальной финансовой отчетности компании является демонстрация в ней как можно более выгодной (с точки зрения привлечения инвестиций) картины финансового положения предприятия, то применение метода ЛИФО вряд ли можно назвать выгодным для организации. А характеристика его как метода, позволяющего учесть влияние инфляции на финансовое положение предприятия, относительна, так как, снижая оценку прибыли (делая ее максимально реалистичной в условиях роста закупочных цен), он занижает и оценку запасов (делая ее несоответствующей их реальным ценам на дату составления отчетности). Однако выгодность метода ЛИФО в официальном финансовом учете была очевидна для тех компаний, организация системы учета в которых предполагала максимальное сближение методологии налогового и финансового учета. Использование метода ЛИФО в налоговом учете (а такая возможность согласно НК РФ сохраняется и после 1 января 2008 года) дает возможность налоговых экономий в части налога на прибыль [66]. С 1 января 2008 года при выборе метода ЛИФО в учетной политике для целей налогообложения расхождение в порядке учета запасов в бухгалтерском и налоговом учете станет неизбежным. И здесь организации необходимо сделать выбор, определив, насколько выгодно такое расхождение. Если размер налоговых экономий, которые организация получит от использования ЛИФО в налоговом учете, будет превышать дополнительные расходы на организацию и ведение учета, обусловленные данным расхождением, различие между финансовым и налоговым учетом в части методов оценки запасов будет оправданным. В обратном случае целесообразным будет использование в финансовом и налоговом учете единой методологии (например, метода средних цен) [52]. С формальной точки зрения, пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ позволяет продолжать применение метода ЛИФО при ведении официального финансового учета и в 2008 году. Но для этого организация должна обосновать свою позицию в пояснительной записке к отчетности и ввести соответствующие положения в приказ об учетной политике. Аргументом в пользу ЛИФО может служить доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации картину ее финансового положения [56]. Однако практика применения Закона «О бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации, скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях. Необходимо помнить, что данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер, отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской информации формирует управленческие решения пользователей отчетности [61]. Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики фирмы. Иными словами, существует определенный набор вариантов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается предписаниями нормативных документов), выбирая которые бухгалтер определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы. При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы. Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности. В учетной политике ОАО «Энергосервис» закреплен вариант по средней себестоимости. Из-за законодательных ограничений по выбору возможных методов оценки запасов, в качестве сравнения с закрепленным в учетной политике рассмотрим метод ФИФО. 3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за счет применения различных вариантов учетной политики Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных баланса. Оценка списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» для целей бухгалтерского и налогового учета закреплена, как представлено в табл. 3.1. Таблица 3.1. Оценка учета и списания материально- производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» Учетная политика Выбранный вариант Основание 1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета по средней себестоимости п. 58, 60 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 2. Учетная политика для целей налогового учета по средней себестоимости ст. 254 Налогового кодекса РФ При использовании метода по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов. Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, газовые котлы, дизельные котлы, водонагреватели). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов. По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми. Рассмотрим товарные запасы ОАО «Энергосервис» по данным на 1 апреля 2008 года (Приложение 5). Остаток газовых котлов серии KDB 130 FA на 1 января 2008 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб. На протяжении 1 квартала 2008 года ОАО «Энергосервис» было приобретено несколько партий газовых котлов серии KDB 130 FA по разной цене. Таблица 3.2. Поступление товарных запасов ОАО «Энергосервис» (по позиции «Газовые котлы») № Дата Цена, руб. Количество, шт. Сумма, руб. 1. 01.01.2008 18813,56 2 37627,12 2. 16.01.2008 18813,56 25 470339,0 3. 29.01.2008 19754,24 30 592727,2 4. 27.02.2008 19754,24 20 395084,8 5 25.03.2008 19367,00 30 581010,0 Итого 107 2076788,12 Продажа за 1 квартал 2008 года представлена в табл. 3.3. Таблица 3.3. Расход товарных запасов ОАО «Энергосервис» № Дата Цена, руб. Количество, шт. Сумма, руб. 1. 21.01.2008 24457,6 25 611440,0 2. 06.02.2008 24692,8 15 370392,0 3. 12.02.2008 24692,8 12 296313,6 4. 11.03.2008 24692,8 10 246928,0 5. 20.03.2008 24692,8 15 370392,0 6. 31.03.2008 24692,8 25 617320,0 Итого 102 2512785,6 Остаток на 01.04.2008 5 Таким образом, выручка ОАО «Энергосервис» за 1 квартал 2008 года составила 2512, 786 тыс. рублей. Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит: 2076, 788/ 107*102 = 1979,742 тыс. руб. Оценка остатка товаров составит: 2076, 788 - 1979,742 = 97,046 тыс. руб. Прибыль составит: 2512, 786 - 1979,742 = 533,044 тыс. руб. Используя данные Формы № 1, составим упрощенный Баланс (табл. 3.4). Таблица 3.4. Упрощенный Баланс Актив Пассив Основные средства 6031,212 Уставный капитал 8300,0 Товары для перепродажи 97,046 Прибыль 533,044 Дебиторская задолженность покупателей 2512,786 Задолженность поставщикам 1050,0 Денежные средства 1779,0 Задолженность работникам 537,0 Баланс 10420,044 Баланс 10420,044 Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит: 533,044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %. Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит: (533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253. Коэффициент общей платежеспособности, определяемый соотношением оборотных активов и краткосрочной кредиторской задолженности, составит: (10420,044 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4389,228 /1587,0 = 2,766. При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров составит: 18813,56*2 + 37627,12 + 18813,56*25 +19754,24*30+19754,24*20 +19367,00*25 = 1979,953 тыс. руб. Оценка остатка товаров составит: 2076, 788 - 1979,953 = 96,835 тыс. руб. Прибыль составит: 2512, 786 - 1979,953 = 532,833 тыс. руб. Таблица 3.5. Упрощенный Баланс (метод ФИФО) Актив Пассив Основные средства 6031,212 Уставный капитал 8300,0 Товары для перепродажи 96,835 Прибыль 532,833 Дебиторская задолженность покупателей 2512,786 Задолженность поставщикам 1050,0 Денежные средства 1779,0 Задолженность работникам 537,0 Баланс 10419,833 Баланс 10419,833 Рентабельность операций продажи в этом случае составит: 532,833/ 2076, 788 * 100 % = 25,66 %. Коэффициент финансовой устойчивости составит: (532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253. Коэффициент общей платежеспособности: (10419,833 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4388,621 /1587,0 = 2,765. Смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на ФИФО приведет к снижению: коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %; коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765. Коэффициент финансовой устойчивости остается неизменным. Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности. Данный расчет показывает, что при разработке учетной политики на 2009 год ОАО «Энергосервис» необходимо при оценке учета и списания материально-производственных запасов оставить метод по средней себестоимости. Отсюда, при формировании учетной политики ОАО «Энергосервис» необходимо самым внимательным образом отслеживать то, какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины финансового положения организации будет иметь выбор конкретных способов бухгалтерского учета. Можно выделить три типа бухгалтерских проводок по отношению к их влиянию на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках: 1. капитализация; 2. рекапитализация; 3. декапитализация. Капитализация - это первоначальная фиксация сумм оценки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском балансе, увеличивающая итог баланса. Декапитализация - бухгалтерские записи, изменяющие структуру актива и/или пассива бухгалтерского баланса без изменения их общего объема. Декапитализация - это списание ранее зафиксированных сумм с баланса, уменьшающее итог актива и пассива. Декапитализация увеличивает обороты, представляемые в отчете о прибылях и убытках в том случае, если она касается сумм доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду. По признаку варианта влияния на содержание отчетности бухгалтерские записи рекомендуется сгруппировать в виде табл. 3.6. Таблица 3.6. Группировка бухгалтерских проводок по отношению к их влиянию на бухгалтерский баланс Тип бухгалтерских проводок Актив Пассив Актив и Пассив Капитализация Квадрат 1 Квадрат 2 Квадрат 3 Рекапитализация Квадрат 4 Квадрат 5 Квадрат 6 Декапитализация Квадрат 7 Квадрат 8 Квадрат 9 Актив и пассив бухгалтерского баланса представляют собой две группировки средств предприятия: в активе - по видам вложения средств, в пассиве - по источникам формирования. Отсюда первоначальное отражение сумм записей, приводящих к увеличению итога баланса, возможно только одновременно по активу и пассиву. Следовательно, в первой строке нашей таблицы значение для практики имеет только квадрат 3. Схематично возможные варианты записей, относящихся к этому квадрату, можно представить следующим образом (рис. 3.3). Рис. 3.3. Схема возможных вариантов, относящихся к квадрату 3 (капитализация) Таким образом, квадрату 3 соответствует 6 типов записей. Тип 3.1 показывает увеличение внеоборотных активов и увеличение капитала и резервов, например, отражение переоценки основных средств, увеличивающей добавочный капитал: Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 83 «Добавочный капитал» Записи данного типа не влияют на показатели платежеспособности и рентабельности, так как не меняют ни объема оборотных активов, ни величины прибыли. Вместе с тем, рост объем раздела пассива баланса «Капитал и резервы» вне связи с ростом кредиторской задолженности увеличивает показатель финансового левериджа (это показатель, позволяющий оценить риски, связанные с зависимостью деятельности организации от привлеченных источников средств (кредиторской задолженности), исчисляется сопоставлением объема собственных (капитал и резервы) и привлеченных источников средств (обязательства)). Тип записей 3.2 и 3.3 представляет увеличение объема внеоборотных активов за счет роста, соответственно, долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности. Так, например, ОАО «Энергосервис» может приобрести основные средства. Данный факт хозяйственной деятельности отразится записью: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость приобретения основных средств без НДС - Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость приобретения основных средств без НДС. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС по приобретенным основным средствам - Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость НДС. При этом задолженность перед поставщиками может носить как долгосрочный, так и краткосрочный характер. Данные записи как типа 3.2, так и типа 3.3 приводят к уменьшению показателя финансового левериджа, увеличивая кредиторскую задолженность вне связи с ростом суммы раздела пассива «Капитал и резервы». Также записи, относящиеся к типу 3.3, приводят к снижению показателя текущей платежеспособности, так как приводят к росту краткосрочных обязательств вне связи с ростом объема оборотных активов. Тип записей 3.4 может быть представлен, например, при отражении безвозмездного получения оборотных активов. Так, например, безвозмездное получение денежных средств отразится записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Записи данного типа улучшают показатели платежеспособности и финансового левериджа, так как приводят к росту объема оборотных активов и собственных источников средств вне связи с ростом кредиторской задолженности. Примером капитализации внеоборотных активов и собственных источников средств может служить также отражение доходов при продажах, приводящее к росту показателя рентабельности. Записи типа 3.5, увеличивая объем оборотных активов за счет роста долгосрочных обязательств, приводят к росту показателя текущей платежеспособности и уменьшению показателя финансового левериджа. Так, например, ОАО «Энергосервис» получает долгосрочный кредит в банке, на сумму полученных средств составляется проводка по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Записи типа 3.6 показывают рост оборотных активов за счет увеличения объема краткосрочных обязательств. Так, если ОАО «Энергосервис» приобретает партию товаров. Составляются записи по дебету счета 41 «Товары» - на стоимость приобретения товаров без налога на добавленную стоимость и дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на НДС, относящийся к стоимости приобретения товаров, и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму задолженности поставщику с НДС. Если показатель платежеспособности до отражения факта приобретения товаров не представлял собой никакого крайнего значения, то есть острого кризиса платежей, или, наоборот, чрезмерного избытка оборотных активов по сравнению с краткосрочными долгами, отражение приобретения партии оборотных активов существенно не изменит показателя платежеспособности. Но рост кредиторской задолженности вне связи с ростом раздела пассива «Капитал и резервы» будет означать уменьшение показателя финансового левериджа. Данное следствие подчеркивает значение бухгалтерского баланса как модели финансового положения фирмы, жестко ограниченной временными рамками. Действительно, на момент приобретения товаров мы имеем рост финансирования деятельности за счет привлеченных источников средств. Но если чуть раздвинуть временные границы баланса, мы увидим, что при последующей продаже товаров (а ведь актив - это, прежде всего, фактор дохода компании) прибыль организации возрастет, а с ней возрастет и финансовый леверидж. Этот пример лишний раз доказывает, что бухгалтерская отчетность не показывает ничего, кроме определенного нормативными документами набора условностей. Квадрат 4 представляет рекапитализацию по активу. Схематично бухгалтерские записи, относящиеся к этому квадрату, могут быть представлены следующим образом (рис. 3.4). |