Допустить к защите
 Скачать 1.09 Mb.
|
|
1.4 Содержание нутреннего аудита собственного капитала: учет и анализ В современной научной и учебной литературе можно встретить множество определений различных видов капитала. Так, с точки зрения макроэкономики под капиталом понимаются все материально-вещественные составляющие общественного богатства, которые используются для получения дохода, в том числе и общественного (создания общественного продукта). В настоящее время можно выделить два основных направления трактовки капитала, присущих различным экономическим школам: вещественная (натуралистическая) концепция и денежная (монетаристская) концепция. Вещественная концепция понимания капитала либо как средства производства, либо как готовых товаров, предназначенных для продажи, лежит в основе классической политической экономии, которая до сих пор является источником вдохновения многих современных мыслителей [32]. 37 Монетаристская концепция капитала приобрела популярность в начале XX в. в условиях нескольких экономических кризисов. Большинство сторонников монетаризма, в настоящее время, исходит из того, что капитал - это деньги или их заменители - кредитные деньги, приносящие процент (доход). С экономической точки зрения, собственный капитал представляет собой осязаемые действительные части собственности, реально изменяющие свою стоимость во времени. Основополагающая балансовая теория учёта швейцарского ученого И.Ф. Шерра основывается на категории капитала. Он впервые определил капитал собственный как «чистое имущество» в виде разности совокупности всего имущества предприятия и его обязательств, противопоставив в балансовом уравнении величину свободной от обязательств части имущества собственному авансированному капиталу предприятия. Это уравнение баланса получило название «Капитального уравнения Шерра» [38]. Функции собственного капитала в деятельности предприятия представлены в таблице, из которой видно, что собственный капитал как комплексная учетно-экономическая категория определяет основы правовых, экономических и социальных взаимоотношений различных партнерских групп, действующих в рамках хозяйствующего субъекта (Таблица 1.2). Таблица 1.2 - Функции собственного капитала Капитал Ролевая функция Собственный капитал Критерий принятия оптимальных управленческих решений Основа реализации социальной миссии организации Характеристика уровня организации учета и системы внутреннего контроля Критерий эффективности, рентабельности деятельности организации (роста стоимости организации) Основной внутренний источник формирования финансовых ресурсов организации Защитный буфер от угрозы банкротства Источник удовлетворения потребностей (ожиданий) различных партнерских групп Характеристика инвестиционной привлекательности организации 38 Обобщая и анализируя изложенные в литературе подходы и точки зрения, понятие «собственного капитала» как учетно-экономической категории нами сформулировано следующим образом: -в широком смысле, собственный капитал - это величина вложений собственников, изменяющаяся под воздействием фактов хозяйственной деятельности, проявляющаяся в виде разницы между стоимостью активов и обязательств организации, а также обобщающий индикатор эффективности деятельности организации, выражающий сложные экономические отношения; - в узком смысле, собственный капитал - это сумма уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целенаправленно формируемая на счетах бухгалтерского учета как собственный источник средств организации для формирования ее активов [54]. На сегодняшний день существует несколько подходов к вопросам необходимости и целесообразности исследования в целом структуры капитала с точки зрения возможности управления им (Таблица 1.3). Таблица 1.3 - Сравнительный анализ концепций теории капитала Элементы сравнения Концепция приоритета собственника Концепция приоритета предприятия Концепция выделенных фондов 1 2 3 4 Цель бухгалтерского учета капитала Отражение правовых вопросов собственности Отражение экономической деятельности организации и получаемых от нее результатов Контроль за сохранностью средств Организационн о-правовая форма субъекта хозяйствования Единоличные хозяйства, товарищества, ООО Акционерные общества, крупные корпорации Государственные, общественные и некоммерческие организации Степень участия в деятельности организации Обязательность личного участия Возможность отсутствия отношения к непосредственному руководству Отсутствие взаимосвязи между собственником и организацией Претензии кредиторов направлены На собственный капитал организации + личное имущество собственника На собственный капитал организации На средства фонда 39 Продолжение таблицы 1.3 1 2 3 4 Балансовое уравнение А-О=СК, А – активы; О - обязательства А=ЗК+СК, где ЗК,СК - заемный и собственный капитал А=ограничения активов или А=О+Ф Трактовка собственного капитала Чистая стоимость имущества организации, свободная от долгов и принадлежащая собственнику организации или чистое благосос- тояние собственника Источник денежных средств (активов), остаточная доля активов организации, получаемая после исклю- чения ее кредиторской задолженности или совокупность вкладов кредиторов Фонды, которыми организация наделяется при образовании, ограниченные предписываемыми юридическими, договорными, соображениями. Капитал принадлежит Одному или нескольким собственникам Организации за минусом дивидендов Фонду Источник увеличения собственного капитала Доходы минус расходы Доходы минус расходы Доходы минус расходы В бухгалтерском учете, в наиболее общей классификации, выделяют активный капитал и пассивный. Впервые данная классификация структуры капитала была предложена ведущим ученым В.Ф. Палий. Активный капитал характеризует имущество организации, пассивный - отражает источники образования этого имущества. В свою очередь пассивный капитал состоит из собственного и заемного капиталов. Рассмотрим другие классификации капитала предприятия по различным классификационным признакам. 1. По принадлежности предприятию выделяют: -собственный капитал характеризует общую стоимость средств организации, принадлежащих ей на правах собственности и используемых для формирования определенной части ее активов. Эта часть активов, сформированная за счет инвестированного в них собственного капитала, представляет собой чистые активы предприятия; -заемный капитал характеризует привлекаемые для финансирования развития предприятия на возвратной основе денежные средства или другие 40 имущественные ценности. Все формы заемного капитала, используемого предприятием, представляют собой его финансовые обязательства, подлежащие погашению в предусмотренные сроки [17]. 2. По целям использования в составе предприятия могут быть выделены следующие виды капитала: -производительный капитал характеризует средства предприятия, инвестированные в операционные активы для осуществления производственно - сбытовой деятельности. -ссудный капитал представляет собой ту его часть, которая используется в процессе инвестирования в денежные инструменты (краткосрочные и долгосрочные депозитные вклады в коммерческих банках), а также в долговые фондовые инструменты (облигации, депозитные сертификаты, векселя и т.п.) По формам инвестирования различают пассивы в денежной, материальной и нематериальной формах, используемый для формирования уставного фонда предприятия. По объекту инвестирования выделяют основной и оборотный капитала: -основной капитал характеризует ту часть используемого предприятием капитала, который инвестирован во все виды его внеоборотных активов (а не только в основные средства, как это часто трактуется в литературе). -оборотный капитал характеризует ту его часть, которая инвестирована во все виды его оборотных активов [19]. По форме нахождения в процессе кругооборота, т.е. в зависимости от стадий общего цикла этого кругооборота, различают капитал предприятия в денежной, производственной и товарной его формах. По организационно-правовым формам деятельности выявляют следующие виды капитала: акционерный капитал (капитал предприятий, созданных в форме акционерных обществ); паевой капитал (капитал партнерских предприятий - обществ с ограниченной ответственностью, коммандитных обществ и т.п.) и индивидуальный капитал (капитал индивидуальных предприятий - семейных и т.п.). 41 По характеру использования собственниками выделяют потребляемый («проедаемый») и накапливаемый (реинвестируемый) виды капитала: -потребляемый капитал после его распределения на цели потребления теряет функции капитала; -накапливаемый капитал характеризует различные формы его прироста в процессе капитализации прибыли, дивидендных выплат и т.п. По источникам привлечения различают национальный (отечественный) и иностранный капитал, инвестированный в предприятие. Такое разделение капитала предприятий используется в процессе соответствующей их классификации. Функционирование капитала предприятия в процессе его производительного использования характеризуется процессом постоянного кругооборота, который состоит из 3-х стадии: -на первой стадии капитал в денежной форме инвестируется в операционные активы (оборотные и внеоборотные), преобразуясь тем самым в производительную форму. -на второй стадии производительный капитал в процессе производства продукции преобразуется в товарную форму (включая и форму произведенных услуг). -на третьей стадии товарный капитал по мере реализации произведенных товаров и услуг превращается в денежный капитал. Согласно российскому законодательству, собственный капитал включает в себя: уставный капитал; резервный капитал; добавочный капитал; нераспределенную прибыль текущего года (прошлых лет). Собственный капитал представляет собой совокупность материальных ценностей и денежных средств, финансовых вложений и затрат на приобретение прав и привилегий, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности. Собственный капитал – это ресурсы организации, ее активы (имущество) за вычетом обязательств (кредиторской задолженности) по этим обязательствам 42 Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом МФ РФ № 34н от 29 июля 1998г. (пункт 66) в составе собственного капитала организации учитывается: уставный (складочный) капитал; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль; прочие резервы. С.М. Бычкова выделяет следующие формы функционирования собственного капитала предприятия (рисунок 1.3). Рисунок 1.3 - Формы функционирования собственного капитала Кроме того, собственный капитал классифицируется: 1) по форме: - инвестированный капитал (сумма простых и привилегированных акций по номинальной стоимости, дополнительно вложенный капитал); - подаренный капитал (бесплатно полученные активы); - нераспределенная прибыль (часть прибыли, полученная вследствие деятельности предприятия, которая была не распределена между акционерами, собственниками, а реинвестирована в предприятие); 2) по уровню ответственности: - уставный (его сумма определена в уставных документах и подлежит обязательной регистрации в Едином государственном реестре предприятий); - дополнительный (перерегистрированный капитал, то есть дополнительно вложенный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль и т.д.). Современные интерпретации бухгалтерского учета капитала основываются на двух основных концепциях, применение которых позволяет дать более точную оценку собственного капитала. Международными стандартами финансовой отчетности предусматривается раскрытие информации о капитале Собственный капитал Уставный капитал Добавоч- ный капитал Резервный капитал Нераспреде- ленная прибыль Целевые (специальные) фонды (средства) 43 корпоративной организации на основе финансовой или физической концепций поддержания собственного капитала [30, с. 24]. Собственный капитал отражен в первом разделе пассива баланса. Уставный капитал организации – это стартовый капитал, необходимый для осуществления финансово – хозяйственной деятельности предприятия. Согласно ГК РФ уставный капитал может выступать в виде: складочного капитала, паевого либо неделимого фонда, уставного капитала, уставного фонда. Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Доминирующее место уставного капитала в учетно-информационной системе управления организаций всех форм собственности определяется его главенствующей ролью, как для юридических, так и для экономических отношений организаций со своими собственниками и кредиторами. На начало 2018 г. в Тюменской области насчитывалось более 70 тыс. хозяйственных товариществ и обществ только среднего и малого бизнеса, а это 52,4% в общем числе зарегистрированных предприятий всех форм собственности. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах, и должен составлять для открытого акционерного общества не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества – не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества. Формирование уставного капитала в обществах контролируется на основании учетных записей в журнале – ордере 12. Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения 44 соответствующих изменений в учредительные документы организации. Возникающее в результате приведенных выше записей дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями» на отдельные отчетные даты означает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность, когда ими еще не внесена полная сумма произведенной подписки на акции или объявленных в учредительных документах размеров в уставный капитал. Одна из важных задач финансового контроля (бухгалтерского и аудиторского) – строгое соблюдение принципа стабильности величины уставного капитала, ее соответствия размеру, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Балансовая статья «Уставный капитал» раздела I пассива Баланса должна быть тождественна зафиксированной в Уставе предприятия сумме. Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия. По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются: прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости; сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости; направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»; распределения сумм между учредителями 45 организации - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. Резервный капитал (резервный фонд) – часть собственного капитала предприятия, которая используется для покрытия потерь от операционной деятельности, для пополнения основного капитала, а в случае акционерных обществ – для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества. Осуществляя бухгалтерский, аудиторский и налоговый контроль за движением средств резервного фонда, необходимо обратить внимание на строгое соблюдение условий формирования этого фонда, а также на правильность отражения этих операций в учете, бухгалтерской и налоговой отчетности. Нераспределенная прибыль – часть чистой прибыли, не распределенная между акционерами (учредителями), использованная на накопление имущества хозяйствующего субъекта. Действующее законодательство предоставляет предприятиям (независимо от многообразия форм собственности) право оперативно маневрировать поступающей в их распоряжение прибылью по результатам хозяйственной деятельности после начисления причитающихся к 46 уплате налоговых платежей в бюджет. Чистая прибыль – это часть балансовой прибыли, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль (доход) и отчислений на использованную прибыль. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др. Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. Рассмотренная выше методика формирования балансовой стоимости «Нераспределенная прибыль отчетного года» позволяет сделать вывод, что этот показатель в течение года характеризует часть собственного капитала предприятия, являющуюся источником финансирования за счет прибыли 47 определенных направлений текущей деятельности предприятия. Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами: 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов. Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их. |