Допустить к защите
 Скачать 1.09 Mb.
|
|
2.3 Организационно-методические подходы и организация финансового аудита собственного капитала Целью аудита учета капитала и резервов является формирование мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние капитала и резервов, и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета нормативным актам. Аудиторская проверка собственного капитала начинается с процедуры планирования. Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные ФСА № 3 «Планирование аудита»: предварительное планирование аудиторской проверки собственного капитала; составление общего плана аудита собственного капитала. На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с составом и структурой собственного капитала, получить информацию о курсе акций акционерного общества, о порядке распределения чистой прибыли, остающейся в распоряжении хозяйствующего субъекта, об уровне рентабельности собственного капитала. Основными источниками информации для аудита собственного капитала являются: -законодательные и инструктивные материалы, регулирующие вопросы формирования и учета капитала и резервов; -учредительные документы и документы о государственной регистрации организации; -бухгалтерская отчетность ф. № 1,2; -учетная политика; -регистры синтетического и аналитического учета капитала и резервов ж/о № 01 (сч. 50,51), 03 (сч. 75, 76, 58), 04 (сч. 91), 05 (сч. 20, 23, 25, 26), 07 (сч. 80, 81, 82, 83, 84, 96); -первичные документы по формированию и использованию капитала и резервов (протоколы общего собрания участников, бухгалтерские справки и т.д.). В настоящее время существуют два подхода к формированию плана и программы аудита. В соответствии с первым подходом план и программа включают исследуемые области учета, а под областями аудита следует понимать статьи бухгалтерской отчетности в разрезе составляющих собственного капитала. План и программа аудита собственного капитала может включать в себя 4 раздела: I. Аудит уставного капитала; 2. Аудит резервного капитала; 3. Аудит добавочного капитала; 4. Аудит нераспределенной прибыли (убытка). Второй подход к планированию основан на использовании предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской отчетности), изложенных в ФСА №4 «Аудиторские доказательства». Так, Жуков В.Н. предлагает использовать следующую программу аудита капитала организации (таблица 2.9). Таблица 2.9 - Программа аудита по разделу «Капитал организации» № п/п Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности Направления аудита 1. Существование, права и обязанности 1. Убедиться в том, что данные о капитале организации, отраженные в отчетности. Соответствуют ее учредительным документам 2. Убедиться в том, что все операции с капиталом организации проведены в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами 2. Представление и раскрытие 1. Убедиться в том, что все существенные операции с капиталом организации, другая необходимая информация должным образом раскрыты в финансовой отчетности При проведении аудита операций с собственным капиталом используются процедуры получения аудиторских доказательств, предусмотренные ФСА № 5: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры. Аудитор обязан детально исследовать все существенные операции с собственным капиталом организации. Для проверки достоверности данных о собственном капитале аудитору важно: выяснить его состав и структуру в рамках конкретной организации; проверить своевременность, правильность и законность его формирования; проверить соблюдение порядка изменения величины уставного капитала, а также расходования добавочного, резервного капиталов, нераспределенной прибыли; проверить правильность представления, раскрытия и полноту отражения операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с нормативными документами; проверить правильность отнесения операций по отчетным периодам, в которых они имели место. Основное представление о составе собственного капитала аудитор может получить посредством просмотра основных форм отчетности клиента, а именно: раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса (ф. № 1); раздел «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (ф. № 2); разделов I «Изменения капитала», II «Резервы» отчета об изменениях капитала (ф. № 3). Используя «Отчет об изменениях капитала» (ф. № 3), аудитор анализирует наличие и движение капитала за проверяемый период, изменения в его структуре. По данным отчета аудитор получает информацию о величине капитала на начало и конец проверяемого периода; устанавливает факторы, за счет которых произошло увеличение капитала (дополнительный выпуск акций, переоценка имущества, реорганизация юридического лица, за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала); изучает причины уменьшения капитала (понижение номинала акций, выбытие акций вследствие реорганизации юридического лица, расходов, которые согласно правилам бухгалтерского учета относятся непосредственно на уменьшение капитала). Для проверки на соответствие нормативным актам необходимо сформировать пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила учета капитала и резервов. Такой пакет комплектуется исходя из специфики деятельности организации и базового перечня законодательных актов, с учетом текущих изменений нормативной базы. На основе учредительных документов и документов о государственной регистрации организации (устав, учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации) аудитор определяет правовой и юридический статус организации, а именно: размер и состав уставного капитала, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценку вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность за нарушение обязательств, порядок образования резервного капитала. По показателям раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса аудитор устанавливает состояние капитала на начало и конец отчетного периода по его видам (уставный, резервный, добавочный, нераспределенная прибыль). По динамике этих структурных частей капитала аудитор получает свидетельства о том, насколько активы организации увеличились (уменьшились) благодаря приросту (снижению) собственных источников средств. По показателям отчета об изменениях капитала (форма № 3) аудитор устанавливает состояние и движение составных частей капитала и резервов, а также величину чистых активов. По содержанию пояснительной записки аудитор выясняет, имелись ли существенные обстоятельства, повлиявшие на показатели отчетности, характеризующие капитал и резервы. По приказу об учетной политике определяются, какие резервы должна образовать организация и порядок их формирования. Объем выборки для проверки собственного капитала должен определяться на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторских рисков, проведенной на этапе планирования. Показатели отчетности о составе и движении собственного капитала сверяются с соответствующими счетами. Они должны быть тождественны данным синтетического и аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Наряду с этим изучается точность оборотов и сальдо по указанным выше счетам и их обоснованность первичными документами. Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий: систематизацию результатов проверки; анализ результатов проверки; составление аудиторского заключения. Согласно Федеральному закону об аудиторской деятельности в РФ аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащей выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ. 2.4 Разработка мероприятий по совершенствованию внутреннего финансового аудита и контроля собственного капитала В соответствии с требованиями нормативных актов любое изменение размера уставного капитала организации должно быть связано с переутверждением ее учредительных документов и их перерегистрацией в государственных органах. Поэтому при наличии оборотов по счету 80 «Уставный капитал» необходимо получить подтверждения (выписки, копии протоколов общего собрания акционеров (участников) и документов о перерегистрации в государственных органах) об утверждении изменений уставного капитала между участниками. Установление соответствия размеров уставного и резервного капиталов, отраженных в учете, величинам, зафиксированным в учредительных документах, а также проверка тождества отчетных и учетных данных об уставном, резервном, добавочном капитале и нераспределенной прибыли может осуществляться по схемам, представленным на рисунке (рисунок 2.2). Реальность взносов устанавливается проверкой наличия и правильности оформления документов, подтверждающих факты взносов (вкладов) в уставный капитал. В подтверждающих документах должна быть ссылка на формирование уставного капитала, что важно для целей не только бухгалтерского учета, но и налогообложения (для обоснования правильности применения льгот по налогам). Для проверки реальности вкладов в уставный капитал целесообразно проведение обследований и опросов. Устав, учредительный договор - размер уставного и/или резервного капитала ' Бухгалтерский баланс ф. №1 - стр. 410 «Уставный капитал» стр. 430 «Резервный капитал» Главная книга - кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал» кредитовое сальдо счета 82 «Резервный капитал» Регистр синтетического учета по счету 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал» (ж/о № 12, карточка по счету 80, 82; анализ счета 80,82; обороты по счету 80,82 на определенную дату и т.д.) Кредитовое сальдо счета 80, 82 Регистр аналитического учета по счету 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал» Кредитовое сальдо счета 80, 82 Рисунок 2.2 - Проверка отчетных и учетных данных о собственном капитале При этом могут быть выявлены факты, когда в качестве вклада в уставный капитал были внесены основные средства и производственные запасы, не пригодные к использованию (неисправные, разукомплектованные, некачественные), или нематериальные активы, не имеющие практической ценности. Для проверки правильности, своевременности и реальности взносов в уставный капитал учредителей сформирован рабочий документ (РД 1.1), представленный в таблице (таблица 2.10). Таблица 2.10 - Проверка правильности, своевременности и реальности взносов в уставный капитал учредителями Учредители Взнос в уставный капитал Объявлен- ный (руб.) Фактически внесено (руб.) Дата Документ Вид вклада АО «Магистраль» 2000000,0 1000000,0 01.11.2006 Платежное поручение № 748 Денежные средства, руб. ООО «Техноинвест» (LLC «Texnoinvest») 1000000,0 1000000,0 01.11.2006 Платежное поручение № 755 Денежные средства, руб. Овчарова Е.А. 504000,0 504000,0 01.11.2006 Приходный кассовый ордер №2 Денежные средства, валюта Зарицкая Ю.П. 500000,0 500000,0 01.11.2006 Приходный кассовый ордер №2 Денежные средства, руб. Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета уставного капитала проводится по данным регистров Учебного центра по счету 80 «Уставный капитал». Прослеживание записей проводилась от первичных документов Устава, учредительных документов, протоколов, актов, накладных и т. п. до записей в регистрах синтетического и аналитического учета. При проверке правильности отражения операций по учету уставного капитала был составлен рабочий документ (РД 1.2), представленный в таблице (таблица 2.11). Таблица 2.11 - Контрольный лист проверки учета движения уставного капитала Содержание операции Отражается ли операция проводкой Ответы Если нет, то какой корреспонденцией отражается Дебет Кредит Да Нет Дебет Кредит Зарегистрирован уставный капитал организации 75 80 Х Привлечены дополнительные средства учредителей 75 80 - - Средства от дополнительно принятых участников 75 80 - - Выдача вкладов при выходе из состава организации 80 75 75 50 - - В результате проверки правильности ведения синтетического и аналитического учета уставного капитала было установлено, что изменений уставного капитала в проверяемом периоде не было, порядок ведения бухгалтерского учета уставного капитала соответствует требованиям законодательства, однако, не правильно было отражено внесение учредителем Овчаровой Е.А. своего вклада в виде иностранной валюты (не была отражена курсовая разница объявленного и фактически внесенного капитала. Аудит учета добавочного капитала имеет целью выразить мнение о достоверности данных отчетности о добавочном капитале, правомерности и законности создания, использования и отражения его в учете. Тождество учетных и отчетных данных проверяется путем сопоставления показателей Бухгалтерского баланса (форма № 1), Отчета об изменениях капитала (форма № 3), Главной книги (сальдо счета 83 «Добавочный капитал») и регистров по счету 83 «Добавочный каптал». При несоответствии показателей устанавливается величина отклонений и возможные причины, которые должны быть уточнены при детальной проверке. В процессе анализа необходимо получить подтверждение того, что добавочный капитал сформирован в результате: -получения эмиссионного дохода при реализации собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость; -прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам переоценки; -положительных курсовых разниц, образовавшихся при внесении вкладов учредителей в уставный капитал; -ассигнований из бюджета, использованных на финансирование долгосрочных вложений. При проверке правильности отражения операций по учету добавочного капитала был составлен рабочий документ (РД 2.1), приведенный в таблице (таблица 2.12). Таблица 2.12 - Лист проверки учета добавочного капитала Содержание операции Отражено в учете Подлежит отражению Проводка Сумма Проводка Сумма Дебет Кредит Дебет Кредит Отражена сумма дооценки основных средств 01 83 4500,0 01 83 4500,0 Отражена сумма разницы, образовавшаяся от превышения суммы амортизации объектов основных средств над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки основных средств 83 02 920,0 83 02 920,0 Таким образом, при проверке учета правильности начисления сумм добавочного капитала в ошибок выявлено не было. Проверка обоснованности использования добавочного капитала осуществляется на соответствие учредительным документам и решениям собственников. Необходимо отметить, что переоценка основных средств проводится не каждый год. Резервный капитал формируется в соответствии с установленным порядком и имеет строго целевое назначение. Этими положениями и предопределены основные цели аудита учета резервного капитала - подтверждение достоверности показателей отчетности о резервном капитале, правильность образования и целевое использование. Проверяя образование и использование резервного фонда, устанавливается: -наличие решения учредителей о направлении в него нераспределенной прибыли; -обоснованность списаний убытков за счет резервного капитала; -правомерность образования резервного капитала; -оправданность погашения и выкупа облигаций общества. Проверка тождества учетных и отчетных данных о резервном капитале проводится путем сопоставления показателей Бухгалтерского баланса (форма № 1), Отчета об изменениях капитала (форма № 3), Главной книги (счет 82 «Резервный капитал») и регистров по счету 82 «Резервный капитал». В случае обнаружения расхождений в этих данных определяется величина расхождений и возможные причины (арифметическая, техническая или методологическая ошибка и др.). При детальной проверке операции необходимо конкретизировать причины и характер расхождений. Отсутствие резервного капитала или его недостаточная величина (в случае обязательного формирования резервного капитала) представляют фактор дополнительного риска вложения средств в организацию, так как свидетельствуют либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков, либо о недостаточности прибыли. Проверка правильности отражения в учете операций по резервному капиталу» проводилась на соответствие Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, Инструкции по его применению и другим нормативным актам. При проверке и обобщении ее результатов использовался тест следующего содержания (РД 3.1) (таблица 2.13). Вывод по проверке учета резервного капитала и его использования: резервный капитал в организации начислен в соответствии с законодательством и Уставом. Таблица 2.13 - Контрольный лист проверки правильности учета резервного капитала Содержание операции Отражается ли операция проводкой Ответы Если нет, то какой корреспон- денцией отражается Дебет Кредит Да Нет Дебет Кредит Начисление резервного капитала в соответствии: а) с законодательством б) с учредительными документами 84 84 82 82 Х Покрытие убытков от финансово– хозяйственной деятельности отчетного года 82 84 В процессе аудиторской проверки были обнаружены ошибки в учете собственного капитала предприятия. 1. В бухгалтерском учете вкладов участников общества не были учтены вклады в валюте, в частности курсовые разницы, относимые на счет 83 «Добавочный капитал». Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) общества предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открываются субсчета: 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 2 «Расчеты по выплате доходов». На дату государственной регистрации по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» отражается сумма задолженности учредителей по оплате акций (долей). Если учредители вносят вклад в уставный капитал в денежной форме, то при фактическом поступлении сумм делаются записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль ст. 251 НК РФ. Разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения (ст. 277 НК РФ). При формировании в 2006 г. уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникали курсовые разницы, которые подлежали отнесению на добавочный капитал организации (п. 14 ПБУ 3/20001). Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признавалась разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000). Учредительные документы о создании Учебного центра подписаны 1 ноября 2006 г. Его учредителями являются российская и иностранная компании. Размер взноса в уставный капитал российской организации составил 2 млн. руб., а иностранной компании - 38000 долл. Курс на 1 ноября 2006 г. составлял 26,3 руб./долл. Центр зарегистрирован 1 декабря 2006 г. На момент регистрации и российский, и иностранный учредители полностью погасили свои обязательства по внесению средств в уставный капитал. Курс на 1 декабря 2006 г. составил 26,7 руб./евро. В бухгалтерском учете на 1 декабря 2006 г. в были сделаны следующие записи: Д 75 К 80 – 1000000 руб. Необходимо было сделать следующие проводки: 1. На 1 ноября 2006 г.: Д 75-1 К 80 - 2 000 000 руб. - отражена задолженность российского учредителя по взносу в уставный капитал; Д 75-1 К 80 - 1 000 000 руб.(38022 долл. * 26,3 руб./долл.) - отражена задолженность иностранного учредителя по взносу в уставный капитал; 2. На 1 декабря 2006 г. Д 51 К 75-1 - 2 000 000 руб. - отражено поступление денежных средств от российского учредителя в счет вкладов в уставный капитал; Д 52 К 75-1 - 1 015 210 руб. (38022 * 26,7 руб./долл.) - отражено поступление денежных средств от иностранного учредителя в счет вклада в уставный капитал; Д 75-1 К 83 - 15210 руб. (1 015 210 руб. – 1 000 000 руб.) - отражена положительная курсовая разница в связи с понижением курса рубля по отношению к доллару. Увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75-1 только после государственной регистрации изменений в учредительных документах. 2. Направления расходования средств нераспределенной прибыли не согласованы с собственниками. Формирование нераспределенной прибыли, происходит при реформации баланса и отражается заключительным оборотом декабря отчетного года записью: Дебет 99 Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В обществах с ограниченной ответственностью, а также в акционерных обществах решение о распределении чистой прибыли находится в исключительной компетенции общего собрания его участников (ст. 91, ст. 103 ГК РФ). Такое решение не может быть принято руководителем организации (или иным исполнительным органом общества) самостоятельно. Финансирование за счет чистой прибыли требует особого порядка согласования и оформления. Списывать суммы со счета 84 можно только в том случае, если общее собрание собственников приняло решение о направлении нераспределенной прибыли прошлого года (или прибыли отчетного года) на оплату определенных видов расходов. Основанием для расходования чистой прибыли является выписка из решения общего собрания акционеров (участников). Для обществ с ограниченной ответственностью обязанность создавать какие-либо фонды законодательно не установлена (ст. 30 Федерального закона № 14-ФЗ). Однако, при формировании специального фонда разрешения собственников на расходование средств из него не требуется. Руководителем был нарушены статьи ГК РФ, для того, что бы исключить нарушения в компании может быть создан фонд специального назначения, который создается решением общего собрания участников. В решении оговариваются цели его создания и правила использования (подп. 3 п. 3 ст. 91, подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ). Решение общего собрания участников общества фиксируется в протоколе. На основании этого документа бухгалтер отражает в бухгалтерском учете необходимые записи по распределению чистой прибыли. В бухучете отчисления из чистой прибыли в специальные фонды, размер которых рассчитывается в бухгалтерской справке-расчете, отражаются записями по счету 84 и соответствующим субсчетам: Д 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года»; К 84 субсчет «Специальные фонды общества по видам начисленные». Указанные записи производятся либо после проведения общего собрания собственников (если порядок создания фонда прописан в уставе), либо после принятия решения собственников. Но прежде чем делать записи в бухгалтерском учете, бухгалтеру необходимо проверить, насколько решения, отраженные в протоколе, соответствуют тому порядку распределения чистой прибыли, который зафиксирован в уставе общества и протоколах собраний. 3. При учете добавочного капитала не производится переоценка по объектам, которые переоценивались в предыдущем периоде, не соблюдаются сроки отражения результатов переоценки в учете и отчетности, несмотря на то, что учетная политика предполагает ежегодную переоценку. Переоценка не только позволяет приблизить стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета к рыночной, но и сказывается на размере амортизационного фонда, балансовой оценке основного средства, на величине добавочного капитала или прибыли, влияет на валюту баланса, может стать источником увеличения уставного капитала (за счет добавочного). Учитывая положения ПБУ 6/01, при принятии решения о переоценке группы основных средств, следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись: Д 01 «Основные средства» К 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае сумму дооценки отражают записью: Д 01 «Основные средства» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если объект ранее не переоценивался, то сумма уценки его в результате переоценки относится на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом в бухгалтерском учете производят следующую запись: Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К 01 «Основные средства». В случаях, когда объект ранее дооценивался, а в текущем году он подвергся уценке, сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. В этом случае сумму уценки отражают записью: Д 83 «Добавочный капитал» К 01 «Основные средства». Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в качестве операционного расхода: Д 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К 01 «Основные средства». Во всех случаях переоценки основных средств приходится корректировать в установленном порядке и суммы ранее начисленной по ним амортизации. При выбытии объекта основных средств, подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации следующей записью: Д 83 «Добавочный капитал» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Необходимо иметь в виду, что единожды произведенная переоценка становится обязательной, но не обязательно ежегодной. Во избежание недоразумений с пользователями бухгалтерской информации (в том числе с контролирующими органами) следует пересмотреть в учетной политике изменения периодичности проведения переоценки в бухгалтерском учете компании. |