Аннотация. Тема 4.2. Метод прямого распределения, метод последовательного
 Скачать 2.13 Mb.
|
|
Калькуляция затрат Калькуляция затрат включает в себя несколько последовательных шагов. Одним из них является распределение затрат обслуживающих подразделений по производственным цехам (подразделениям). Существуют три метода такого распределения: метод прямого распределения, метод последовательного распределения (известный также как метод ступенчатого распределения) и метод взаимного распределения (метод взаимных услуг). Пример 4.1. Разница между использованием данных о фактических и релевантных затратах ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и малиновое варенье. В прошлом месяце на производство варенья потребовалось 5000 кг малины, цена приобретения которой составила 10 сольдо за 1 кг. Текущая стоимость 1 кг малины у поставщиков составляет уже 12 сольдо за 1 кг. Стоимость малины, учтенная в фактической калькуляции затрат на варенье, составит 50 000 сольдо (5000 кг х 10 сольдо). Эта величина совпадает с бухгалтерской оценкой затрат и используется для определения величины бухгалтерской прибыли. Пример 4.1. Иными словами, фактический результат от продажи варенья в прошлом месяце должен определяться как разница между фактической выручкой от продажи варенья и фактическими затратами, связанными с изготовлением и сбытом проданного варенья (в том числе 50 000 сольдо, израсходованных на малину). То есть основной акцент в калькуляции затрат делается на реальные затраты, произведенные в прошлом. Пример 4.1. Стоимость малины, определенная исходя из релевантных затрат, составит 60 000 сольдо (5000 кг х 12 сольдо). Эта величина необходима для принятия правильного решения о цене продажи варенья, которая в идеале должна покрыть не только реальные, понесенные в прошлом затраты (50 000 сольдо), но и будущие затраты из-за роста закупочных цен (10 000 сольдо, или 5000 кг х (12 сольдо - 10 сольдо)). Пример 4.1. То есть, определяя цену реализации варенья, ЗАО должно было исходить из суммы 60 000, а не 50 000 сольдо. Таким образом, основной акцент в концепции релевантных затрат делается на последствиях управленческого решения (в данном случае решения о цене) в будущем. Калькуляция затрат Принято считать, что основной целью организации, ведущей коммерческую деятельность, является получение максимальной прибыли, которая определяется как разница между ее доходами и расходами. Если бы организация выпускала только один продукт, например мед, то определить прибыль от его реализации не составляло бы особого труда. В реальности организации производят разнообразные продукты (например мед и варенье), и менеджерам необходимо понять, какой (или какие) из этих продуктов приносит максимальную прибыль, а какой — минимальную или вообще является убыточным. Пример 4.2. Преимущества калькуляции затрат в разрезе каждого продукта перед общей калькуляцией затрат организации в целом Осел Иа — бухгалтер ЗАО «Винни- Пятачок» находится в глубокой депрессии из-за падения прибыли фирмы в III квартале текущего года на фоне общего роста выручки от продаж. ЗАО выпускает два продукта — мед и варенье. Данные о выручке и затратах ЗАО следующие, сольдо: Пример 4.2. Выручка от реализации II кварталIII квартал меда 45 000 50 000 варенья 30 000 45 000 Всего 75 000 95 000 Общие затраты (50 000) (75 000) Общая прибыль 25 000 20 000 Кролик, бухгалтер-аналитик, специалист по контроллингу, произвел расчет затрат в разрезе каждого продукта (калькуляцию затрат по продукту) и получил следующие данные, сольдо: Пример 4.2. II квартал III квартал Выручка от реализации меда 45 000 50 000 Затраты на производство меда (20 000) (22 000) Прибыль от реализации меда 25 000 28 000 Выручка от реализации варенья 30 000 45 000 Затраты на производство варенья (30 000) (53 000) Прибыль (убыток) от реализации варенья 0 (8 000) Общая прибыль 25 000 20 000 Пример 4.2. Таким образом, благодаря расчету Кролика очевидно, что ЗАО получает всю прибыль только от реализации меда, в то время как продажа варенья не приносит дохода или вовсе убыточна. Теперь у Пуха — директора ЗАО есть реальная основа для принятия важнейших управленческих решений, например о повышении цены на варенье, снижении или даже прекращении его производства либо о проведении мероприятий по экономии затрат, связанных с производством варенья. Обратите внимание, что все эти решения директор будет принимать на основе релевантных затрат, поскольку он будет изучать альтернативные варианты для будущего. Калькуляция Кролика, основанная на прошлых данных, лишь характеризует текущее положение дел в ЗАО. Косвенные затраты и основные принципы их распределения Как удалость составить калькуляцию в примере 4.2? Затраты, непосредственно связанные с конкретным товаром (работой, услугой) или подразделением организации, являются прямыми. Затраты, относящиеся одновременно к нескольким товарам или подразделениям, являются косвенными. Подразделение, в котором аккумулируются затраты, называется центром затрат. Например, производственный цех — производственный центр затрат, а бухгалтерия — непроизводственный центр затрат. Пример 4.3 Распределение затрат на прямые и косвенные в разрезе производственного подразделения, без учета косвенных затрат обслуживающих подразделений 1) стоимость переработанного меда — 5000; 2) стоимость малины и сахара, использованных для производства варенья, — 15 000; 3) затраты на освещение и отопление цеха — 3000; 4) оплата труда производственных рабочих, занятых на розливе меда, — 3500; 5) оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве варенья, — 9000; 6) оплата труда службы охраны и уборки цеха — 2000; 7) амортизация линии № 1 по розливу меда — 1500; 8) амортизация варочного агрегата и разливочной линии № 2, используемых для производства варенья, — 5000; 9) амортизация транспортера, используемого для передачи банок с медом и вареньем в цех упаковки, — 3000. Пример 4.3 Классифицируем расходы ЗАО на прямые и косвенные по отношению к меду и варенью. Для этого откроем два субсчета к счету 20 «Основное производство»: субсчет 1 — мед и субсчет 2 — варенье . На субсчет 1 (мед) попадут следующие прямые расходы, связанные непосредственно с производством меда: 1) стоимость переработанного меда — 5000; 4) оплата труда производственных рабочих, занятых на розливе меда, — 3500; 7) амортизация линии № 1 по розливу меда — 1500. Всего на сумму 10 000. Пример 4.3 На субсчете 2 (варенье) отразятся следующие прямые расходы, связанные непосредственно с производством варенья: 2) стоимость малины и сахара, использованных для производства варенья, — 15 000; 5) оплата труда производственных рабочих, занятых на производстве варенья, — 9000; 8) амортизация варочного агрегата и разливочной линии № 2, используемых для производства варенья, — 5000. Всего на сумму 29 000. Пример 4.3 Косвенные расходы, возникшие непосредственно в цеху, будут отражены на счете 25 «Общепроизводственные расходы». На этом счете отразятся: 3) затраты на освещение и отопление цеха — 3000; 6) оплата труда службы охраны и уборки цеха — 2000; 9) амортизация транспортера, используемого для передачи банок с медом и вареньем в цех упаковки, — 3000. Всего на сумму 8000. Эти расходы подлежат распределению между медом и вареньем, т.е. списываются с кредита счета 25 в дебет субсчетов 20-1 (мед) и 20-2 (варенье). Принципы распределения будут описаны далее в примере 4-4. Распределение косвенных затрат на основе индивидуальных и общих факторов затрат Косвенные затраты подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения, называемых факторами распределения затрат. Сущность фактора затрат можно охарактеризовать как причину изменения величины затрат (например, чем больше площадь цеха, тем больше затраты на его уборку, отопление и освещение). В самом точном варианте распределения косвенных затрат фактор затрат определяется по каждому виду затрат, а не по всем затратам в целом. Распределение косвенных затрат на основе индивидуальных и общих факторов затрат Основная проблема распределения косвенных затрат на продукты с помощью индивидуальных факторов затрат по каждому их виду заключается в том, что часто отсутствует четкая связь между той или иной затратой и тем или иным продуктом. Кроме того, этот способ очень трудоемок и может быть весьма дорогим. Поэтому на практике часто используется единый фактор распределения всех косвенных затрат, накопленных в конкретном подразделении («центре затрат»). Распределение двух видов косвенных затрат с применением индивидуальных факторов затрат Распределение косвенных затрат на основе индивидуальных и общих факторов затрат По этому варианту косвенные расходы распределяются в полной сумме только по одному фактору, который является очень условным (т.е. может действовать в отношении отдельных расходов и совершенно не влиять на другие). Поэтому результат такого распределения в целом также является условным. На практике, как правило, используют следующие два фактора распределения косвенных затрат, а именно: Распределение косвенных затрат на основе индивидуальных и общих факторов затрат 1) производственные человеко-часы, отработанные на тот или иной продукт в данном подразделении (центре затрат), деленные на общее количество производственных человеко-часов в данном подразделении (центре затрат); 2) производственные машино-часы, отработанные на тот или иной продукт в данном подразделении (центре затрат), деленные на общее количество производственных машино-часов в данном подразделении (центре затрат). Распределение двух видов косвенных затрат с применением общего фактора затрат Пример 4.4. Распределение косвенных затрат с применением индивидуальных и общих факторов затрат Приведем перечень общецеховых косвенных расходов из примера 4-3, которые Кролик должен распределить между медом и вареньем: • затраты на освещение и отопление цеха — 3000 сольдо; • плата труда службы охраны и уборки цеха — 2000 сольдо; • амортизация транспортера, используемого для передачи банок с медом и вареньем в цех упаковки, — 3000 сольдо. Всего расходов на сумму 8000 сольдо. Пример 4.4. Кролик может выбрать фактор (базу) распределения по каждому виду расходов (самый точный вариант) или распределить расходы по одному общему фактору (неточное, во многом условное распределение). Вариант 1. Фактор (база) распределения выбирается для каждого расхода. Затраты на освещение и отопление цеха распределяются исходя из площади, занимаемой оборудованием по розливу меда и для производства варенья. Аналогичный подход Кролик применил и к затратам на уборку цеха. Затраты на службу охраны распределяются равномерно между медом и вареньем. Амортизация транспортера распределяется между продуктами в соответствии с количеством транспортированных банок в упаковочный цех. (Конкретные цифры не приводятся, чтобы не усложнять этот вариант, в котором главное — понять принципы распределения). Пример 4.4. Обратите внимание на то, что вышеизложенные факторы (базы) распределения всегда очень субъективны, т.е. зависят от решения конкретного специалиста. Например, можно было бы использовать и другие варианты распределения данных затрат, которые также имеют полное право на существование. Напомним, что основной критерий правильного выбора того или иного фактора — изменение величины затрат одновременно с изменением фактора. Например, затраты на охрану цеха вряд ли изменятся под влиянием изменения объемов производства в разрезе конкретных продуктов, поэтому Кролик решил разделить их поровну между медом и вареньем. Пример 4.4. Вариант 2. Фактор (база) распределения выбирается для всех расходов в целом. Предположим, что Кролик выбрал в качестве единого фактора распределения косвенных расходов машино- часы, поскольку производство и розлив меда и варенья в производственном цехе в высокой мере автоматизирован. Количество машино-часов работы производственного оборудования в отчетном периоде, часы: при производстве меда 200 при производстве варенья 600 Всего 800 Косвенные расходы, распределенные на производство меда: 8000 сольдо х 200 : 800 = 2000 сольдо. Косвенные расходы, распределенные на производство варенья: 8000 сольдо х 600 : 800 = 6000 сольдо. Последовательность распределения косвенных затрат Подразделения, деятельность которых непосредственно связана с превращением сырья в готовую продукцию, называются производственными (основными) подразделениями. К производственным подразделениям обычно относятся цеха, непосредственно связанные с процессом производства. Последовательность распределения косвенных затрат Обслуживающие (вспомогательные) подразделения осуществляют вспомогательные функции, такие как техническое обслуживание, наладку машин и оборудования, технологическое проектирование, производственное планирование, общее управление, рекламу и маркетинг, бухгалтерский учет и т.п. Все затраты обслуживающих подразделений являются косвенными затратами для производственных подразделений, поскольку относятся сразу к нескольким из них. Последовательность распределения косвенных затрат Таким образом, кроме распределения косвенных затрат, образующихся непосредственно в производственных подразделениях (в нашем примере — в производственном цехе), также существует необходимость распределения затрат вспомогательных подразделений, непроизводственного характера (например бухгалтерии). Все затраты на содержание этих подразделений являются косвенными по отношению к затратам производственных подразделений (производственных центров затрат) и подлежат распределению между ними. И только потом все затраты, накопленные в производственных центрах затрат, распределяются между продуктами согласно общим или индивидуальным факторам распределения. Пример 4.5. Последовательность распределения затрат в организации ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и варенье. В структуру ЗАО входят два производственных подразделения (производственные центры затрат): • производственный цех; • цех упаковки готовой продукции. Вспомогательные подразделения (непроизводственные центры затрат) включают: • бухгалтерию; • столовую. Пример 4.5. Косвенные расходы ЗАО будут распределяться в следующей последовательности. Первый этап. Общие косвенные расходы будут распределены между всеми подразделениями ЗАО (т.е. между всеми производственными и непроизводственными центрами затрат). Второй этап. Все расходы вспомогательных подразделений будут распределены между производственными подразделениями (т.е. добавлены к косвенным расходам этих подразделений). Третий этап. Косвенные расходы каждого производственного подразделения будут отнесены на себестоимость продукции (меда и варенья) согласно общим или индивидуальным факторам распределения. Пример 4.5. Пример 4.6. Первый этап распределения затрат. Распределение общих косвенных расходов организации. Предположим, что общие косвенные расходы ЗАО «Винни-Пятачок» включают, сольдо: • амортизацию здания, в котором расположены все подразделения ЗАО 1500 • услуги связи (абонементная плата за телефонные номера) 1000 Кролик принимает решение распределить общие косвенные расходы на аренду пропорционально площадям, занимаемым каждым подразделением, а косвенные расходы на услуги связи — пропорционально количеству телефонных аппаратов в каждом подразделении. Пример 4.6. Производс твенный цех Цех упаковки Столов ая Бухгалтер ия Площадь, занимаемая подразделением, % от общей площади здания 40 30 10 20 Количество телефонных аппаратов в подразделении, % от общего их количества 10 25 15 50 Этап 1. Общие косвенные затраты распределяются между всеми центрами затрат в соответствии с выбранными факторами затрат. Пример 4.6. Производ ственный цех Цех упаков ки Столо вая Бухга лтери я Всег о Амортизация здания 600 450 150 300 1 500 Затраты на услуги связи 100 250 150 500 1 000 Итого распределен о затрат 700 700 300 800 2 500 Пример 4.6. Предположим, что прямые расходы, непосредственно аккумулированные в непроизводственных подразделениях (например зарплата их персонала), составляют, сольдо: • столовая 700; • бухгалтерия 1200. К этим затратам прибавляется часть общих косвенных расходов ЗАО, определенных в этапе 1. Таким образом получаются общие суммы затрат непроизводственных подразделений, подлежащие распределению, сольдо: • столовая 700 + 300 = 1000; • бухгалтерия 1200 + 800 = 2000. Прямой метод распределения косвенных затрат вспомогательных подразделений Прямой метод распределения косвенных затрат вспомогательных подразделений — самый простой метод, согласно которому затраты этих подразделений непосредственно относятся на производственные подразделения. При этом не учитывается то, что деятельность одних вспомогательных подразделений может приносить выгоду также и другим вспомогательным подразделениям, а не только цехам основного производства. Прямой метод распределения косвенных затрат вспомогательных подразделений Расходы вспомогательных подразделений сразу распределяются только на производственные подразделения (основные цеха) согласно выбранным факторам (базам) распределения. Возможные неточности такого метода распределения во многом компенсируются его простотой. Пример 4.7. Второй этап распределения затрат. Распределение затрат вспомогательных подразделений на производственные подразделения прямым методом Продолжим пример 4-6. Предположим, что путем анализа деятельности вспомогательных подразделений Кролик получил следующие данные: Производс твенный цех Цех упаковк и Столо вая Бухгал терия Использование столовой сотрудниками других отделов 50% 30% - 20% Время, затрачиваемое бухгалтерией на обработку информации других отделов 60% 10% 30% — Пример 4.7. Этап 2. Прямой метод. Косвенные затраты вспомогательных подразделений распределяются только между производственными центрами затрат. Деятельность одних вспомогательных подразделений в пользу других не учитывается. Производственн ый цех Цех упаковки Столо вая Бухгал терия Затраты к распределению - - 1 000 2 000 Затраты столовой 625 (1000 x 50 : 80) 375 (1000 х 30 : 80) (1 000) — Затраты бухгалтерии 1 715 (2000 х 60 : 70) 285 (2000 X 10 : 70) — (2 000) Результат распределения затрат 2 340 660 0 0 Метод последовательного распределения косвенных затрат вспомогательных подразделений При использовании метода последовательного распределения затрат первыми распределяются затраты того вспомогательного подразделения, которое больше всего работает на другие вспомогательные подразделения. Причем затраты этого подразделения распределяются как на производственные, так и на другие вспомогательные подразделения организации. Далее по этому же критерию выбирается следующее вспомогательное подразделение, затраты которого также распределяются между производственными подразделениями и оставшимися вспомогательными подразделениями (если таковые еще есть). Этот метод является более точным, чем прямой метод, и в то же время более сложным. Пример 4.8. Второй этап распределения затрат. Распределение затрат вспомогательных подразделений на производственные подразделения методом последовательного распределения Используем данные примера 4-7, чтобы показать разницу между прямым методом и методом последовательного распределения затрат. Производстве нный цех Цех упаковки Столо вая Бухгал терия Использование столовой сотрудниками других отделов 50% 30% - 20% Время, затрачиваемое бухгалтерией на обработку информации других отделов 60% 10% 30% — Пример 4.8. Этап 2. Метод последовательного распределения. Вначале распределяются затраты бухгалтерии, поскольку ее деятельность на 30% связана с обработкой данных по столовой (аналогичный показатель столовой составляет только 20%). Затем распределяются затраты столовой с учетом ранее распределенных затрат бухгалтерии. Производственн ый цех Цех упаковки Столовая Бухгал терия Затраты к распределению - - 1 000 2 000 Затраты бухгалтерии 1 200 (2000 х 60%) 200 (2000 х 10%) 600 (2000 х 30%) (2 000) Затраты столовой 1 000 (1600X50:80)600 (1600 X 30:80) (1 600) — Результат распределения затрат 2 200 800 — — Метод взаимного распределения косвенных затрат вспомогательных подразделений При использовании метода взаимного распределения косвенных затрат учитывается оказание услуг всех вспомогательных подразделений другим вспомогательным подразделениям. Этот метод является одновременно самым точным и самым сложным из всех трех методов распределения затрат. Поэтому он редко применяется на практике в отличие от прямого метода и метода последовательного распределения затрат. Пример 4.9. Второй этап распределения затрат. Распределение затрат вспомогательных подразделений на производственные подразделения методом взаимного распределения Использование данного метода показано в примере 4-9. Используем данные примера 4-7, чтобы показать применение метода взаимного распределения затрат. Пример 4.9. Производс твенный цех Цех упаковк и Столо вая Бухгал терия Использование столовой сотрудниками других отделов 50% 30% - 20% Время, затрачиваемое бухгалтерией на обработку информации других отделов 60% 10% 30% — Пример 4.9. Этап 2. Метод взаимного распределения. Обозначим полную сумму затрат столовой X, а бухгалтерии У. Полные затраты столовой (X) равны: 1000 (собственные затраты столовой) + 0,3 У (затраты бухгалтерии, распределяемые на столовую). Полные затраты бухгалтерии (У) равны: 2000 (собственные затраты бухгалтерии) + 0,2 X (затраты столовой, распределяемые на бухгалтерию). Таким образом, имеем два уравнения: Пример 4.9. 1) X = 1000 + 0,3 У; 2) У = 2000 + 0,2 X. Решим уравнение 1, подставив в него 2000 + 0,2 X вместо У: Х= 1000 + 0,3 (2000 + 0,2 X); Х= 1000+ 600+ 0,06 X. 0, 94 Х= 1600. X = 1702, т.е. эта сумма затрат столовой будет распределяться методом взаимного распределения между остальными тремя подразделениями, включая бухгалтерию. Таким же образом решим уравнение 2, подставив в него 1702 вместо X: У = 2000 + 0,2 X; У = 2 000 + 0,2 х 1702. У = 2340, т.е. эта сумма затрат бухгалтерии будет распределяться методом взаимного распределения между остальными тремя подразделениями, включая столовую. Пример 4.9. Производств енный цех Цех упаковки Столо вая Бухгалтерия Затраты к распределению без учета затрат других вспомогательных подразделений 1 000 2 000 Распределение полных затрат столовой 851 (1 702 х 50%) 511 (1 702 х 30%) (1 702) 340 (1 702 х 20%) Распределение полных затрат бухгалтерии 1 404 (2 340 х 60%) 234 (2 340 х 10%) 702 (2 340 х 30%) (2 340) Результат распределения 2 255 745 0 0 Терминология Единые факторы распределения затрат — базы распределения косвенных затрат между центрами затрат, которые являются общими (или одинаковыми) для всех видов косвенных затрат. В качестве единых факторов распределения затрат обычно выбираются человеко-часы (для трудоемких центров затрат) или машино-часы (для центров затрат с интенсивным применением техники). Индивидуальные факторы затрат — базы распределения затрат, которые выбираются индивидуально для каждого вида затрат. Калькулирование затрат — расчет затрат. Терминология Непроизводственные подразделения — вспомогательные подразделения или отделы организации, которые непосредственно не участвуют в производственном процессе (бухгалтерия, административный отдел, отделы кадров, маркетинга и рекламы, отдел закупок, подразделения охраны, службы уборки и т.д.). Машино-часы — часы, отработанные оборудованием. Метод взаимного распределения косвенных затрат — метод, при котором учитывается оказание услуг всех вспомогательных подразделений другим вспомогательным подразделениям. Терминология Метод последовательного распределения косвенных затрат — метод, при котором первыми распределяются затраты того вспомогательного подразделения, которое больше всего работает на другие вспомогательные подразделения. Причем распределение затрат этого подразделения производится как на производственные, так и на другие вспомогательные подразделения организации. Производственные подразделения — основные подразделения или отделы организации, которые непосредственно участвуют в производственном процессе. |