Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов, а также связанные с ним процессы (в том числе введение и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.). Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин "налоговая система", который нормативного определения на сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией. До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система - совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами <78>. Использование понятия "налоговая система" в широком смысле (в различных вариациях) можно обнаружить и в современных учебных пособиях <79>, но дискуссия относительно содержания данного термина продолжается <80>. -------------------------------- <78> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина М., 1997. С. 178; Основы налогового права: Учебно-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 80. <79> Назаров В.Н. Основы налогового права: Учебн. пособие. М., 2008. С. 18; Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 90; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 215; Парыгина В.А., Тедеев А.А, Налоговое право: Учебник. С. 99. <80> Борисов А.М. "Налоговая система", "система налогообложения" или "система налогов и сборов"? // Налоги и налогообложение. 2010. N 3. Представляется, что анализ актов Конституционного Суда РФ (в том числе Определения от 8 июня 2004 г. N 224-О, от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 5 июля 2005 г. N 289-О, от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О и др.) позволяет утверждать: термин "налоговая система" применяется в них в узком смысле - как система налогов и сборов. В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в НК РФ термину "система налогов и сборов" <81>. Есть основания полагать, что более обоснованным является именно узкий, но конкретный подход к термину "налоговая система". Кроме того, сам по себе спор относительно содержания данного термина носит скорее теоретический характер, практическое применение любого подхода сомнительно. -------------------------------- <81> Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 97; Миляков Н.В. Указ. соч. С. 83; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 460. Однако налоги в России составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи. Иногда сумма одного налога, уплачиваемого налогоплательщиком, может прямо зависеть от суммы другого налога. Например, при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по уплате ими иных налогов - подп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 221 НК РФ. В то же время правовая взаимосвязь различных налогов существует только тогда, когда это прямо следует из закона. Так, физическое лицо, несколько лет использующее право на налоговый вычет по НДФЛ в связи с приобретением квартиры (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), может без каких-либо отрицательных последствий игнорировать предложения налогового органа по уплате налога на имущество с этой квартиры (Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"), если налоговым органом без уважительных причин пропущен срок на взыскание данного налога (ст. 48 НК РФ). Взаимосвязь налогов проявляется также и в том, что справедливость налогового права конкретной страны можно адекватно оценить, только учитывая все налоги, которые обязаны уплачивать налогоплательщики. Какой-либо один налог не позволяет охарактеризовать все налоговое право с точки зрения справедливости. С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные Т. Джобсом: Федеральный конституционный суд Германии, рассматривая общие пределы налогового обременения, в 1995 г. в одном из решений вывел "принцип раздела пополам", который понимался таким образом, что конституционно-правовая высшая граница налогового бремени (совокупно по налогам на доход и имущество) составляет 50% дохода <82>. Однако маловероятно, что в российских условиях появится сходная правовая позиция высшего судебного органа или норма НК РФ: механическое введение такого подхода спровоцирует по меньшей мере массовое фиктивное "переписывание" дорогостоящего облагаемого имущества на лиц с низкими доходами. -------------------------------- <82> Джобс Т. Федеральный конституционный суд Германии о пределах налогового обременения: отдельные аспекты конституционного судопроизводства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 122, 123. Кроме того, нельзя не учитывать и такую позицию: вопрос, какими должны быть ставки налогов и где допустимый (максимальный) предел налогообложения, - это вопрос, который стоит и перед государством, и перед обществом с момента возникновения налогов. В литературе и периодической печати постоянно обращается внимание на необходимость научного обоснования доли изъятия и определения ставки налога, которое создавало бы плательщику налога право иметь доход, обеспечивающий нормальное развитие предприятий, организаций, воспроизводство рабочей силы. Проведено множество исследований, тысячи умнейших голов пытались и пытаются ответить на этот вопрос, проводя сложнейшие математические расчеты, выстраивая многочленные формулы и вычерчивая хитроумные графики. Однако ничего убедительного наука до сих пор не предложила. Поэтому пока все сводится к умозрительным заключениям, сделанным на уровне здравого смысла и эмпирических представлений <83>. -------------------------------- <83> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 279. 1.2. Основные принципы налогового права Под принципом права, как правило, понимают исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений <84>. Ж.-Л. Бержель полагает, что любая юридическая система основывается на фундаментальном выборе принципов, - которые, впрочем, немногочисленны, - способных играть господствующую роль внутри юридической системы и определять ее идейный стержень и цель, но ни один из принципов никогда не закрепляется как исключительный и абсолютный. В лучшем случае есть принципы-доминанты <85>. По мнению Р. Алекси, принципы могут и должны быть сбалансированы. Достижение баланса между принципами является типичной формой реализации принципов <86>. -------------------------------- <84> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М., 2001. С. 222. <85> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 482. <86> Алекси Р. Понятие и действительность права (ответ юридическому позитивизму) / Пер. с нем. М., 2011. С. 89. Принцип права может быть представлен и как разновидность аксиомы, то есть утверждения, которое не требует доказательства (не может быть доказано). Principia probant, non probantur - принципы суть доказательства, они не доказываются <87>. Так, С.Н. Егоров, предлагая аксиоматические основы теории права, отмечает, что принципы ограничения внешней свободы не могут иметь непреложности законов природы. Они должны (и могут) быть установлены в зависимости от того, чего мы хотим добиться, формулируя правила поведения, нормы права, то есть от наших целей. Возможность разного целеполагания приводит к тому, что возможны и различные теории права. Одним из элементов любой теории является первоначальное утверждение, которое представляет собой обобщающий термин для аксиомы, постулата, принципа, начала и т.п. Хорошая система первоначальных утверждений (аксиоматическая система) должна удовлетворять ряду требований: содержательность, формальная непротиворечивость, дедуктивная полнота, взаимонезависимость <88>. -------------------------------- <87> Латинские юридические изречения. С. 305. <88> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 8, 18 - 23. В пункте 3.6.1 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) дано следующее определение: предписание-принцип закрепляет исходные, руководящие нормативные положения общего характера, имеющие значение для отдельной отрасли, подотрасли, института права либо права в целом. Статья 38 Статута Международного суда, принятого в г. Сан-Франциско 26 июня 1945 г. (неотъемлемая часть Устава ООН), устанавливает, что суд, который обязан решать переданные ему споры на основании международного права, применяет общие принципы права, признанные цивилизованными нациями. Под принципом налогового права, соответственно следует понимать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений. Правовые принципы имеют высокую степень обобщения, устойчивости и стабильности, находятся в определенной взаимосвязи друг с другом. Они используются законодателями как "ориентир" при установлении и совершенствовании норм права, а также правоприменителями при разрешении ситуаций, четко правом не урегулированных (в частности, при толковании норм права). Кроме того, система принципов права соответствующей отрасли практически всегда используется для "первого знакомства" заинтересованных лиц (в том числе студентов) с данной отраслью. Относительная стабильность принципов права объясняет тот факт, что учебные курсы, как правило, не подвергаются серьезной ревизии при периодических изменениях законодательства, в том числе налогового. Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П, неопределенность в понимании нормы законодательства о налогах может быть преодолена - в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования - путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона. Кроме того, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 4 декабря 2003 г. N 441-О и N 442-О, от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О, от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О) разъяснено, что, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Generalia sunt praepondenda singularibus - общее должно предшествовать отдельному <89>. Правовые принципы могут быть прямо закреплены в нормах права (нормы-принципы) либо выводиться из содержания норм права путем их толкования. Но не следует абсолютизировать роль правовых принципов - высокая степень обобщения одновременно означает пониженную степень конкретизации прав и обязанностей субъектов права. Р. Кабрияк приводит формулу, выведенную в конце XIX века судьей Холмсом (США), - "общие положения не позволяют разрешать конкретные случаи" <90>. In generalibus versatur error - общие выражения плодят ошибки <91>. -------------------------------- <89> Латинские юридические изречения. С. 173. <90> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 222. <91> Латинские юридические изречения. С. 194. Кроме того, по справедливому замечанию А.В. Демина, каждое лицо вправе толковать общие принципы налогообложения согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре <92>. Можно обнаружить сходный подход и в ином источнике: что касается принципов налогообложения, то предлагаемый в различных работах их перечень является отображением субъективных усмотрений авторов по поводу того, каким они желают видеть налогообложение <93>. -------------------------------- <92> Демин А.В. Налоговое право России: Учебн. пособ. С. 117. <93> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 123. В силу ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Соответственно, иными нормативными актами (в том числе принятыми на уровне субъектов РФ или муниципальных образований) общие принципы налогообложения и сборов не устанавливаются. Следует отметить, что п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ предусматривает, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Однако, как справедливо полагают Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина, анализируя правовые позиции КС РФ, данный институт следовало бы отнести к исключительному ведению Российской Федерации (ст. 71 Конституции РФ) <94>. На практике происходит именно так - общие принципы налогообложения и сборов обозначены только на федеральном уровне. -------------------------------- <94> Чепурнова Н.М. и Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации: Монография. М., 2010. С. 128. В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П отмечается, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации. Термин "общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации" фактически равнозначен термину "принципы налогового права". В НК РФ также используется эквивалентный термин "основные начала законодательства о налогах и сборах". Большинство основных принципов (начал) налогового права регламентируется в ст. 3 НК РФ. По сходной модели организован и ГК РФ, в ст. 1 которого урегулированы основные начала гражданского законодательства. Следует отметить определенную проблему, отмеченную Р. Кабрияком. Он считает, что при кодификации сложно обеспечить соблюдение иерархии правовых норм, выражающих принципы права, которые должны иметь надзаконную силу <95>. Соответственно, применительно к принципам права не может использоваться традиционное правило разрешения юридических коллизий: |