Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
акте проверки (ст. 100 НК РФ). При камеральной налоговой проверке акт должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки, при выездной налоговой проверке - в общем случае в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Содержание акта проверки регламентировано в п. 3 ст. 100 НК РФ. Следует отметить, что сам по себе акт проверки не порождает и не может порождать обязанностей налогоплательщика по уплате доначисленных в акте налогов (пеней). Обязанность по уплате любого налога - следствие деятельности налогоплательщика, а не налоговых органов. Что же касается акта проверки, то в нем может только фиксироваться мнение проверяющих налоговых инспекторов относительно того, в каких именно суммах налогоплательщик не уплатил налоги в проверенном периоде и в каком размере подлежат уплате пени за неуплату этих налогов. В принципе, налогоплательщик, не возражающий против позиции проверяющих, может уплатить доначисленные налоги (пени) только на основании информации, содержащейся в акте проверки. Если в силу особых обстоятельств проводивший проверку налоговый инспектор не может составить и подписать акт проверки (в т.ч. вследствие увольнения), составление акта может быть поручено иному налоговому инспектору (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. N 12181/11). При этом в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки в т.ч. указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. Соответственно, в акте проверки могут содержаться выводы проверяющих относительно того, какие именно налоговые правонарушения совершило проверенное лицо, какие именно санкции (штрафы), урегулированные в НК РФ подлежат применению, и в какой сумме. Однако конкретизация правонарушений, привлечение к ответственности и применение санкций производятся не в акте проверки, а в последующем правоприменительном акте - в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), которое принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а не проверяющими. Таким образом, даже если проверенный налогоплательщик согласится с мнением проверяющих и уплатит санкции, предложенные к применению в акте проверки, основание для их уплаты возникнет только после принятия и вступления в силу решения по результатам проверки. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. N 12181/11 разъяснено, что право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки. В п. 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечается, что акт налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля. Кроме того, правовая природа акта проверки исследована в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О: акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. Акт выездной (камеральной) налоговой проверки в общем случае в течение пяти рабочих дней с даты его составления должен быть вручен (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ). В случае направления акта выездной (камеральной) налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Высказывается мнение, что согласно указанной норме предусмотрено два самостоятельных и альтернативных способа направления акта - вручение или направление по почте <557>. -------------------------------- <557> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru. Проверенный частный субъект в общем случае вправе в течение 15 рабочих дней со дня получения акта выездной (камеральной) налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом проверенное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). Интересно то, что в Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 380-О-О нарушение налоговым органом данного 15-дневного срока (представление налогоплательщику срока в меньшем размере) не было расценено как безусловное основание для признания недействительным решения по результатам проверки. Имеет место следующий практический аспект. Налогоплательщик, представивший возражения на акт проверки, фактически ставит налоговый орган в известность относительно своей позиции по конкретному вопросу, ставшему предметом проверки. В свою очередь, налоговый орган, узнавший позицию налогоплательщика из возражений, может принять меры к усилению своей собственной позиции и, например, провести дополнительные мероприятия налогового контроля по п. 6 ст. 101 НК РФ (истребование документов у контрагентов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы). По этой причине некоторые налогоплательщики намеренно не раскрывают свою реальную позицию и имеющиеся у них доказательства ни при представлении возражений на акт проверки, ни при обжаловании решения налогового органа в административном порядке, а представляют соответствующие доказательства только в суд. В рамках судебного разбирательства возможности налогового органа по обоснованию своей позиции дополнительными доказательствами, как правило, меньше, чем при проведении налогового контроля и оформлении его результатов. Подобная ситуация в определенной степени является следствием судебной практики, исходящей из наличия у налогоплательщика права представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О, п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Исключение составляет только решение по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09 разъяснено, что перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты. В итоге, после того как 15-дневный срок на представление проверенным лицом возражений истек, в течение 10 рабочих дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы налоговой проверки, а также возражения частного субъекта (если они представлялись) и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (если они проводились), с обязательным извещением о времени и месте их рассмотрения лица, в отношении которого проводилась эта проверка (п. п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ). Фактически материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по квазисудебной процедуре. Следует отметить, что квазисудебные процедуры рассмотрения соответствующих дел органами исполнительной власти в настоящее время урегулированы не только в НК РФ, но и в иных нормативных актах, в том числе в разд. IV КоАП РФ, в гл. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции". Как правило, квазисудебные процедуры предполагают, что нарушение некоторых существенных условий их проведения является безусловным основанием для признания самих процедур и их результатов незаконными. В НК РФ установлено, что надлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является одним из существенных условий процедуры рассмотрения. Необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и (или) необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения является основанием для отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). На практике данное положение было применено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 и стало безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Высказывается мнение, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, следует считать извещенным по почте о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (при условии направления извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в составе заказного почтового отправления по адресу, сообщенному самим лицом (указанному в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, по месту жительства по сведениям ФМС)), когда: - адресат отказался от получения почтового отправления и этот отказ зафиксирован организацией почтовой связи; - несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением почтового отправления, направленного налоговым органом в установленном порядке, о чем организация почтовой связи уведомила налоговый орган; - почтовое отправление не вручено в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем организация почтовой связи уведомила налоговый орган <558>. -------------------------------- <558> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru. Поскольку налоговый орган до вынесения итогового решения по результатам проверки потенциально может провести дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), которые также являются материалами проверки, представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 391/09 и от 13 января 2011 г. N 10519/10. По мнению Суда, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Если решение налогового органа вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, но без извещения налогоплательщика, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения. Однако, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10, ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля в день их рассмотрения в налоговом органе с нарушением права на подготовку возражений не признается безусловным основанием отмены решения инспекции. Суд отметил, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки. Резолюция (77) 31 Комитета Министров Совета Европы "О защите личности в ходе деятельности административных органов" <559> (принята Комитетом Министров 28 сентября 1977 г.) перечисляет права частных субъектов в процедурах, по итогам которых принимаются административные акты: право быть выслушанным; право на доступ к имеющейся у административного органа информации по делу; право на помощь и представительство; право знать мотивы принятия решения административным органом; право знать способы и сроки обжалования административного акта, которые должны быть указаны в самом акте. -------------------------------- <559> http://wcd.coe.int В Рекомендации N R(91)1 Комитета Министров Совета Европы "Об административных санкциях" <560> (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) предложен следующий подход: помимо принципов административной процедуры, изложенных в Резолюции (77) 31, и общих административных норм, следует иметь в виду при применении административных взысканий следующие принципы: -------------------------------- <560> http://wcd.coe.int, перевод: http:// www.echr-base.ru/ rec91_1.jsp. i) Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, имеет право на предварительную информацию о правонарушении, которое ему вменяют. ii) Лицо должно располагать достаточным временем для подготовки защиты, учитывая сложность дела и строгость взысканий. iii) Само лицо или его представитель должны быть проинформированы о доказательствах, собранных против него. iv) Лицо имеет право высказывать свои возражения до наложения взыскания. v) Административный акт, устанавливающий взыскание, должен включать мотивы, на которых он основывается. В Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. N 650-О-О разъяснено, что из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п. п. 1 - 4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7). Представляет интерес то, что Федеральный закон от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...", "заменивший" собой с 1 января 2010 г. гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог", предусматривает сходные процедуры контроля (камеральная проверка, выездная проверка), но не устанавливает безусловных оснований для признания незаконным решения по результатам проверки и не допускает аналогии с НК РФ. Указанное обстоятельство лишний раз подтверждает то, что принятие указанного Федерального закона снизило уровень защиты прав плательщиков страховых взносов (фактически - налогов). Как следует из п. 7 ст. 101 НК РФ, по итогам рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит |