анлиз. Совершенствование учетной политики в коммерческих организациях
 Скачать 0.56 Mb.
|
|
1.2 Нормативная база формирования учетной политики в коммерческих организациях Учетная политика – это внутренний документ для налаживания правильной работы бухгалтерской службы предприятия. В ней формулируются все способы ведения бухгалтерского учета по различным операциям, а также определяется организация учетного процесса. Это документ четвертого уровня нормативного регулирования, в котором представлены конкретные способы учета на основе законодательных и нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Основная цель учетной политики состоит в том, чтобы задокументировать учетную практику, соответствующую выполняемой деятельности. Организация должна выбрать один из нескольких способов ведения бухгалтерского учета, предусмотренных законодательством, и дополнить его учетной политикой. В 1992 году было впервые законодательно закреплено п. 6 Приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» положение о том, что организация в процессе осуществления хозяйственной деятельности должна следовать учетной политике. В 1995 году вступил в действие первый вариант Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100. В соответствии с ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия подразумевалась совокупность способов ведения учета, выбранная им и включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности [1]. С изменениями экономической ситуации в стране и, следовательно, бухгалтерского учета, было необходимо пересмотреть первую редакцию стандарта по учетной политике. В результате было принято Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В рамках этой программы возникла необходимость трансформации действующих стандартов бухгалтерского учета, а также разработки и утверждения новых стандартов бухгалтерского учета с целью приближения отечественной нормативно-правовой базы к требованиям международных стандартов. Наиболее существенным изменением в системе конвергенции с МСФО стало изменение структуры нормативных документов. Каждый нормативный документ должен был рассматриваться индивидуально и производиться с информацией о различных видах активов и пассивов организации. Если метод бухгалтерского учета, принятый организацией, оказывает существенное влияние на ее финансовую отчетность, новый стандарт требует, чтобы организация раскрывала информацию о принятом методе бухгалтерского учета. В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н была издана вторая редакция ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». В ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понималась «…принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [2]. Сравнив данное определение с предыдущим, увидим, что слово «выбранная» заменили на «принятая», а также исключили пояснение «(уставной и иной)» к словосочетанию «хозяйственная деятельность организации». В итоге формулировка, представленная в ПБУ 1/98, существенно не изменилась по сравнению с предыдущей редакцией ПБУ 1/94, но и не приблизилась к формулировке, содержащейся в МСФО. Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно п.3 ст.5 данного закона организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную - политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. В бухгалтерском учете основным документом, на основании которого формируется учетная политика в настоящее время, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106. Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 утратил силу. Кроме того, используются все остальные положения по бухгалтерскому учету, так как в них определяется порядок учета и оценки объектов. В налогообложении таким документом является Налоговый кодекс РФ, в котором нормы, касающиеся бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, содержит как его первая часть, так и вторая, определяющая правила исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов. Формирование учетной политики организации регулируется также иными нормативными документами разных уровней: Гражданским кодексом РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, инструкциями. Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения». В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. По нашему мнению, приказ по учетной политике для целей налогообложения должен вобрать в себя все аспекты, необходимые для исчисления и уплаты организацией всех налогов. В то же время бухгалтерскую и налоговую учетную политику необходимо сближать. Только при их продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения. Сравнив ПБУ 1/98 и ПБУ 1/2008, видно, что основные положения ПБУ 1/98 изменений не претерпели. Новое положение вносит в российскую практику бухгалтерского учета не применяемые ранее элементы международных стандартов финансовой отчетности, касающиеся порядка формирования учетной политики, а также порядка внесения изменений в учетную политику организации. На международном уровне регулирование формирования учетной политики принадлежит международному стандарту финансовой отчетности 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». Определение учетной политики в новом положении не изменилось. Согласно п.2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [3]. Стандарт МСФО 8 устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике. При этом под учетной политикой понимаются определенные принципы, правила и практика, применяемые организацией для составления и представления финансовой отчетности. Как видите, на первый взгляд смысл понятий российских и международных стандартов схож. Однако, на наш взгляд, основное отличие в формулировке термина состоит в том, что целью формирования учетной политики в ПБУ фактически является выбор методов учета и их последовательное применение, т.е. В МСФО, основном документе для включения в бухгалтерскую финансовую отчетность, целью является обеспечение достоверности финансовой отчетности. Такие различия в подходах предопределяют различия в структуре и содержании важнейших внутренних нормативных документов в области бухгалтерского учета каждой организации - инструкций (инструкций) по учетной политике. Формирование учетной политики организации должно основываться на требованиях ее постоянства, соответствии современной национальной нормативно-правовой базе, своевременном доведении учетной информации до внешних пользователей об изменении учетной политики. Традиционный российский подход основан на выделении трех аспектов учетной политики: организационного, методологического и технического. Организационно-технические элементы связаны с отражением формы ведения бухгалтерского учета и организации хозяйствующими субъектами. Раздел методологии отражает информацию, формируемую в бухгалтерских счетах и отображаемую в финансовой отчетности. Организационно-технические аспекты учетной политики по МСФО раскрывают информацию об организации бухгалтерского обслуживания, используемых средствах автоматизированной обработки учетных данных, используемом плане счетов и т. д. Российская ситуация. Однако раздел методологии включает в себя отражение методологических элементов, определяющих варианты представления информации о производственной, хозяйственной и финансовой деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности на основе альтернативных методов и методов[4]. По нашему мнению, из-за различий между МСФО и российским ПБУ коммерческой организации можно формировать два приказа об учетной политике – по российским и международным аспектам, но, с другой стороны, максимально сближать выбираемые способы учета по одним и тем же объектам. В связи с принятием нового ПБУ 1/2008, на наш взгляд, актуальным было бы рассмотреть его основные и наиболее интересные отличия от ПБУ 1/98. В ПБУ 1/2008 говорится: «Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации». Данное утверждение предполагает, что с 2009 года учетную политику может формировать не только главный бухгалтер, но и любое должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Это соответствует норме ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которая дает право руководителю: − учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; − ввести в штат должность бухгалтера; − передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; − вести бухгалтерский учет лично [5]. В отличие от прежнего положения ПБУ 1/2008 предписывает организациям утверждать в составе учетной политики все без исключения формы первичных учетных документов, применяемые для отражения фактов хозяйственной деятельности. То есть теперь типовые формы первичных документов организациям не обязательно применять. При формировании учетной политики обязательно утверждение регистров бухгалтерского учета. В ПБУ 1/2008 в отличие от ПБУ 1/98 указывается, что, если в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета конкретных операций, организации необходимо разработать соответствующий способ исходя из бухгалтерского законодательства и МСФО и отразить это в учетной политике. Ранее в подобных случаях МСФО не применялись при разработке способов ведения бухгалтерского учета. В ПБУ 1/2008 появились новые пункты 21, 22, 23, 25, которые тем или иным образом регулируют содержание пояснительной записки, причины ее составления и методику отражения в ней изменений в учетной политике организации. Согласно п. 25 ПБУ 1/2008 организация должна объявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности изменения учетной политики на год, следующий за отчетным. В ней должны отражаться (п. 21 ПБУ 1/2008): - причины изменения учетной политики; - характер изменения учетной политики; - процедуры отражения последствий изменения учетной политики в финансовой отчетности; - сумма корректировок, связанных с изменением учетной политики по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый представленный отчетный период и, если организация обязана раскрывать информацию о прибыли на акцию, базовой и разводненной; на основании данных о прибыли (убытках) ) за акцию; - сумма соответствующих корректировок, относящихся к отчетным периодам, предшествующим периодам, представленным в финансовой отчетности, - насколько это возможно[3]. В пояснительных записках должны быть отражены возможные результаты, которые можно спрогнозировать или рассчитать в настоящее время на основе изменений в учетной политике организации и законодательных нововведений. Поэтому аннотации должны отражать не только причину и содержание изменения, но и его последствия. На основании п. 23 ПБУ 1/2008 пояснительная записка организации должна отражать факт неприменения нормативно-правового акта, утвержденного органом власти, но не вступившего в силу, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, в котором начнется применение. Одним из самых значительных изменений, внесенных в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», является ретроспективное отражение последствий изменений учетной политики организации, которое предполагает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В данном случае корректируется статья баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Такой способ отражения может применяться в том случае, если изменение вызвано причинами, отличными от указанных в п. 14 данных ПБУ, и оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. Все последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской справке и оформляются бухгалтерскими проводками. Данные отчетности предыдущего отчетного периода не подлежат изменению, так как на тот момент действовал старый вариант учетной политики. В зарубежной практике на основании МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» в том случае, если корректировка учетной политики не вызвана новыми требованиями стандартов, изменения в учетной политике отражаются в отчетности предыдущего отчетного периода таким образом, словно новая учетная политика применялась с самого начала существования организации. Затем корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли и дополнительно пересчитываются сопоставимые отчетные показатели. Если такой подход окажется неоправданным (если затраты на корректировку слишком высоки), в приложении к бухгалтерской отчетности за текущий период будут сделаны разъяснения и в бухгалтерскую отчетность за текущий период будут внесены соответствующие изменения. [6]. В ПБУ 1/2008 сказано, что в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа, то есть перспективно. По нашему мнению, приведенное изменение в нормативном регулировании учетной политики сближает ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». Как известно ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» утверждены одним приказом от 6 октября 2008 года № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету». Первоначально предполагалось, что тема, отраженная в ПБУ 21/2008 станет разделом ПБУ 1/2008. Именно в таком виде Минфин России в августе 2008 г. опубликовал проект Положения по учетной политике. Однако впоследствии в финансовом ведомстве решили, что новые правила бухгалтерского учета должны быть отражены в отдельном Положении. По нашему мнению, законодатель так сделал неспроста, так как в МСФО вопросы изменения учетной политики и изменения оценочных значений рассмотрены в рамках одного стандарта – МСФО 8 «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки». В нашем же стандарте ПБУ 21/2008 устанавливаются правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. Оценочная стоимость означает резерв на сомнительные счета, амортизацию запасов, другие оценочные резервы, срок полезного использования основных средств, нематериальных активов и других амортизируемых активов, а также ожидаемую оценку будущих экономических выгод. Использование амортизируемых активов и др. [7]. МСФО 8 содержит специальный раздел «Изменения в расчетных бухгалтерских оценках», предусматривающий возможность пересмотра расчетных оценок при смене обстоятельств, на которых она основывалась, в результате появления новой информации или накопления опыта. ПБУ 21/2008 в части пересмотра расчетных оценок (п. 4) соответствует МСФО 8: российские организации должны отражать изменение расчетной оценки в составе доходов или расходов перспективно. Причем, если данное изменение влияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, его следует отразить в составе доходов или расходов будущих периодов. Если изменение в расчетной оценке оказывает влияние на капитал организации, то необходимо скорректировать соответствующие статьи бухгалтерского баланса за период, в котором произошло изменение. В ходе подготовки ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» преследовалась цель сближения его содержания с МСФО и уменьшения противоречий действующего законодательства. Список обновленных Минфином стандартов продолжает пополняться, при этом прослеживается одна закономерность: обновленные национальные стандарты напоминают отдельные положения МСФО. В этом нет ничего удивительного: национальный учет постоянно совершенствуется и постепенное приходит к тем же правилам учета, которые универсальны и успешно применяются во многих странах. |