тема. Тема 2. Тема Организация и планирование аудиторской проверки
 Скачать 0.64 Mb.
|
|
3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» устанавливает обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности посредством изучения организации и ее 9 окружения, включая систему внутреннего контроля организации. Система внутреннего контроля - процессы, разработанные, внедренные и поддерживаемые лицами, отвечающими за корпоративное управление, руководством и другими сотрудниками организации для обеспечения разумной уверенности в отношении достижения целей организации в области подготовки надежной финансовой отчетности, результативности и эффективности деятельности и соблюдения применимых законов и нормативных актов. Термин «средства контроля» относится к любым аспектам одного или нескольких компонентов системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если ее компоненты способствуют предупреждению и своевременному обнаружению неэффективных, рискованных хозяйственных операций, нарушений - нормативных актов при совершении хозяйственных операций, предоставлению недостоверной информации о деятельности организации. Согласно МСА 315 система внутреннего контроля состоит из пяти компонентов: 1) контрольной среды; 2) процесса оценки риска субъектом; 3) информационной системы; 4) средств (действий) контроля; 5) мониторинга системы внутреннего контроля. Компоненты СВК целесообразно поделить на две группы: функциональные компоненты и поддерживающие (рис.2). Рис. 2 Структура системы внутреннего контроля СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ Функциональные компоненты Поддерживающие компоненты Контрольная среда Информационная система (в т.ч. бухгалтерского учета и прочие компоненты) Контрольные действия (средства контроля) Процесс оценки рисков аудируемым лицом Мониторинг средств контроля 10 Функциональные компоненты играют ключевую роль в эффективности деятельности аудируемого лица. К ним следует отнести контрольную среду, информационную систему, средства контроля. Поддерживающие компоненты обеспечивают функционирование СВК и реализацию процедур ее оценки: мониторинг средств контроля, рисков хозяйственной деятельности. Контрольная среда характеризует условия, в которых осуществляется внутренний контроль, отношение, осведомленность и практические действия аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК, достижение ее целей. Она отражает общую атмосферу в организации, влияющую на понимание и исполнение процедур контроля ее сотрудниками, формирует внутреннюю культуру организации, влияя на сознательность ее сотрудников в отношении контроля, как следствие, контрольная среда является одной из главных составляющих СВК. При оценке эффективности контрольной среды, согласно MCA, аудитор должен оценить следующие факторы: • порядок распространения среди сотрудников аудируемого лица эти- ческих принципов и ценностей, а также меры по обеспечению этих прин- ципов. Как правило, при эффективной контрольной среде в организации создан кодекс корпоративного поведения, представляющий собой не просто набор оторванных от жизни инструкций, а руководство к действию сотрудникам компании в той или иной ситуации; • приверженность профессиональной компетентности, под которой понимаются знания и навыки, необходимые для достижения сотрудниками задач, предусмотренных служебными обязанностями. Руководство любой компании должно понимать, какие качества требуются для выполнения тех или иных задач; работу следует поручать тем сотрудникам, которые наиболее для нее подходят; • участие лиц, наделенных руководящими полномочиями, в финансово- хозяйственной деятельности организации; • философия руководства и стиль его работы, т.е. отношение руковод- ства аудируемого лица к предпринимательским рискам, действиям, связан- ным с отчетностью, обработкой информации, учетом и учетным персоналом; • организационная структура организации. Эффективность деятельности организации зависит от соответствия ее организационной структуры масштабу и специфике деятельности, ее бизнес-процессам; от наличия в организационной структуре отделов контроля, четкого распределения должностных обязанностей между сотрудниками и т.д.; • политика и практика управления человеческими ресурсами (кадровая политика организации). В таблице, представленной ниже, на основании обзора современной литературы обобщен состав основных компонентов контрольной среды. 11 Элемент Состав Стиль и основные принципы управ- ления • Наличие стратегических целей развития организации; • связь стратегических целей и текущей деятельности; • отношение руководства к СВК, ответственность исполнительного органа за организацию и состояние СВК; • внимание руководства к бухгалтерскому учету и отчетности; • отношение руководства к операциям с аффилированными лицами сторонами; • отношение руководства к аудиту и консультированию, использование услуг аудиторов, консультантов; • применение способов подотчетности должностных лиц и исполнителей; • разработка мер по предупреждению конфликтов интересов Организационная структура управ- ления Соответствие организационной структуры размерам и характеру деятельности организации; способ организации внутреннего контроля; способ организации бухгалтерского учета; разработка и соблюдение документооборота; разработка, корректировка и соблюдение должностных инструкций Распределение ответственности и полномочий (двойной контроль) в процессах • Выполнение операций с активами (доступ к активам; выдача разрешений на операции с активами; осуществление и отражение в учете хозяйственных операций); • осуществление договорной работы (инициирование сделок, подготовке исходной документации, заключение сделок, изменение договорной и учетной документации); • ведение учета и контроля учета Кадровая политика • Проведение аттестаций персонала; • наличие системы подготовки и повышения квалификации кадров; • наличие и соблюдение графика отпусков; • текучесть кадров; • система подбора кадров; • система стимулирования труда; • проведение инструктажей по выполнению работниками функциональных обязанностей; • периодическая ротация кадров Информационная системапредставляет собой совокупность процедур и инструментов, используемых в организации для ведения бухгалтерского учета, инициирования, записи, обработки и обобщения хозяйственных 12 операций. Примерами таких процедур и инструментов являются технические средства, программное обеспечение, персонал, процедуры подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, базы данных и др. В структуре информационной среды стоит выделять систему бухгалтерского учета и прочие элементы. Систему бухгалтерского учета характеризуют элементы учетной политики, принципы бухгалтерского учета и требования к нему (табл. ниже). Состав основных элементов системы бухгалтерского учета Элемент Состав Учетная поли- тика и ее соблюдение • Рабочий план счетов; • технология ведения учета и формирования внутренней и внешней отчетности; • нетиповые формы первичных учетных документов при отсутствии типовых; • формы внутренней отчетности; • обоснование применяемых способов учета, отличных от предусмотренных нормативными документами; • обоснование применяемых способов учета при отсутствии нормативных документов Принципы бухгалтерского учета и требова- ния к нему • Правильное применение валюты бухгалтерского учета; • раздельный учет имущества собственного и других организаций; раздельный учет текущих и капитальных расходов и затрат; непрерывность, сплошной характер (полнота) учета; документальность учета; своевременность учета; принцип начисления (правильное отнесение расходов по периодам); сопоставимость учетной и отчетной информации (соот- ветствие данных первичного, аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности) Состав прочих элементов информационной среды включает в себя способы архивирования и хранения информации, инструменты обеспечения контроля за сохранностью бухгалтерских данных, способы ограничения несанкционированного доступа к документам и другой информации, систему информирования персонала и многое другое. 13 Контрольные действия (средства контроля)— политика и процедуры компании, помогающие удостовериться в исполнении распоряжений руко- водства. Примерами контрольных действий являются сверки, инвентариза- ция, визирование и брошюровка документов, протоколирование, актирова- ние, опечатывание и опломбирование помещения и др. Средства контроля можно подразделить на четыре группы: 1) направленные на проверку выполнения распоряжений, директив руководства, планов и смет финансово-хозяйственной деятельности и т.д.; 2) предназначенные для обработки информации, направленные на проверку точности, полноты и санкционирования операций, которые, в свою очередь, подразделяются на общие и прикладные средства контроля. Общие средства контроля имеют широкие области применения, они помогают удостовериться в правильном бесперебойном функционировании информационных систем и предназначены для обеспечения эффективного функционирования прикладных средств контроля. Прикладные средства помогают удостовериться, что осуществленные хозяйственные операции были санкционированы, в полном объеме и точно зафиксированы и обработаны; 3) средства проверки наличия и состояния объектов — направлены на обеспечение сохранности активов; 4) разделения обязанностей. Примеры контрольных действий по основным элементам представлены в таблице. Состав основных контрольных действий (средств контроля) Элемент Состав Средства, • Обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении со сметными и прогнозными показателями; обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении с показателями за предыдущие периоды; • соотнесение между собой различных данных (управленческих и финансовых), анализ их соответствия, выводы об обнаруженных расхождениях и предпринимаемые в этих случаях корректирующие действия; • сопоставление внутренних данных со сведениями, полученными из внешних источников информации; • проверка результатов деятельности по областям, подразделениям, направлениям и др. направленные на проверку выполнения 14 Средства, пред назначенные для обработки информации 1) Общие средства контроля: • средства контроля за изменением программного обеспечения; • средства контроля, которые ограничивают доступ к программному обеспечению или базам данных; • средства контроля за реализацией новых версий прикладных пакетов программного обеспечения; • средства контроля за программным обеспечением систем, которые ограничивают доступ к сервисным программам системы: или обеспечивают фиксацию того, кто, когда и какие изменения в данную систему внес и др.; 2) прикладные средства контроля: • проверка арифметической точности бухгалтерских записей; • ведение учета и обзорная проверка счетов, составление оборотных ведомостей; • тестирование компьютером вводимых данных или контроль сквозной нумерации с последующей выдачей персоналу, выполняющему учетные функции, сообщений или справок о выявленных несоответствиях, что предполагает исправление таких ошибок в момент ввода либо впоследствии и др. Средства про- верки наличия и состояния объектов Меры предосторожности, ограничивающие доступ к активам или бухгалтерским записям; санкционирование допуска к компьютерным программам и файлам с данными; проведение периодических инвентаризаций; договоры о материальной ответственности; инструкции о порядке приема, хранения, ввода в эксплуатацию, отпуска и списания МПЗ и товарно- материальных ценностей; применение доверенностей при совершении операций и др. Средства раз- деления обязанностей • Разделение обязанностей по подготовке отчетов; • разделение обязанностей по просмотру отчетов; • разделение обязанностей по согласованию и утверждению, а также по утверждению и проверке документов и др. Процесс оценки рисков аудируемым лицом представляет собой выявление и по возможности устранение рисков хозяйственной деятельности организации, а также возможных последствий данных рисков. Среди основных рисков хозяйственной деятельности можно выделить риски: • отсутствия информации; 15 • нехватки квалифицированного персонала; • неточной оценки возможного спроса; • утраты источников финансирования вследствие неспособности аудируемого лица выполнять соответствующие требования законодательства • и др. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования СВК во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении среда контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Для оценки эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица в литературе используются разнообразные методики. В основном все они сводятся к разработке тестов средств внутреннего контроля, которые позволяют оценить структуру СВК, состав ее элементов и их возможности обнаруживать, исправлять и предотвращать существенные искажения; а также усиливать работоспособность элементов СВК в течение рассматриваемого периода. Одной из самых распространенных является методика оценки СВК, предложенная специалистами Санкт-Петербургской фирмы «Гориславцев и Ко», которую отличает простота в практическом применении, наличие не только качественных, но и количественных оценок эффективности СВК. В основу данной методики ложится тест, на вопросы которого предусмотрено три варианта ответов: «Да» — характеризует эффективность элемента СВК на высоком уровне; «Нет» — говорит о низкой эффективности элемента СВК; «Не характерно» — свидетельствует о незначительной роли элемента либо его ненадобности в деятельности организации. При ответе на вопрос напротив правильного варианта ответа предлагается отражать знаком «+». Структура теста оценки СВК отражена в таблице ниже. Тест оценки СВК Подсистемы и элементы СВК Ответ Да Нет Не характерно 1. Контрольная среда 1.1. Стиль и основные принципы управления 1.1.1. Разработана и утверждена стратегия развития организации + _ _ 1.2. Организационная структура объекта 1.2.1. Разработана и утверждена схема организационной структуры экономического субъекта по отделам с указанием управленческих связей, подчиненности отделов (исполнителей) и т.д. + 16 Для определения значения эффективности СВК используется процент- ное отношение положительных ответов к общему количеству тестов. Если данное отношение составляет 40—60%, эффективность СВК обычно опре- деляют как среднюю; при отношении менее 40% — уровень СВК квалифи- цируется как низкий; при отношении более 60% — как высокий. 4. Существенность в аудите. Подходы к определению уровня существенности. В соответствии с МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» при планировании аудита аудитор формирует суждение о размерах искажений, которые будут считаться существенными. Это суждение создает основу: - определения характера, сроков и объема процедур оценки рисков; - выявления и оценки рисков существенного искажения; - определения характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур. Существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обязательно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Конкретные обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут служить основанием для оценки аудитором таких искажений как существенных, даже если они оказались меньше установленной величины существенности. Практически невозможно разработать аудиторские процедуры, позволяющие обнаруживать все искажения, которые могут быть существенными лишь в силу их характера. Однако соображения относительно характера потенциальных искажений в раскрытии информации важны при разработке аудиторских процедур в ответ на риски существенных искажений. Также при оценке влияния всех неисправленных искажений на финансовую отчетность аудитор анализирует не только их размер, но и характер, а также обстоятельства их возникновения. Существенность представляет собой свойство информации, которое позволяет оказывать влияние на принятие решений и формирование выводов пользователей отчетности. Выделяют два критерия оценки существенности: - количественный; - качественный. Количественным критерием выступает показатель уровня существенности, который представляет собой предельное значение ошибки в бухгалтерской отчетности, сальдо счета, группе однотипных хозяйственных операций, после которого отчетность перестает быть достоверной во всех существенных аспектах. Качественный критерий основывается на профессиональном суждении аудитора. Он применяется для оценки ошибок, не имеющих количественной меры измерения (например, ошибки в документальном оформлении 17 хозяйственных операций, не согласие аудитора с принятой учетной политикой или тем, каким образом реализована учетная политика и др.) Международными стандартами не предусмотрено единых методик расчета уровня существенности, поэтому каждая аудиторская организация самостоятельно разрабатывает такую методику, и утверждает еѐ в качестве внутреннего стандарта. Анализ специальной экономической литературы позволяет выделить следующие подходы к расчету уровня существенности, основанные на: 1. выборе характерного показателя для конкретного клиента. 2. выборе наименьшей суммы из 5ти рассчитанных базовых показателей. 3. расчете среднеарифметического значения базовых показателей. 4.установлении границы существенности по значимым статьям бухгалтерской отчетности. 5. выборе суммы наибольшего из значений двух показателей. 6. расчете среднеарифметического значения валюты баланса и общих затрат (для убыточных предприятий) 7. выборе значимого показателя отчетности предприятия, и определения уровня существенности как значение этого показателя, умноженного на 5 %. Классическим подходом в аудиторской практике принято считать подход, основанный на расчете среднеарифметического значения базовых показателей. Для такого расчета используются данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, а именно: бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Рассмотрим более подробно алгоритм расчета уровня существенности. Базовый показатель Значение показателя по данным отчетности клиента, тыс. руб. Доля, % Значение показателя, применяемое для расчета уровня существенности, тыс. руб. Прибыль до налогообложения 21 289 5 1064 Выручка от продажи 135 968 2 2719 Валюта баланса 128 038 2 2561 Собственный капитал 20 500 10 2050 Общие затраты предприятия* 101 341 2 2027 *определяются как сумма строк: себестоимость + коммерческие расходы + управленческие расходы) Прочие расходы не включают в расчет!!! В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Показатели в столбце 3 должны быть определены 18 внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100 %. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет: (1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на: (2084 - 1064) / 2084 * 100 % = 49 %, т.е. почти вдвое. Наибольшее значение отличается от среднего на: (2719 - 2084) / 2084 * 100 % = 30 %. Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит: (2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб. |