Тема затраты назначение, поведение, учет и классификация
 Скачать 0.95 Mb.
|
|
у — сумма затрат второго обслуживающего центра, с учетом затрат, пришедших из первого непроизводственного подразделения; НПх, НПу — суммы всех затрат первого (соответственно, и второго) непроизводственного подразделения, которые были аккумулированы на начало процесса распределения; ά — доля затрат второго обслуживающего подразделения, которая приходится на первый вспомогательный центр; β — доля затрат первого обслуживающего подразделения, которая приходится на второй вспомогательный центр.
В каждом из рассмотренных методов в конечном итоге (после распределения) должно выполняться следующее равенство: Общие затраты = Прямые первоначальные затраты + Распределенные затраты. Таким, образом, данные методы расчета и распределения затрат позволяют осуществить аккумуляцию затрат непроизводственных подразделений по основным производственным центрам, что в последствии дает возможность корректно оценить себестоимость продукции в целом и ту часть, которая приходится на каждый из основных подразделений. Далее можно перейти ко второму блоку — отнесению затрат на объект калькулирования (носитель затрат). 3.4. Калькулирование себестоимости продукции 3.4.1. Сущность и виды себестоимости продукции. Калькулирование и виды калькуляций Калькулирование себестоимости продукции — одна из важнейших задач управленческого учета. Себестоимость продукции— это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Она складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является качественным показателем, отражающим результаты хозяйственной деятельности организации, ее размер зависит от воздействия различных факторов. Чем ниже себестоимость продукции, тем эффективнее используются производственные ресурсы организации. Рассмотрим виды себестоимости.
В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе выделяются следующие ее виды: цеховая — характеризует затраты цеха на изготовление продукции; включает прямые затраты и общепроизводственные расходы (Д20 + Д25); производственная — свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов (Д20 + Д25 + Д26); полная себестоимость — характеризует общие затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции; это производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов (Д20 + Д25 + Д26 + Д44).
Такой подход несколько противоречит МСФО, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки, и выделяют следующие ее виды: производственная — включает в себя только производственные затраты (прямые трудозатраты, прямые материальные затраты, общепроизводственные расходы); полная — состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.
Данную классификацию можно представить следующим образом (рис. 1):
Рис. 1. Виды себестоимости в зависимости от затрат, включаемых в себестоимость продукции В зависимости от принадлежности затрат к организации себестоимость может быть: индивидуальная — свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли. В зависимости от планирования себестоимость бывает: плановая — в расчеты включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период; фактическая — характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. В зависимости от степени готовности продукции и продажи: валовая — характеризует общий объем производственной деятельности организации, независимо от степени готовности продукции; товарная — стоимость продукции, предназначенной для продажи и реализации потребителю; отгруженная — стоимость продукции, отгруженной потребителю; проданная — стоимость продукции, проданной потребителю. Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию. В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты производства с количеством готовой продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Задача калькулирования— определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления. Калькулирование позволяет: 1) изучать формирование себестоимости конкретных видов продукции, полученных в процессе производства; 2) сравнивать фактические затраты с плановыми; 3) сравнивать затраты предприятия на конкретный вид продукции с затратами на аналогичную продукцию у конкурентов; 4) формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать реальные затраты на производство и продажу, потребительскую стоимость продукции и т.п.); 5) принимать обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства продукции, не пользующейся спросом и т.д. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций (означает исчисление себестоимости).
Рассмотрим приведенные виды калькуляций: плановая — определяет среднюю себестоимость продукции на плановый период (квартал, год). Составляется на основе действующих на начало этого периода норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда и т.д. Эти нормы являются средними для планируемого периода. Плановые калькуляции используются при составлении бизнес-планов, выступают основой для разработки планово-учетных цен на продукции; сметная — рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода ресурсов; нормативная — составляется на основе действующих на начало месяца текущих норм затрат, т.е. норм расхода сырья, материалов и др. затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его функционирования. Используется при нормативном методе планирования и учета затрат. В отличие от плановой в нормативной калькуляции учитываются изменения норм в процессе производства, вносятся изменения в нормы, определяются отклонения в течение отчетного периода. ожидаемая (провизорная) — составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9 месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца года. Используется для предварительного определения результатов работы, разработки мероприятий по снижению себестоимости продукции, повышению рентабельности производства на оставшийся до конца года период; хозрасчетная — является разновидностью отчетной калькуляции, но отличается от нее тем, что отражает фактические затраты ресурсов в планово-учетных ценах; производственная — включает хозрасчетную себестоимость и суммы отклонений (фактических от планово-учетных); полная (коммерческая) — включает производственную себестоимость и непроизводственные расходы, связанные с продажей продукции. Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются. 3.4.2. Принципы и методы калькулирования себестоимости продукции Калькулирование организуется в соответствии со следующими принципами: 1. Обоснованная классификация затрат на производство. Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. 2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.). Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы — прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования — готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции. Калькуляционная единица — это единицы, характеризующие физические свойства объекта калькуляции, или количественный измеритель объекта калькулирования. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (услуг, работ). Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов. 3. Выбор метода распределения непрямых затрат чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года. 4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде. 5. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостном выражении (на основе балансового уравнения), т.е. для исчисления себестоимости товарной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве (НЗП), на брак, побочную продукцию и отходы. 6. Полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичной группировке. Данный принцип означает, например, что при наличии возвратных отходов следует сначала выделить их в виде отдельной статьи и уже потом относить на уменьшение затрат, собранных по статье «Основные материалы». 7. Оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на ее производство. 8. Определение затрат на незавершенное производство в соответствии с характером формирования себестоимости и стабильности запасов незавершенного производства. 9. Согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктов с организацией учета затрат на производство (в первую очередь — согласованность объектов калькулирования и объектов учета затрат). 10. Сравнимость показателей плановых и отчетных калькуляций, применение (преемственность) единых методов калькулирования. 11. Наибольшая точность калькулирования достигается при применении принципа причинности, т.е. в себестоимость продукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный продукт. 12. При включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно «справедливая» калькуляция получается при использовании принципа пропорциональности. Данный принцип означает, что распределяемые косвенные затраты и выбранная база распределения должны находиться в пропорциональной зависимости. 13. Калькулирование себестоимости с учетом целевого назначения калькуляции. Данный принцип предполагает возможность наличия нескольких показателей себестоимости в зависимости от задач калькулирования. Например, для сравнения рентабельности видов продукции может использоваться показатель себестоимости, исчисленный на основе нормативных прямых затрат, для обоснования цен реализации при выполнении государственного заказа — показатель себестоимости, исчисленный на основе фактических полных затрат. 14. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. 15. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки. Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее, их можно сгруппировать по трем признакам:
Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: —отраслевой принадлежности, — размера, — применяемой технологии, — ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета — управления себестоимостью по отклонениям. В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. 3.4.3. Основные этапы процесса калькулирования себестоимости Процесс калькулирования предполагает проведение расчетов в несколько следующих этапов: 1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство; 2) исчисление затрат на забракованную продукцию; 3) оценка отходов производства и побочной продукции; 4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат; 5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования; 6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Разработка алгоритма калькулирования, включает в себя методическую проработку представленных пунктов с учетом адекватной оценки особенностей хозяйственной деятельности предприятия. Этап 1. Разграничение затрат между законченной продукцией и незавершенным производством. Незавершенное производство — продукция, не прошедшая кконцу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией. Затраты на законченную и незаконченную продукцию определяются следующим балансовым уравнением: НЗПнп+Зоп = Сгп + Бр + От + НЗПкп, где НЗПнп — затраты в незавершенном производстве на начало периода; Зоп — затраты отчетного периода; Сгп — себестоимость готовой (товарной) продукции; Бр — затраты на забракованную продукцию; От — стоимость отходов производства; НЗПкп — затраты в незавершенном производстве на конец периода. К началу калькуляционных расчетов известны данные о затратах в начальном незавершенном производстве и затраты отчетного периода. Необходимо обратить внимание на принципиальную важность такого показателя, как затраты отчетного периода. Его достоверность определяет достоверность показателя незавершенного производства и в конечном итоге — показателя себестоимости проданных изделий. Собственно учет затрат на производство является первым этапом процесса калькулирования, если его рассматривать в широком смысле (хотя в научной и практической литературе по вопросам учета затрат и калькулирования себестоимости вопрос соотношения методов учета затрат и методов калькулирования и этих процессов является дискуссионным). На этапе учета затрат на производство осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с процессами производства и продажи. Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяется прежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих доходов коммерческой организации. На данном этапе должны выполняться требования полноты включения затрат (наличие, как правило, первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности), правильности и обоснованности так называемой квалификации (т.е. определения) затрат в качестве текущих (а, например, не капитальных) и учета их на соответствующих затратных счетах. Учет затрат на производство осуществляется в системе бухгалтерского учета. Для правильной организации данного процесса организация должна обоснованно выбрать из плана счетов необходимые для нее счета и определиться со степенью аналитичности подлежащей учету информации о затратах. Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичного документа подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, т.е. по видам продукции, работ, услуг. На этом же этапе собираются и косвенные затраты. Это, напомним, те виды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты в конечном итоге должны быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, т.е. косвенно. Косвенные затраты подлежат предварительному учету на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», различные счета учета расчетов и т.д. Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезе структурных подразделений и в разрезе статей сметы. Статьи сметы были предусмотрены типовыми и отраслевыми методическими указаниями по учету, планированию и калькулированию себестоимости. По завершении сложных расчетов необходимые доли затрат попадают в конечном итоге на дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». После завершения процедур собственно учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство. Для разграничения затрат между законченной и незаконченной продукцией необходимо исчислить затраты на брак продукции, оценить отходы производства и исчислить затраты в конечном НЗП или затраты на товарную продукцию. Таким образом, возможны два варианта расчетов: 1) определить затраты в незавершенном производстве, тогда затраты на готовую продукцию будут равны Сгп = НЗПнп+Зоп – НЗПкп – Бр – От; 2) определить себестоимость готовой продукции, тогда затраты в незавершенном производстве на конец периода составят НЗПкн = НЗПнп +Зоп – Сгп – Бр – От. Главное условие адекватной оценки незавершенного производства состоит в выборе такого способа оценки, при котором себестоимость готовой продукции отражает результаты хозяйственной Деятельности данного отчетного периода, т.е. выбранный способ оценки должен исключить влияние одного отчетного периода на результаты другого отчетного периода. Существуют два классификационных направления оценки незавершенного производства: — оценка по фактической или нормативной себестоимости; — оценка по полной или ограниченной себестоимости. При оценке незавершенного производства по нормативной себестоимости происходит повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукции понижается, когда фактические затраты оказываются ниже нормативных. В этом случае при нестабильном объеме незавершенного производства могут иметь место значительные колебания в величинах затрат, относимых на готовую продукцию. В этих условиях оценка незавершенного производства по фактической себестоимости обеспечивает более равномерное формирование затрат на товарную продукцию, отражающих результаты деятельности в отчетном периоде. Таким образом, с точки зрения равномерности формирования финансового результата более приемлемой является оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. С другой стороны, данный подход нарушает сформулированный выше критерий, когда результаты деятельности в одном отчетном периоде не должны сказываться на результатах деятельности в другом периоде. Если мы оцениваем незавершенное производство по фактическим затратам, то перерасход ресурсов скажется на финансовом результате следующих периодов, хотя этот перерасход произошел в данном отчетном периоде. Следовательно, оценка незавершенного производства по нормативным затратам более адекватна. Конечно же на вариант оценки оказывает влияние и тип производства. В массовом и серийном производствах предпочтительна оценка незавершенного производства по нормативной себестоимости; в единичном, когда производство может длиться несколько периодов, — по фактической себестоимости. По полноте отнесения видов затрат на незавершенное производство возможна полная, частичная или нулевая оценка. Полнота отнесения затрат определяется несколькими факторами: — типом производства — массовое, серийное, единичное; — существенностью используемых производственных факторов (ресурсов) — материалоемкое, капиталоемкое, трудоемкое; — особенностями существующей на производстве системы учета затрат. В единичном и мелкосерийном производствах организуется индивидуальный учет затрат по каждому заказу (партии), т.е. затраты на выполнение каждого заказа локализуются и составляют затраты в незавершенное производство до полного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов. В массовом и крупносерийном производствах подход к оценке незавершенного производства связан с технологическими условиями нарастания производственных затрат. В ряде отраслей (как правило, с физико-химической технологией производства) в незавершенное производство включают только затраты на сырье. Существует и следующий способ: на незавершенное производство относят затраты на материалы плюс половину затрат на обработку продукта. Данный способ проще, так как позволяет отказаться от пооперационного учета движения изделий. Подходы к оценке незавершенного производства регламентируются законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н) «незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам». Существуют два основных подхода к количественной оценке незавершенного производства: — инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода; — учет движения продукции непосредственно в процессе производства, осуществляемый в течение отчетного периода. Инвентаризация подразумевает подсчет незавершенных производством изделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту. При учете движения деталей отслеживается их перемещение внутри места возникновения затрат (как правило, цеха) с разбивкой по отдельным операциям или только по конечной операции. На подходы к оценке незавершенного производства оказывает влияние и степень стабильности (от периода к периоду) количественной величины запасов незавершенного производства. С точки зрения влияния на финансовый результат в производстве со стабильным незавершенным производством приемлем любой способ оценки: по нормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В данном случае в каждом отчетном периоде затраты в незавершенном производстве на начало периода уравновешиваются затратами в незавершенном производстве на конец периода. В производствах с нестабильным незавершенным производством затраты на него правильнее оценивать исходя из фактических затрат на производство. Таким образом, при формировании подходов к оценке незавершенного производства должны быть приняты во внимание: — тип производства; — динамика «нарастания» затрат в ходе технологического процесса; — степень количественной стабильности незавершенного производства; — особенности существующей системы учета затрат на производство. Этап 2. Оценка затрат на брак продукции. Как и для оценки незавершенного производства, в отношении оценки бракованной продукции также существуют два принципиальных направления: — оценка по фактической или нормативной себестоимости; — оценка по полной или ограниченной себестоимости. Логически правильно предположить, что величина затрат на производство некачественной продукции соответствует затратам на годные изделия, так как они изготавливаются одновременно и по одной технологии. Следовательно, наиболее обоснованной является оценка затрат на забракованную продукцию по фактическим затратам на ее изготовление. Это положение относится и к окончательному, и к исправимому браку. Вместе с тем причины брака весьма разнообразны и брак может появиться на любой стадии производства. Калькулирование затрат на брак продукции по фактической себестоимости в ряде производств связано с трудоемкими расчетами. Поэтому в производствах с большой номенклатурой выпускаемых изделий допускается исчисление затрат на брак исходя из нормативной себестоимости. Для отражения действительных потерь от брака необходимо определить перечень статей себестоимости, которые должны включаться в затраты на забракованную продукцию. Критерием для включения тех или иных затрат в себестоимость забракованной продукции является уже известный принцип причинности. В соответствии с данным принципом неуместно, например, включать в затраты на брак общезаводские расходы, поскольку они носят условно-постоянный характер и существенно не изменяются в зависимости от наличия или отсутствия брака. Затраты на забракованную продукцию должны быть исчислены по прямому назначению в отношении определенных изделий. Если носитель затрат оказывается шире объекта калькулирования, неизбежно косвенное распределение затрат. В этом случае наиболее приемлемо распределение потерь от брака между изделиями пропорционально производственной нормативной себестоимости. В индивидуальном производстве, при непериодическом калькулировании себестоимости, потери от брака остаются в незавершенном производстве. При этом известно, к какому изделию они относятся, а само изделие находится в производстве. В остальных производствах потери от брака относятся на себестоимость товарной продукции и в себестоимость незавершенного производства не включаются. Учет брака ведется по местам возникновения затрат с составлением первичных документов — извещений о браке. В последних указываются: наименование продукта; операция, на которой обнаружен брак; причины и виновники его возникновения; сумма затрат на брак. Прямые переменные затраты (материалы, заработная плата основных производственных рабочих, часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) можно учесть по нормам уже в момент обнаружения брака. Косвенные затраты относят на стоимость забракованной продукции в конце отчетного периода по их фактическому уровню в соответствующей доле. Этап 3. Оценка отходов производства. Под отходами производства понимаются остатки материалов (сырья, полуфабрикатов), которые в ходе технологического процесса полностью или частично утратили исходные потребительские свойства. Принято различать возвратные отходы (которые могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону) и безвозвратные отходы (которые не могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону). В основе оценки отходов производства должна находиться их потребительская стоимость с учетом расходов на соответствующую их доработку. Таким образом, оценка возвратных отходов ведется по стоимости возможного использования (замещения) или реализации. В сумме этой оценки возвратные отходы уменьшают затраты на производство. Безвозвратные отходы оценке не подлежат. Количественная оценка отходов достигается: — через инвентаризацию — измерение, взвешивание; — проведение расчетов — путем исчисления по действующим нормам на фактический объем производства. Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что оценка отходов регламентируется нормативными актами РФ по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 9 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н) «фактическая себестоимость материально-производственных запасов... остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету». Кроме того, согласно п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001г. №119н) «стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи)». Этап 4. Исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат. Организация первичного учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса. Рассмотрим возможные подходы к организации учета использования материальных и трудовых ресурсов. Организация учета материальных затрат. Учет потребления в процессе производства материальных ресурсов предполагает: — выявление затрат материальных ресурсов; — определение соответствия фактических затрат утвержденным нормам, причин отклонения от этих норм; — достоверную оценку стоимости потребленных материальных ресурсов; — обоснованное распределение затрат материальных ресурсов по объектам учета и калькулирования; — контроль за сохранностью материальных ресурсов в производстве. При организации учета материальных ресурсов используются два основных подхода: лимитирование отпуска и контроль использования. Лимитирование отпуска предполагает использование лимитно-заборных карт и других документов, ограничивающих отпуск материальных ресурсов. Для контроля использования материалов применяют следующие основные способы: — учет использования партии материалов; — инвентарный; — предварительный контроль (сигнальное документирование). В основе всех способов контроля находится сопоставление фактического расхода материалов с расходом по нормам на определенный фактический объем произведенной продукции. Сущность партионного способа контроля состоит в определении нормативных расходов путем перемножения количества фактически изготовленной из партии материалов продукции на нормы расхода. Сравнение первых со стоимостью фактического количества использованных в процессе производства материалов показывает отклонение от норм — экономию или перерасход. Одновременно контролируют образование и использование отходов производства. Результаты использования партии материалов фиксируются в раскройном листе. Обязательное условие применения партионного способа контроля — возможность определения фактического выхода продукции из каждой партии (шихты, смески). В случаях, когда невозможно определить фактический выход прямым инвентаризационным подсчетом, необходимо использовать измерительное оборудование. Сущность инвентарного способа контроля состоит в том, что периодически проводят инвентаризации материалов на рабочих местах, составляют баланс их движения и определяют фактический расход материалов и отклонения от действующих норм. Главный недостаток данного способа в том, что с увеличением межинвентаризационного периода снижается оперативность выявления отклонений и труднее определять причины этих отклонений. Инвентарный метод применяют в случаях, когда невозможно или нецелесообразно использовать способ партионного контроля. В ряде случаев инвентарный метод может быть использован как дополнительное средство контроля, например, вместе с партионным способом. Документальной формой, используемой при инвентарном методе, может быть карта оперативного учета материалов. Предварительный контроль предполагает выявление отклонений от норм при помощи документов, оформляемых, как правило, до запуска материалов в производство. Такие документы носят сигнальный характер и оформляются в случаях вынужденных изменений норм расхода материалов. Например, при замене материалов оформляется акт замены. Факт замены известен еще до запуска материалов в производство. Но будущую величину отклонений можно планировать только при наличии норм расхода материала, приходящего на замену. Поэтому способ предварительного контроля можно использовать только тогда, когда известна величина будущих отклонений. Учет затрат на оплату труда. Задача учета затрат на оплату труда распадается на две составляющие: учет численности работающих (учет использования рабочего времени) и учет выработки. Учет численности работающих и использования их времени осуществляется на основании табельного учета. Учет выработки должен организовываться исходя из характера технологического процесса, организации производства и действующих систем оплаты труда. Расчленение частичного процесса производства на операции по технологическому и организационному принципу позволяет учесть результаты труда каждого рабочего или производственной бригады. Различают следующие основные способы учета выработки: — по конечной производственной операции; — инвентарным методом; — приемка выработки на каждой производственной операции; — путем расчета. Сущность учета выработки по конечной операции состоит в том что рабочим определенного участка технологического процесса, объединенным в сквозные бригады, заработную плату определяю исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Способ может при меняться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, т.е. там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих. Сущность инвентарного метода выражается в том, что по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и о пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения этого метода — поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, не одинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производств. Способ приемки выработки по каждой производственной операции характеризуется тем, что количество изготовленной продукции устанавливается путем фактической приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производств, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия. Способом расчета определяют выработку, если она вытекает из других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы. Таким образом, способ учета выработки находится в непосредственной зависимости от организации процесса производства. При учете выработки желательно применение накопительных документов, позволяющих упростить последующую обработку информации. Накопительные документы предусматривают ежедневную фиксацию количества деталей, изготовленных одним или несколькими рабочими, в одном документе, действующем в течение определенного периода. Важное средство повышения достоверности данных учета и упрощения оформления и обработки документов — совмещение документов о выработке с документами по расходу материалов и движению полуфабрикатов, а при невозможности совмещения — согласованность данных. Примером совмещения является применение маршрутных карт и раскройных листов, данные которых используются в учете выработки, а примером согласованности — подтверждение выработки документами на сдачу деталей на склад или в другой цех. Согласование данных о выработке с движением материальных ценностей повышает достоверность учета и тех и других. Этап 5. Распределение затрат, собранных по носителям, между калькуляционными объектами. Калькуляционный объект может: — соответствовать носителю затрат; — вместе с другим (другими) объектом калькулирования входить в один носитель затрат (т.е. быть частью носителя затрат); включать в себя несколько носителей затрат. Во втором случае для исчисления себестоимости необходимо собранные по носителю затраты распределить между калькуляционными объектами, в третьем случае — суммировать затраты по носителям, входящим в данный калькуляционный объект. Выбор объектов калькулирования обусловливается: — особенностями применяемого технологического процесса производства; — характером продукции; — особенностями организационной структуры предприятия; — целями калькулирования. С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам). Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (т.е. включать один или несколько) технологическим переходам. В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть, как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации не завершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (т.е. неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат. Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы. Этап 6. Исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Если объект калькулирования — это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования. Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц: — натуральные количественные — штуки, тонны, метры и т.д.; — условно-натуральные — (например, в обувной промышленности — 100 условных пар обуви определенного типа, в литейном производстве — 1 условная тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — 100 условные банки) и т.д.; — условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте, — химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенной жирностью и т.д.; — единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); — стоимостные единицы; — единицы работы персонала или средств труда — нормочас работы специалиста, машинодень, тонно-километр перевозок и т.д., единицы работы (одна тонна перевезенного груза). Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат. Условно-натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но данный подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов остаются неизменными. В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества), в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительской стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества). Единицы работы используются в производствах, целью которых является не изготовление продукции, а оказание услуг. Для целей перспективного планирования можно применение укрупненных калькуляционных единиц. Практическое занятие (2) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||