Тема затраты назначение, поведение, учет и классификация
 Скачать 0.95 Mb.
|
|
Методы деления затрат на постоянные и переменные. В связи с растущей популярностью маржинального подхода в управленческом учете возникает теоретическая и практическая проблема разделения затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты и исчисленные на их основе показатели (маржинальный доход, уровень маржинального дохода) используются: — для принятия нестандартных управленческих решений (например, принимать ли специальный заказ по ценам, не превышающим себестоимость); — для прогнозирования (например, в CVP-анализе); — для калькулирования (в системе «директ-костинг»). Однако для суждения о характере взаимосвязи затрат с объемом производства нет необходимости в идеальной точности деления расходов на постоянную и переменную части. Вполне допустимы определенные погрешности в разграничении расходов по степени их зависимости от объема производства. Одна из причин условности существующей практики деления затрат на постоянную и переменную части при выборочных обследованиях и расчетах состоит в ориентации планирования и учета на годовую отчетность, при которой влияние степени переменности издержек на экономические результаты производства не ощущается так остро, как за более короткие промежутки времени. При сравнении постоянных расходов за ряд отчетных периодов их продолжительность должна устанавливаться в пределах, одного месяца. Если рассматривать постоянные затраты за более длительные промежутки времени, то большинство издержек становятся переменными. Анализ поведения затрат — это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры:
— экономическая обоснованность, т.е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи); — целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат (У = A + bX), которая наиболее точно вписывает динамику данных прошлых периодов. В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. Аналитический методилиметод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения за динамикой затрат прошлых периодов. Бухгалтер-аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов) исходя из того, какие на них учитываются затраты. Т.е. все затраты предприятия, из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и смешанные (полупеременные, дегрессивные). Поскольку на величину затрат влияют различные факторы, степень дегрессии в соотношении между затратами и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие затраты следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие — пропорциональными. Однако такое допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать при планировании и анализе динамики затрат коэффициент реагирования затрат (или вариатор затрат), характеризующий, как было уже отмечено, степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Он будет устанавливаться для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции. Например, если прямо пропорциональны объему производства 30% затрат, то по данной статье коэффициент будет равен 0,3; при коэффициенте 0,7 — пропорциональны 70% издержек. Это значит, что при возрастании объема производства на 10% соответствующие затраты должны увеличиться на 7%. Таким образом, на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье смешанных затрат исчисляется удельный вес переменной части (коэффициент реагирования затрат). При этом, постоянные расходы будут иметь вариатор 0, пропорциональные — 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а смешанные — значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Используя рассчитанные коэффициенты для каждого вида затрат определяются постоянная и переменная составляющие издержек и выводятся частная функция поведения затрат. Затем постоянная и переменная части смешанных затрат прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат, т.е. все постоянные и переменные компоненты каждого вида затрат суммируются отдельно и выводится общая функция поведения затрат за анализируемый период (У = А + bХ). В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды. Аналитический метод группировки и систематизации издержек зависимости от изменения объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета коэффициентов или вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости. Основными статистическими методамидифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются: — метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси); — графический метод; — метод наименьших квадратов. Метод высокой и низкой точек (метод абсолютного прироста, минимаксный, метод наивысшей и наинизшей точки) — самый упрощенный и распространенный за рубежом и применяется при наличии двух экстремальных величин. В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой (уровень деятельности) и зависимой (затраты) переменной в области релевантности. Расчет выполняется в три шага: 1) из всей совокупности анализируемых данных выбираются два крайних значения (наименьшее и наибольшее) независимой переменной «х» (уровень деятельности) и соответствующие им два показателя зависимой переменной «у» (затраты) в области релевантности; 2) рассчитывается ставка переменных затрат как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема); ставка переменных затрат дает нам значение удельных переменных затрат (b):
3) определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными по формулам: А в мах = У в мах – b×Хмах (А в мах = У в мах – b×Хмах). Полученная в двух крайних точках величина постоянных расходов распространяется на все точки. Метод построения графика, или разброса точек, или метод дисперсии, или визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то, что в определении поведения затрат используются недве, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный. При методе дисперсии необходимо учитывать следующее: 1) затраты всегда изображаются на вертикальной оси У. Это зависимая переменная, так как затраты в течение определенного периода времени зависят от уровня деятельности; 2) уровень деятельности всегда изображается на горизонтальной оси X. Это независимая переменная, так как она управляет величиной затрат в течение рассматриваемого периода времени; 3) релевантный диапазон выделяется на графике цветом. Формула затрат не работает за пределами релевантного диапазона. Графический метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени: У = A + b×Х, которому соответствует график (рис. 8).
Рис. 8. График метода дисперсии Алгоритм действий: 1) На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. 2) Затем «на глазок» проводится линия регрессии, таким образом, чтобы справа и слева оставалось примерно одинаковое количество точек, и хотя бы одна точка попала на эту линию. Точка ее пересечения с вертикальной осью Упоказывает уровень постоянных расходов (А). 3) Переменные затраты на единицу определяют как разность между средним значением совокупных затрат (Уср.) и постоянных затрат (A) деленную на средний объем производства (Хср.): b = (Уср. – A) : Xср. Метод регрессионного анализа использует статистическую процедуру для нахождения среднего значения соотношения зависимой и независимой переменных. Наиболее широко применяется разновидность регрессионного анализа — метод наименьших квадратов. Он основывается на всех результатах наблюдений в целях определения линии наилучшего соответствия при расчете переменной и постоянной составляющих затрат. Согласно ему рассчитывают коэффициенты b и А таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный. Для расчетов возможно применение стандартных программ регрессионного анализа в системе электронных таблиц. Общие затраты выражены уравнением прямой линии вида: У= A + bX, где У — зависимая переменная, A— постоянный элемент затрат, b— ставка переменных затрат, X— независимая переменная. Первый способ — необходимо решить систему уравнений регрессии следующего вида: ΣXУ = AΣX + bΣX2 ΣУ= nA + bX. Второй способ — определить величины переменных затрат на единицу (b) и общую сумму постоянных затрат (A) по следующим формулам:
где n — количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных затрат. Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты. 2. В зависимости от принимаемых решений затраты делятся на релевантные и нерелевантные. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называютрелевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Таким образом, принимаемые в расчет затраты (релевантные)— это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Непринимаемые в расчет затраты (нерелевантные)не имеют отношения к принимаемому решению. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию. Пример 1. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ? В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ. Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 2). Таблица 2
Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 руб. до 300 руб. Пример 2. Необходимо решить вопрос о выборе транспортного средства для поездки одного или нескольких представителей организации города Иваново в Москву. При использовании поезда стоимость поездки одного работника составляет 850 руб. (500 руб. — стоимость билетов, 300 руб. — суточные, 50 руб. — оплата постельного белья). Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты. К таким затратам отнесены:
Затраты по страхованию автомобиля, амортизационные отчисления по нему и некоторые другие затраты в расчет не были приняты, поскольку они не зависят от принимаемого решения. Расчеты показывают, что целесообразно использование поезда для поездки одного сотрудника в г. Москву. При поездке двух и более сотрудников выгоднее использовать служебный транспорт. 3. По отношению к данному управленческому решению выделяют безвозвратные затраты (затраты истекшего периода)— это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения, это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями, т.е. на сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К безвозвратным затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений), либо на прочие расходы (при продаже и списании имущества). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и т.п. Из примера 1 видно, что 500 руб. — безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными. 4. По отношению к данному управленческому решению затраты делятся на явные и вмененные. Явные затраты— это затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции (работу услуг). Вмененные затратывозникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. По существу это упущенная выгода предприятия, возникающая при ограниченных ресурсах, это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными (воображаемыми). |
