Тема затраты назначение, поведение, учет и классификация
 Скачать 0.95 Mb.
|
|
3.3. Сущность и основы процесса распределения затрат Распределение затрат — проблема, появление которой неизбежно почти для каждой организации. Поиск ответов на вопросы, связанные с распределением и перераспределением затрат, часто представляет собой трудный и запутанный процесс. Ответы же очень редко бывают безусловно правильными или абсолютно неверными, в силу того, что распределение затрат носит условный характер, а сделать процесс распределения затрат совершенно точным невозможно. Но, в любом случае, эта задача должна быть решена, в силу необходимости установления себестоимости единицы продукции. Попытаемся детально рассмотреть сущность и сам процесс распределения затрат. Распределение затрат — это процесс отнесения произведенных затрат к определенным объектам затрат. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции. При этом следует учитывать основные функции распределения: 1) сбор информации о затратах по центрам ответственности (структурные подразделения (цех, производственный участок, бригада), в которых накапливается информация об издержках на приобретение активов и о расходах); 2) отнесение затрат на конкретный объект (организационное подразделение или продукция); 3) обеспечение объективного планирования, нормирования, прогнозирования затрат, осуществление учета и анализ возможных отклонений; 4) определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; 5) выявление резервов снижения себестоимости по каждой группе: подразделению, продукции. В свою очередь, затраты, которые подлежат распределению делятся на две категории: прямые и косвенно-распределяемые (непрямые). Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость — это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Косвенно-распределяемые (непрямые) затраты невозможно прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-ч., часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Наиболее сложной в формировании себестоимости единицы изделия оказывается задача определения величины непрямых затрат, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции. Их доля в общей стоимости готовой продукции является значительной и для многих предприятий имеет тенденцию к росту. Для отнесения данных затрат на выпускаемые виды продукции используется двухэтапный процесс распределения, который включает: 1) сбор и перераспределение затрат по центрам затрат. Центр затрат — это организационная единица, или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок, бригада, цех. 2) перераспределение затрат на продукты, т.е. объекты затрат — отнесение их на конкретную продукцию, производимую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу), при этом используются соответствующие базы распределения. Объект затрат — это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой затребываются данные о затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д. Общую схему распределения непрямых затрат можно представить следующим образом (рис. 2).
Рис. 2. Схема распределения затрат Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат: — первыйзатрагивает вопросы формирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Первый этап процедуры распределения затрат, в свою очередь,включает три процесса: 1) выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат, на который будут относиться затраты производства (работ, услуг) и т.д. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов, ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия. 2) предполагает анализ и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д. 3) выбирается метод перенесения затрат непроизводственных (вспомогательных) подразделений на производственные (основные) подразделения и осуществляется непосредственно сам процесс распределения; — второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется предпринять четыре шага. При этом шаги 1 и 2 составляют первый этап, а шаги 3 и 4 характеризуют второй этап двухэтапного процесса распределения затрат. Общую схему процесса распределения затрат можно представить следующим образом (рис. 4):  Рис. 4. Общая схема распределения затрат Рассмотрим данные шаги более подробно. 1) распределить все производственные непрямые затраты на производственные и обслуживающие центры затрат (участки, отдел). На этом этапе используется термин база распределения затрат. Базы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует распределяемым затратам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения — чрезвычайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру. На практике для распределения производственных непрямых затрат между носителями затрат применяются следующие базы: Время работы производственных рабочих (человеко-часы) — широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов. Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы. Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы. Важнейшим принципом выбора способа распределения непрямых затрат является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и, в конечном счете — на прибыль организации. При этом база распределения должна быть определена количественно, и соответствовать принципу «затраты — выгоды». Выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования, быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, — экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия. 2) затраты обслуживающих цехов перераспределяются между производственными цехами. Во всех организациях существует деление подразделений на основные (производственные) (ПП) и вспомогательные (непроизводственные, обслуживающие) (НП). Основными называются подразделения, работа которых направлена на создание добавочной стоимости продукции или услуги, или же, деятельность которых непосредственно связана с превращением сырья в готовую продукцию (цехи основного производства). Т.е. основное производство — производства, занятые одним или несколькими видами деятельности, для осуществления которых создавалась данная организация. Продукция этих производств предназначена для продажи. Например: основным производством в строительстве будет строительство и реконструкция зданий и сооружений; в транспортной организации — оказание услуг по перевозке пассажиров или грузов; на станциях технического обслуживания — ремонт и техническое обслуживание транспортных средств: в консервной промышленности — производство соков, консервов и т.д.; Вспомогательные — структурные подразделения или цехи, которые осуществляют деятельность по обеспечению производства, предоставляют услуги различным подразделениям предприятия. При этом услуги могут оказываться как основным цехам, так и друг другу. Или же, вспомогательные производства — производства, призванные обеспечить ритмичность и качественную работу основного производства и предприятия в целом путем предоставления определенного вида услуг (снабжение водой, энергией, паром, транспортом и т.д.). Продукция и услуги этих производств потребляются внутри организации, а объем их продажи может быть незначителен. В качестве вспомогательных производств могут выступать ремонтные, автотранспортные и другие производства. Например, в транспортной организации вспомогательным производством могут быть ремонтные мастерские; в мясной промышленности — холодильные цехи; на крупных промышленных предприятиях — эксплуатация собственной электростанции, котельной, водокачки и т.д. С позиций организации учета затрат к производственной сфере можно отнести обслуживающие производства и хозяйства, которые состоят на балансе организации и деятельность которых не связана с основным производством, но призвана удовлетворять социальные нужды работников организации. Например, к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся жилищно-коммунальное хозяйство, столовые, детские дошкольные учреждения и т.д. С распределением затрат непроизводственных подразделений между производственными ЦО и отнесением этих затрат на продукцию связаны важные цели: — координация процесса принятия решений; — установление взаимоприемлемой цены; — расчет прибыльности продукта; — прогнозирование экономических результатов планирования и контроля; — оценка запасов; — мотивация и оценка работы менеджеров. После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования) — второй этап процедуры, в рамках которого выполняются следующие шаги. 3) вычисляются ставки (коэффициент) непрямых затрат для каждого производственного центра затрат. Непрямые затраты могут распределяться по изделиям на основе коэффициентов непрямых (косвенно-распределяемых) затрат, определяемых на предприятии. Коэффициент непрямых затрат можно определить, как свойство косвенно-распределяемых затрат переносить свою часть на отдельные виды продукции. Он основан на использовании прогнозируемой на данный период величины затрат и предполагаемых объемов выпуска продукции. Расчет коэффициента осуществляется в несколько этапов: 1) Составление прогноза непрямых затрат (технологических и накладных) и расчет их прогнозируемой величины на основе динамики затрат. Эту операцию необходимо выполнять для каждого производственного уровня распределения на предстоящий отчетный период. Прогнозирование общей суммы непрямых затрат имеет решающее значение. Если данные прогноза будут не достоверными, то и нормативный коэффициент распределения также будет неверен, что приведет к неэффективному распределению непрямых затрат. 2) Выбор базы распределения непрямых затрат, для чего определяют взаимосвязь между непрямыми затратами и объемом готовой продукции. 3) Определение нормативного коэффициента распределения непрямых затрат, путем деления прогнозируемой на предстоящий период величины непрямых затрат на прогнозируемое количественное выражение базы распределения.
Прохождение данного шага может быть представлено следующим образом (рис. 3).  4) распределяются непрямые затраты, приходящиеся на каждый производственный центр затрат, по видам продукции. И на этом этапе определяется себестоимость продукции (работ, услуг). 3.4. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двухсторонний. Для распределения издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями наиболее часто используются следующие методы: — прямого распределения затрат (применяется, если непроизводственные подразделения не оказывают друг другу услуг); — последовательного, или пошагового, распределения (используется, если непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке); — двухстороннего, или взаимного, распределения (используется, если между непроизводственными подразделениями существуют двухсторонние взаимные связи). Метод прямого распределения затрат наиболее прост: затраты каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными сегментами напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги. Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от продажи каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки организации и т.д. Схема распределения при прямом методе представлена на рис. 5.  Рис. 5. Прямой метод распределения затрат Основными преимуществами данного метода являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений. В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двусторонний методы распределения затрат. Метод пошагового распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги столовой в одностороннем порядке потребляются ремонтным цехом, а услуги администрации — ремонтным цехом и столовой). Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим — они будут ниже, чем на самом деле. Интересы организации должны лежать в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответственности. Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно (рис. 6).  Рис. 6. Пошаговый метод распределения затрат Общий принцип распределения затрат заключается в следующем: 1) Определяются затраты по каждому непроизводственному подразделению (учитываются все затраты подразделения). 2) Выбирается базовая единица (база распределения), т.е.единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями (для гаража — пробег автотранспорта, для столовой — количество приготовленных порций, для лаборатории — количество выполненных анализов и т.п.). 3) распределяются затраты непроизводственных подразделений между производственными подразделениями. Распределение затрат осуществляется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения — от непроизводственных подразделений к производственным. а) затраты непроизводственного подразделения, оказывающего, услуги другим непроизводственным подразделениям в одностороннем порядке, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения. При этом, общая сумма затрат вспомогательного подразделения, распределенных на другие подразделения, равняется величине затрат, непосредственно отождествляемых с обслуживающим подразделением, плюс сумма ранее распределенных на это обслуживающее подразделение затрат других обслуживающих подразделений. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения. б) затраты оставшихся непроизводственных подразделений после этого распределяются между основными производственными подразделениями, при этом производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, пропорционально приписывается большая часть затрат этого подразделения. В результате такого распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений. Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерском управленческом учете, назван двухсторонним или методом взаимного распределения, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности. Схема применения двухстороннего метода дана на рис. 7.  Рис. 7. Двухсторонний метод распределения затрат Как видно из рисунка, каждый непроизводственный центр оказывает услуги всем остальным цехам, как основным, так и вспомогательным. Процесс распределения и расчета затрат производственных подразделений усложняется, так как непрямые затраты каждого основного цеха будут состоять из: — собственных косвенно-распределяемых затрат; — затрат каждого из обслуживающих подразделений, приходящихся непосредственно на основные центры; — затрат обслуживающего подразделения, которые переносятся на основные посредством другого непроизводственного цеха. Расчеты при двустороннем методе выполняются в следующей последовательности:
Д  ля этого составляется система линейных уравнений:x = НПх + ά×y y = НПу + β×x, где х — сумма затрат первого обслуживающего подразделения, которая включает затраты второго обслуживающего цеха; | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||