Тема затраты назначение, поведение, учет и классификация
 Скачать 0.95 Mb.
|
|
2.2.Классификация затрат для принятия решений и планирования Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия. Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:
1. По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные (условно-переменные), постоянные (условно-постоянные) и смешанные (полупеременные, полупостоянные). В основе деления затрат на постоянные и переменные лежит поведение затрат, т.е. характер изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности. Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня производства. То есть понятие постоянных затрат означает, что они не изменяются автоматически с изменением объемов производства или, что в данном случае означает одно и то же, — с изменением уровня загрузки производственных мощностей. Поэтому понятие постоянных затрат в большей степени применимо для периодов внутри года, когда состав и уровень использования производственных возможностей предприятия и его подразделений существенно не изменяются. Вместе с тем решение об увеличении этих мощностей всегда связано с необходимостью дополнительных капитальных вложений, а, следовательно — постоянных затрат. Менеджер должен знать экономически оправданные пределы их роста для того, чтобы инвестиции были эффективными. Кроме того, решения о капитальных вложениях имеют долгосрочные последствия, выходящие за пределы года и влияющие на расходы и результаты деятельности будущих периодов. Постоянные затраты делятся на три группы: полностью постоянные затраты (затраты на бездействие), которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует, например, амортизация основных фондов; постоянные затраты на обеспечение деятельности, имеющие место только при осуществлении деятельности, например, затраты на электроэнергию, освещение, заработную плату общезаводского персонала; скачкообразные (ступенчатые) затраты, которые не изменяются до достижения определенного объема производства. При последующем росте объема производства эти затраты изменяются скачкообразно. Это происходит тогда, когда уровень использования мощностей составляет 100%, а емкость рынка требует увеличения объема производства. Предприятие закупает новые станки, оборудование, строит новые корпуса, что увеличивает стоимость основных фондов и скачкообразно изменяет величину затрат на единицу продукции через увеличение амортизационных отчислений. Постоянные затраты на единицу продукции, работ, услуг — это средняя величина, получаемая в результате: деления общей суммы постоянных расходов данного периода времени на число единиц измерения объема производства или продаж в этом же периоде. Характер поведения удельных постоянных затрат существенно иной, чем их абсолютной суммы. Если постоянные затраты обозначить А, их функцию можно представить как У = A, то относительная, удельная величина будет: у'= A / X, где X— объем производства или продаж в физических единицах измерения. Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, существенно влияющую на себестоимость единицы изделий, товаров, услуг. Если постоянные расходы отчетного периода 10 000 руб., а переменные затраты на единицу 100 руб., то себестоимость одного выпущенного изделия будет равна 10 100 руб. Если выпустить 100 изделий, себестоимость составит 200 руб. [(10 000 + 100 х 100) / 100], а при изготовлении 1 000 единиц — всего 110 руб. [(10 000 + 100 х 1 000) / 1 000]. В системе декартовых координат график абсолютной суммы постоянных расходов представляет собой прямую, параллельную оси абсцисс, а кривая постоянных затрат в расчете на единицу объема производства — гиперболу (рис. 3).
Рис. 3. Поведение постоянных затрат Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленной амортизации, расходы по налогу на имущество, включаемые в общепроизводственные расходы. В коммерческих расходах тоже есть постоянные расходы, как, например, расходы на рекламу. Общие и административные расходы в основном представлены постоянными расходами, но в принципе и в их составе могут быть переменные затраты. Увеличение постоянных затрат, какправило, связано с ростом производственных мощностей и происходит за счет капитальных вложений и дополнительного привлечения оборотных средств. Уменьшение абсолютной величины постоянных расходов достигают путем рационализации производства, сокращения расходов по управлению, реализации излишних основных средств. Следует помнить, что затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема производства или продаж) или масштабной базы. При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расходы за длительный период (несколько лет), можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов. Под масштабной базойв управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными затратами. Сдельная заработная плата производственных рабочих непосредственно зависит от объема выполненных работ или объема выпущенной продукции. Затраты сырья и основных материалов также находятся в прямой зависимости от объема произведенной продукции. Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут являться переменными затратами. Затраты на упаковку, складирование продукции, относящиеся к коммерческим расходам, также изменяются при изменении объема выпущенной и проданной продукции. Следовательно, часть общепроизводственных и коммерческих расходов также может быть классифицирована как переменные затраты. На рис. 4 представлены графики изменения переменных затрат в зависимости от изменения объема производства (количества единиц выпускаемой продукции), рассчитанных на весь объем производства (суммарные затраты) и на единицу продукции.
Рис. 4. Поведение переменных затрат Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональную и непропорциональную. К пропорциональным затратамотносят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели, расходы на тару и упаковку изделий. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (реализованной) продукции. Абсолютной сумме пропорциональных расходов соответствует выражение: У = bх Х, а при расчете на единицу продукции у' = b. На графике (рис. 5) прямая общей суммы пропорциональных затрат проходит через начало декартовых координат.
Рис. 5. Динамика переменных пропорциональных затрат Тангенс угла ее наклона к оси абсцисс равен величине пропорциональных расходов на единицу объема производства. Поскольку относительная величина пропорциональных расходов постоянна, на графике она представляет собой прямую, параллельную оси X. Для заданной величины затрат по видам она изменяется при пересмотре нормы расхода. Непропорциональные затраты; в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессирующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции. Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат. К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия. Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; расходы на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а, следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами. Графики поведения совокупных дегрессивных и прогрессивных затрат приведены на рис. 6.
Рис. 6. Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б) затрат Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Смешанные (полупеременные, полупостоянные) затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат, они зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Примерами таких полупеременных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг, часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть — сумма оплаты за междугородние и международные разговоры — является переменной. Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть — постоянными. Плата за аренду помещений, например, аренда магазина, может состоять из фиксированной суммы и процента от объема товарооборота. Но для целей управленческого учета полупеременные расходы нет необходимости анализировать отдельно, анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат. При планировании и оценке смешанных затрат нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства. Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель аналог понятия вариаторы — коэффициент реагирования затрат (Крз) или ставка переменных затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
где ΔУ— темпы роста затрат, %; ΔX— темпы роста деловой активности фирмы, %. Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за аренду офиса не изменится при увеличении объема производства на 15%. В этом случае:
Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат (Крз = 0) свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками. Разновидностью переменных затрат, как уже отмечалось выше, являются пропорциональные затраты. Ониувеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 15% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:
Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:
Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными. Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 15% сопровождается увеличением издержек на 30%. Тогда:
Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными. Данные коэффициенты (вариаторы) будут использоваться в последующем при делении затрат на переменную и постоянную составляющие. Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые (совокупные) затратыпредприятия, которые в общем виде могут быть представлены формулой У = A + bX, где У — совокупные издержки, руб.; A— их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b— переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирований затрат), руб.; X— показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения. Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. А = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер. В постоянной части совокупные затраты существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат. Динамика изменения общей величины валовых затрат представлена на совмещенном графике (рис. 7).
Рис. 7а). График поведения совокупных затрат (У = А + вХ)
Рис. 7б). График поведения совокупных затрат (У = вХ + А) На оси ординат графика представлена общая сумма валовых расходов, а на оси абсцисс — объем продукции или другие показатели, характеризующие использование производственных мощностей. Поскольку формула валовых затрат представляет собой двучлен первого порядка, на графике в системе прямоугольных координат это будет прямая, начало которой на оси затрат отстоит от нуля на величину постоянных затрат А. Для подразделений предприятия динамика затрат определяется изменением объема их деятельности, измеряемом в натуральных, условно-натуральных, стоимостных показателях, в нормо- и машино-часах и других величинах. В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затраты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают, и не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении. Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей. Критерием выделения постоянных и переменных затрат является зависимость от изменения объема производства. Объем производства и продаж зависит от степени использования производственно-сбытовых возможностей предприятия. Каждый хозяйствующий субъект располагает ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность. Производственная мощность — это верхний предел объема производства предприятия при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Другими словами, это объем производства продукции, который предприятие может выполнить в данный период времени. Производственная мощность обычно выражается в физических единицах измерения количества продукции или в уровне загрузки оборудования во времени, например, общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц произведенной продукции. При увеличении объема производства (деятельности) сверх производственной мощности могут потребоваться дополнительные производственные площади (здания), оборудование, персонал. При характеристике поведения затрат предполагается, что показатели производственной мощности постоянны, поскольку поведение затрат может изменяться при изменении производственных мощностей. Различают три вида производственной мощности: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная. Теоретическая мощность — это максимальный выпуск продукции, которого может достигнуть подразделение или организация в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев. Она необходима для определения максимально возможных уровней производства. Практическая мощность — это теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин, оборудования для смены инструмента, ремонта, обслуживания, переналадки и перерывов для рабочих). Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется предприятиями. Эти величины включают избыточную мощность, которая представляет собой дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры. Таким образом, фактическое использование производственных мощностей всегда меньше 100%, так как часть времени предусматривается на профилактический ремонт, резервируется на время замены станков и машин и т.д. Часть оборудования не загружается полностью из-за нестыковки мощностей, снижения продаж, отсутствия квалифицированного персонала и т.п. Вследствие этого при практических расчетах предприятия чаще используют нормальную мощность. Нормальная мощность — это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности. Нормальная мощность — это реальная мера объема продукции, который организация, вероятно, произведет, а не объема, который может производиться вообще. При рассмотрении вопросов управленческого учета предполагается, что предприятие работает снормальной мощностью. Другими словами, организация имеет незадействованные производственные мощности, которые можно использовать при увеличении покупательского спроса. Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части. В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
