Содержание. Теоретические основы учета и аудита основных средств
 Скачать 207.07 Kb.
|
|
Содержание Введение…………………………………………………………………………..3 Глава 1.Теоретические основы учета и аудита основных средств…………..6 1.1. Экономическая сущность, классификация и оценка основных средств ..6 1.2. Учет и документальное оформление основных средств…………………13 1.3. Методика аудита основных средств………………………………………21 Глава. Организация бухгалтерского учета основных средств в АО «ЕВРАЗ НТМК»……………………………………………………………………………30 2.1. Организационно-экономическая характеристика предприятия…………30 2.2. Организация бухгалтерского учета основных средств………………….38 2.3. Аудит основных средств предприятия…………………………………….51 ГЛАВА 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ АО «ЕВРАЗ НТМК»……………………58 3.1. Рекомендации по совершенствованию учета основных средств предприятия…………………………………………………………………….58 3.2. Аудиторское заключение и рекомендации по улучшению учета……….61 Заключение………………………………………………………………………66 Список использованной литературы…………………………………………71 Приложение 1……………………………………………………………………75 Приложение 2……………………………………………………………………76 Приложение 3……………………………………………………………………77 Приложение 4……………………………………………………………………78 Введение В условиях рыночных отношений роль бухгалтерского учета в экономике предприятия повышается. Одно из важных мест в бухгалтерском учете занимает учет и аудит основных средств организации. Это связано с тем, что организация должна использовать свое имущество как можно рациональнее, в целях получения в будущем максимальной выгоды. Основные средства представляют собой важнейшую составляющую производственно-экономического потенциала хозяйствующего субъекта. Эффективность их использования во многом определяет результаты финансово-хозяйственной деятельности. Информация о наличии основных средств и их оценке во многом определяет показатели финансового состояния экономического субъекта, соответственно к точности и достоверности указанной информации предъявляются серьезные требования. Вышеуказанная информация формируется в бухгалтерском учете и отражается в финансовой отчетности. Анализируя все вышесказанное, следует отметить, что особую важность для любого современного предприятия занимает вопрос рациональной организации бухгалтерского учета основных средств, который помогает формировать полезную информацию для руководства и управленческого персонала. Актуальность темы данной выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что состояние основных средств и эффективность учета основных средств – одно из главных условий успешной деятельности предприятия. Несмотря на большое количество научных работ и исследований по данной теме, проблема бухгалтерского учета основных средств остается все еще до конца не разработанной и интерес к этой теме продолжает расти. Наибольший вклад в анализ и разработку принципов бухгалтерского учета и аудита основных средств в организациях внесли отечественные исследователи: П.С. Безруких, А.С. Бакаев, А.С. Бородкин, И.В. Барсукова, И.М. Густянов, В.Б. Ивашкевич, Н.Н. Илышева, П.И. Камышанов, Н.П. Кондраков, Л.И. Малыхина, А.Н. Медведев, Е.Ф. Мизиковский, С.А. Николаева, Е.А. Пронина, Я.В. Соколов, Л.С. Сосненко, и др. Целью выпускной квалификационной работы является анализ ведения бухгалтерского учета основных средств на примере современной действующей организации АО «ЕВРАЗ НТМК» и разработка рекомендаций по его совершенствованию. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач: - исследовать понятие основных средств, рассмотреть их классификацию, структуру и методы их оценки; - рассмотреть методические аспекты учета и аудита основных средств; - дать организационно-экономическую характеристику АО «ЕВРАЗ НТМК»; - изучить организацию учета основных средств в исследуемой организации; - провести аудит основных средств АО «ЕВРАЗ НТМК»; - разработать рекомендации по совершенствованию учета и аудита основных средств. Предметом выпускной квалификационной работы является организационно-экономические отношения, возникающие в процессе учета и аудита основных средств на предприятии. Объектом выступает бухгалтерский учет и аудит в АО «ЕВРАЗ НТМК». Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в сфере аудита и учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, нормативно-справочные материалы, внутренние нормативные документы и данные финансовой отчетности АО «ЕВРАЗ НТМК», а также аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Internet. Практическое значение выпускной квалификационной работы состоит в применении разработанных теоретических подходов в бухгалтерском учете основных средств. Изложенные в работе рекомендации могут быть использованы руководителями и специалистами промышленных и финансовых организаций для составления методик бухгалтерского учета и на его основе – оперативного контроля над основными средствами. Глава 1.Теоретические основы учета и аудита основных средств 1.1. Экономическая сущность, классификация и оценка основных средств Рыночные отношения подразумевают конкурентное соперничество среди разных производителей, где победителями выходят те, кто с наибольшей эффективностью использует свои ресурсы. В результате более рационального и максимального использования производственных мощностей, а также основных средств предприятия, улучшаются технико-экономические показатели: повышается фондоотдача, увеличивается производительность труда, увеличивается выпуск продукции, снижается себестоимость1. В современных условиях рыночной экономики, когда существует жесткая конкуренция между различными производителями, одним из обязательных условий функционирования предприятия, а также для повышения эффективности его деятельности необходима современная материально-техническая база. Только когда у производственной базы предприятия хорошее техническое состояние, осуществляется ее своевременное техническое перевооружение и обновление, предприятие может функционировать, расти и извлекать прибыль, так как эффективное использование основных средств способствует улучшению технико-экономических и финансовых показателей производства, таких как увеличение выпуска продукции, снижение ее себестоимости и трудоемкости2. Именно объем используемых на предприятии основных средств дает основания судить о масштабе деятельности предприятия, позволяет оценить его возможности и перспективы развития. Сам термин «основные средства» стал употребляться не так давно, в 1930 году, однако до этого существовало тождественное с ним понятие - «основной капитал», которое впервые ввел Адам Смит. Под основным капиталом он подразумевал капитал, который можно направить на улучшение земли, на приобретение инструментов или полезных машин или прочих предметов, приносящих прибыль или доход, не меняя при этом владельца3. В производственном процессе предприятия доминируют основные средства. Как правило, на результате финансово-хозяйственной деятельности предприятия отражается состояние данных предметов, эксплуатируемые средства труда, уровень технического развития. Рогуленко Т.М. считает, что основные средства – «это совокупность средств труда в материально-вещественном и стоимостном выражении, которые используются в процессе производства продукта, выполнения работ и оказания услуг, имеющих срок полезного использования больше одного операционного цикла и постепенно переносящие свою стоимость на новую продукцию в виде амортизационных начислений»4. В современных условиях центральное место занимает проблема повышения эффективности использования основных средств предприятия. Решение данной проблемы определяет место предприятия в производстве, конкурентоспособность, а также финансовое состояние на рынке. Основные средства являются одной из значимых частей имущества предприятия. Основными средствами предприятия является определенная часть имущества, которая используется, как средство труда при производстве продукции, оказании услуг, выполнении работ в течение определенного периода, более одного года. Сущность основных средств можно охарактеризовать следующим образом: - они вещественно воплощены в средства труда; - стоимость основных средств переносится на продукцию по частям; - длительное время сохраняют натуральную форму, по мере износа; - по истечении срока службы возмещаются на основе амортизационных отчислений. Основные средства выполняют важную роль в процессе труда, они образуют всю производственно-техническую базу, определяют производственную мощность самого предприятия. На протяжении длительного периода применения, на предприятие поступают основные средства, после чего передаются в эксплуатацию, где изнашиваются, далее подвергаются ремонту для восстановления их физических качеств, перемещаются по предприятию, выбывают с него по причине ветхости, информацию предприятия из морального износа или образуют мощность тех нецелесообразности дальнейшего использования. Показатель хорошего использования основных средств: увеличение времени их работы используя сокращение простоев, повышение коэффициента сменности, повышение производительности на базе внедрения новой техники, повышения фондоотдачи, с целью увеличения выпуска продукции на каждый рубль основных средств. Отличительная особенность основных средств: многократное их использование во всем производственном процессе, сохранение изначального внешнего вида на протяжении всего периода времени. В результате воздействия производственного процесса, внешней среды они постепенно изнашиваются, переносят первоначальную свою стоимость на затраты амортизации на протяжении нормативного срока их службы, используя начисления амортизации планирования нормам передаются по установленным нормам. Основные производственные средства промышленности – это большое количество средств труда, которые отличаются целевым назначением и сроком службы, поэтому для учета, оценки и планирования, основные средства делятся на группы и виды в зависимости от срока службы и назначения в производственном процессе. Классификация основных средств – это важный элемент организации на предприятии процесса учета имущества, участвует в конкретизации информации об объектах, в решении определенных задач управления и учетного процесса. Виды основных средств по функциональному назначению: производственные основные средства - косвенно или непосредственно участвуют в производстве, непроизводственные – не используются в производстве, но при этом длительное время функционируют, сохраняя свою натуральную форму, постепенно (частями) теряя свою стоимость по мере изнашивания. Виды основных средств по отраслевому признаку: производственные, сельское хозяйство, транспорт, промышленность и пр. Формируют сведения о стоимости основных средств в отрасли, в зависимости от прямого их использования. По натурально-вещественному составу основные средства классифицируются на здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие машины, оборудование и т.д. Виды основных средств по принадлежности: - собственные - числятся на балансе организации, - арендованные - принадлежат иной организации, используются временно и не учитываются при составлении бухгалтерского баланса. Виды основных средств по степени использования в производственном процессе: действующие – эксплуатируемые, бездействующие – находящиеся на ремонте или консервации. Для классификации основных средств применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) – нормативный документ, который введен с 1 января 2017 г., утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 г. № 2018-ст. «О принятии и введении в действие общероссийского классификатора ОК 013-2014 (СНС)». Объекты классификации в ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008) - основные фонды5. Виды основных фондов, которые установлены в СНС 2008 и в ОКОФ, учитывая гармонизацию, отображены в Приложении 1. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) необходим для того, чтобы обеспечить информационную поддержку рамках перехода на классификацию фондов, принятую на основе СНС 2008 в международной практике, проведения работ, связанных с оценкой объемов, состояния и состава основных фондов, реализации комплекса национальных функций по всем основным фондам, реализация международных сопоставлений по составу основных фондов, а также расчета различных экономических показателей. Оценка имеет большое значение при постановке основных средств на баланс и их дальнейшей эксплуатации. Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Правильность начисления амортизации, себестоимость продукции (работ, услуг), отпускные цены на нее, сумма уплаченного налога на имущество и т.д. зависят от того, насколько правильна и достоверна их оценка. Порядок оценки объектов установлен федеральным законом «О бухгалтерском учете», который определяет, что: - имущество, приобретенное за плату, оценивается в соответствии с общей суммой фактических затрат на приобретение; - имущество, полученное при безвозмездной передаче, оценивается по рыночной стоимости на момент регистрации; - имущество, которое производится самой организацией - за счет фактических затрат на его создание. В бухгалтерском учете основные средства оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости. Первоначальная стоимость предметов, приобретенных в результате приобретения, складывается из суммы фактических затрат на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Первоначальная стоимость - это стоимость, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, и включает в себя: - договорная цена, уплаченная покупателем продавцу за объект, доставку, монтаж; - сумма затрат на информационно-консультационные услуги, способствующие приобретению данного объекта; - сумма, уплаченная за выполнение работ по договору строительного подряда или иным; - таможенные и иные платежи; - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи; - стоимость услуг посреднических организаций; - невозвратные налоги, уплаченные при приобретении основных средств; - прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством объекта основных средств. Первоначальная стоимость объектов, вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации, составляет денежную смету, которая должна быть согласована учредителями. Размер уставного капитала устанавливается учредительными документами в соответствии с законодательными нормами для различных организационно-правовых форм организаций. Если основные средства получены по договору дарения (безвозмездно), их первоначальная стоимость определяется в соответствии с текущей рыночной стоимостью на дату регистрации объекта в качестве вложения во внеоборотные активы. Рыночная стоимость - это наиболее реальная цена, по которой основное средство может быть реализовано на открытом рынке в условиях конкуренции. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору «оплаты» в неденежных фондах, считается цена аналогичных ценностей, реализованных на равных условиях. Стоимость основных средств может изменяться в процессе достройки, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки. Восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства основных фондов по текущим рыночным ценам на определенную дату. Она возникает в результате переоценки основных средств. Коммерческая организация не может более одного раза в год (на начало отчетного года) проводить переоценку групп однотипных объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке таких основных средств в будущем организация регулярно проводит их переоценку. Остаточная стоимость - это оценочная стоимость, определяемая как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и амортизацией. При такой оценке основные средства отражаются в балансе (строка 1150) как часть внеоборотных активов. Поэтому остаточная стоимость основных средств рассматривается как балансовая стоимость. Формирование информации о наличии основных средств в организации и их правильная оценка является одной из функций бухгалтерского аппарата, позволяющей руководящему составу принимать правильные управленческие решения по использованию данного вида имущества. 1.2. Учет и документальное оформление основных средств Основным документом, регламентирующим порядок учета основных средств, является положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н. Объекты основных средств, полученные организацией, должны быть документально оформлены и немедленно зачислены. Учет ввода основных средств осуществляется в разрезе классификационных групп и товарно-материальных ценностей. Формы первичной документации по учету основных средств и инструкции по их применению и заполнению утверждены постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». При осуществлении операций с основными средствами оформляются следующие унифицированные документы: - акт приема - передачи основных средств (кроме зданий и сооружений) (Ф. № ОС - 1) - предназначен для регистрации и учета операций приема-передачи основных средств (кроме зданий и сооружений) в организации или между организациями; - акт приема-передачи здания (сооружения) (Ф. № ОС – 1а) - предназначен для оформления операций по регистрации зданий (сооружений); - инвентарная карточка учета основных средств (Ф. № ОС-6) - предназначена для обобщения сведений об основных средствах; - акт приема-передачи оборудования (Ф. № ОС - 14) - предназначен для оформления поступления оборудования на склад для монтажа; - акт приема-передачи оборудования для монтажа (Ф. № ОС - 15) - предназначен для оформления операций по передаче оборудования монтажным организациям; - свидетельство о выявленных дефектах оборудования (Ф. № ОС-16) - предназначено для регистрации при выявлении дефектов, обнаруженных в ходе ревизии, монтажа или испытаний оборудования; - акт приемки и сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств (Ф. № ОС-3) - предназначен для оформления приемки выполненных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта; - счет-фактура на внутреннее перемещение основных средств (Ф. № ОС - 2) - предназначен для регистрации внутреннего перемещения основных средств из одного цеха (производства, цеха, участка) в другой, а также их передачи со склада (со склада) в эксплуатацию; - акт о списании основных средств (кроме автотранспортных средств) (Ф. № ОС - 4) - предназначен для регистрации операций по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных средств; - акт о списании автотранспортных средств (Ф. № ОС-4а) - предназначен для оформления операций по списанию грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа и др. Аналитический учет основных средств является объектно-объектным и ведется в инвентарных карточках. Карточка открывается для каждого инвентарного изделия (Ф. № ОС-6) или для группы аналогичных изделий (Ф. № ОС-6а), которым присваивается инвентарный номер6. Инвентарные карточки заполняются на основании первичной документации: актов приема-передачи (Ф. № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), актов списания основных средств (Ф. № ОС-4, ОС-4а, ОС-4б), технических паспортов и других документов7. Для синтетического учета состояния и движения основных средств используются следующие балансовые счета: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 83 «Добавочный капитал», 91 «Прочие доходы и расходы» и другие; а при необходимости и забалансовые: 001 «Арендованные основные средства», 011 «Основные средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств», в том числе субсчета «Износ жилищного фонда», «Износ объектов внешнего благоустройства» и др. Основные средства поступают в организацию и принимаются к учету в случаях их приобретения, строительства (изготовления), внесения учредителями своих взносов в уставный капитал, получения по договору дарения и иных доходов. В случае получения основных средств в качестве вклада в уставный капитал делаются следующие проводки: Д 08 К 75.2 - на сумму стоимости полученного объекта в качестве вклада в уставный капитал; Д 01 К 08 - объект основных средств введен в эксплуатацию; Д 19 К 83 - на сумму НДС, переданного учредителем; Д 68.2 К 19.1 - на сумму НДС, переданного учредителем, который принимается у получателя к вычету. При строительстве или создании объекта основных средств хозяйственным способом фактические затраты накапливаются на дебете счета 08 субсчете 3 «Строительство объектов основных средств». В результате чего делаются следующие записи: Д 08.3 К 02, 07, 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - на суммы возникающих при строительстве хозяйственным способом расходов; Д 01 К 08.3 - возведенный объект введен в эксплуатацию; Д 19.1 К 68.2 - в соответствии со статьей 146 НК РФ стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, облагается НДС, который после уплаты в бюджет подлежит вычету. Если работы по возведению объекта выполняются подрядным способом, то делаются следующие записи: Д 08.3 К 60 - на сумму выполненных подрядчиком объемов работ по мере их сдачи заказчику- застройщику; Д 19.1 К 60 - на сумму НДС, предъявленного подрядчиком; Д 01 К 08.3 - возведенный объект введен в эксплуатацию; Д 68.2 К 19.1 - НДС, предъявленный подрядчиком, после ввода в эксплуатацию построенного объекта принимается к вычету. Процесс приобретения основных средств у поставщиков также отражается сначала на счете 08, в дебет которого относят все расходы, связанные с этим процессом: Д 08.3 К 60, 76, 70, 69 - на суммы, возникающие при приобретении у поставщиков расходов; Д 19.1 К 60 - отражается сумма НДС, предъявленного подрядчиками; Д 68. 2 К 19.1 - НДС, предъявленный поставщиками при приобретении основных средств, принимается к вычету после ввода объекта в эксплуатацию. Безвозмездно принятые основные средства отражаются в бухгалтерском учете следующими записями: Д 08 К 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» и др. счетов – на первоначальную стоимость; Д 01 К 08 - на первоначальную стоимость; Дебет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и другие счета расходов Кредит 02 - ежемесячно на сумму амортизации; Д 98.2 К 91 - списание стоимости безвозмездно полученных основных средств по мере начисления амортизации. При выбытии основных средств накопленная амортизация по данному объекту списывается как уменьшение его первоначальной стоимости. В этом случае дебет счета 02 и Кредит счета 01. При выбытии основных средств в результате реализации, вследствие ветхости, морального износа или безвозмездной передачи остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 в дебет счета 91. Кроме того, дебет счета 91 отражает все расходы, связанные с выбытием основных средств, а кредит - все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от реализации объектов, стоимость материалов, лома, лома, полученных при ликвидации объектов и др.). По дебету счета 91 также вычитается сумма восстановленного НДС по основным средствам (с кредита счета 68) и расходы на реализацию основных средств с кредита счета 23 «Вспомогательное производство» и др. Таким образом, счет 91 формирует финансовый результат от выбытия основных средств. Каждый месяц этот финансовый результат списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыль и убыток»8. В соответствии с ПБУ 6/01 существует четыре способа начисления амортизации в бухгалтерском учете: - линейный метод; - способ уменьшения остатка средств; - метод списания стоимости исходя из суммы количества лет полезного использования; - способ списания себестоимости пропорционально объему производства продукции (работ). Один из методов расчета амортизации по группе однотипных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. При линейном методе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта, по формуле: А = ПС*На / 100, (1) где: ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; На - норма амортизации. Норма амортизации определяется по формуле: На= (1/n) *100%, (2) где: n - срок полезного использования. Линейный метод подходит для тех видов основных фондов, где время, а не моральный износ (устаревание) является основным фактором, ограничивающим срок службы. Метод уменьшенного остатка для определения срока полезного использования устанавливается в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств уменьшается с каждым последующим годом. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01) в соответствии с законодательством, по формуле: А= (ОС *Куск * На) /100, (3) где ОС - остаточная стоимость объекта; Куск - коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения устанавливается организацией самостоятельно и его величина должна быть отражена в учетной политике организации. Согласно новым правилам п. 19 ПБУ 6/01, введенным приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н, при использовании метода уменьшенного остатка для расчета амортизации организация может применять коэффициент не выше 3. При методе списания стоимости на сумму чисел лет срока полезного использования годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости актива и годового коэффициента, где в числителе - число лет, оставшихся до окончания срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта: А= (ПС * ЧЛ) / Ʃ ЧЛ СПИ, (4) где: ЧЛ - число лет до конца срока полезного использования; ЧЛ СПИ - число лет срока полезного использования объекта. При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств: А= (ПС * Vотч) / Vпредпр, (5) где: Vотч - объем продукции в отчетном периоде; Vпредпр - предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств. Этот метод применяется в тех случаях, когда амортизация основных средств непосредственно связана с периодичностью их использования. Чаще всего метод списания себестоимости пропорционально объему производства применяется для расчета амортизации при добыче природного сырья. Во всех случаях месячная норма амортизации будет составлять 1/12 от годовой нормы амортизации. При выборе одного из этих методов расчета амортизации бухгалтерам следует учитывать, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг9. Таким образом, можно сделать вывод, что грамотное построение бухгалтерского учета основных средств и выбор определенного способа начисления амортизации в соответствии с законодательством является необходимым условием продуктивного и эффективного функционирования любой организации. Поскольку основные средства являются своеобразным «фундаментом» деятельности организации, определяющим уровень, качество и ассортимент выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг. 1.3. Методика аудита основных средств Под методикой аудиторской проверки основных средств, понимают - основные этапы и последовательность проведения аудита, а также определение источников и сбор информации для аудиторского заключения, выборка применения аналитических процедур и их последовательность для нахождения аудиторских доказательств и представление их в аудиторской документации, связанных с учетом объектов основных средств. Основными этапами планирования являются: предварительное планирование, подготовка общего плана, подготовка программы аудита. Планирование аудита учета основных средств проводится в соответствии с требованиями МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности». Во время предварительного планирования для эффективности проверки учета основных средств аудитор оценивает систему внутреннего контроля (СВК) и систему бухгалтерского учета (СБУ) аудируемого лица. По мнению Парушиной Н.В., Федоренко И.В. и других авторов система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, процедур и методик, используемая аудируемым лицом для эффективного управления финансов-хозяйственной деятельности и обеспечения сохранения имущества и пр., а под системой бухгалтерского учета понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении об имуществе. Для оценки эффективности и надежности СВК и СБУ по учету основных средств аудитор проводит опрос или делает тест внутреннего контроля, и при необходимости корректирует программу проведения проверки. В тесте на каждый вопрос ответ оценивается в баллах или вербально. Шкала оценки и применяемый вид регламентируются внутренними регламентами аудиторской организации. По итогам тестирования устанавливают оценку надежности систем и сравнивают с первоначальной оценкой, вычисленной при планировании аудита. В случае, если оценка будет ниже первоначальной, аудитор делает корректировку порядка и объема проведения аудиторских процедур. Мнение аудитора об организации СБУ и эффективности СВК учета основных средств является основанием для планирования по детализации и выборки проведения аудиторских процедур. Большое значение в аудите основных средств оказывает существенность. Согласно МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» информация может считаться существенной, если ее искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые на основе финансовой отчетности. Аудитору необходимо установить существенность при определении оценке рисков существенного искажения, а также для определения типов, сроков и объемов аудиторских процедур. Уровень существенности состоит в обратной зависимости со степенью аудиторского риска. Аудиторский риск - это вероятность того, что аудитор: признает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащую не выявленные им существенные искажения, либо наоборот; выразит ошибочное мнение на основе проведенных им процедур; составит неквалифицированное аудиторское заключение. Аудиторский риск является оценкой риска неэффективности аудиторской проверки. Небольшой уровень аудиторского риска будет означать, что аудитор будет стремиться к большей уверенности в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторский риск состоит из риска существенных искажений и риска не обнаружения. Под риском существенных искажений понимают вероятность того, что существенные искажения в бухгалтерской отчетности были допущены до начала проверки. Риск не обнаружения - это вероятность того, что процедуры, выполненные в процессе аудита, не смогут выявить существенных искажений. В свою очередь риск существенного искажения представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля. Приемлемый аудиторский риск - это мера готовности аудитора принять тот факт, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента может содержать существенные ошибки после того, как выполнен аудит и дано положительное аудиторское заключение. В большинстве случаев аудиторы устанавливают его около 5%. Согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудиторские процедуры делятся на тесты внутреннего контроля и проверки по существу. Какой бы низкой не была оценка СВК и СБУ аудитор должен провести проверку по существу. В процедуры по существу входят: проверка отражений правильности хозяйственных операций, оборотов и остатков в бухгалтерском учете по счетам и аналитические процедуры. Далее аудитор составляет рабочие документы. Одним из них является план аудита, где отражаются задачи по выполнению аудиторских работ, указываются исполнители работ, сроки выполнения. Организации, которые оказывают аудиторские услуги и индивидуальные аудиторы могут сами создавать собственные формы, которые утверждают во внутрифирменных аудиторских стандартах. При планировании аудитор устанавливает объекты повышенного внимания определенных процедур, и уточняет аудиторский риск, определяет объемы, временные границы и характер исполнения аудиторских процедур касательно операций по основным средствам. Аудитор при выборочной проверке согласно МСА 530 «Аудиторская выборка» разделяет всю совокупность основных средств на части для того, чтобы отобранные для проверки элементы всех частей были с равной вероятностью. Совокупность объектов основных средств может быть разделена на части по нескольким признакам, например: производственные характеристики, территориальная обособленность, группировка в отчетности, классификация по амортизационной группе и прочие группирования. Аудиторская проверка проводится согласно плану и программе, где указываются основные этапы проверки и расписываются аудиторские процедуры. План является аудиторским документом, в котором описываются основные этапы аудиторской проверки основных средств. Штефан М.А. в плане аудита основных средств выделяет такие этапы проверки, как поступление основных средств по виду поступления (договор купли-продажи, вклад в уставный капитал, по договору мены, безвозмездно и др.), проверка выбытия основных средств по видам выбытия, аудит прочих операций с основными средствами10. Савин А.А. в плане предлагает указать следующий перечень работ: проверить наличие, сохранность объектов основных средств, проверку отражения в учете движение объектов основных средств; проверку расчетов по начислению амортизации основных средств; проверку верных расчетов налогообложений по объектам основных средств11. Согласно Казаковой Н.А. при аудите основных средств, проводят данные проверки основных средств и в такой последовательности: проверка наличия и сохранности объектов основных средств; проверка первичных документов по движению основных средств; проверка организации учета основных средств; аудит расходов на ремонт основных средств; проверка начислений амортизации; аудит переоценки объектов основных средств; аудит операций по аренде объектов основных средств; проверка выбытия объектов основных средств12. По мнению Карагода В.С. проверка объектов основных средств делится на две части: аудит собственных средств; аудит арендованного и переданного в аренду основных средств13. После составления плана по аудиту основных средств и на его основе создается программа аудита основных средств. Программа аудита является рабочим документом аудитора, в котором подробно расписываются аудиторские процедуры необходимые для выполнения задач плана. По мнению Ерофеевой В.А., Пискунова В.А. в состав программы по основным средствам необходимо включать такие аудиторские процедуры как, проверка данных по основным средствам в отчетности, проверка данных по оценке и отражению основных средств в отчетности в соответствии с учетной политикой организации и действующим законодательством, проверка начисления амортизации основных средств в соответствии с принятой учетной политикой в организации, проверка правильности отражения основных средств в учете, проверка раскрытия существенной информации по основным средствам в бухгалтерской отчетности14. Карагод В.С. в программе аудита по основным средствам выделяет такие процедуры как, проверка правильности отражения источников приобретения основных средств, проверка правильности отнесения имущества к основным средствам и их классификация, проверка правильности документального оформления движения основных средств и их отражения в аналитическом и синтетическом учетах, проверка правильности начисления амортизации по основным средствам, проверка достоверности данных по ним в бухгалтерской отчетности и другие проверки. Савин А. А., Подольский В.И. предлагают внести в программу аудита по основным средствам следующие аудиторские процедуры: проверка на наличие комиссии по приемке основных средств, проверка правильности отражения в актах приемке-передачи основных средств, изучение порядка ведения карточек по основным средствам и инвентарных списков по материально-ответственным лицам, проверку отражения движения основных средств в бухгалтерской отчетности и прочие процедуры. Суглобов А.Е. особое внимание обращает на проверку правильности ведения аналитического учета основных средств, проверку операций по движению основных средств, проверку соблюдения действующих законодательно- нормативных документов по налогообложению15. Учитывая вышеизложенное при создании плана необходимо учесть такие аспекты как: - деятельность аудируемого лица, экономические факторы и условия в которых находиться отрасль, особенности деятельности аудируемого лица и финансовое состояние; - систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, влияние изменения законов и нормативных актов на показатели финансовой бухгалтерской отчетности и результатов финансовой хозяйственной деятельности аудируемой организации; - использование в проверке тестов средств контроля и процедур проверки по существу; - существенность и риск, ожидаемые оценки риска средств контроля и неотъемлемого риска; - установление уровня существенности для аудита; - определение возможности существенных искажений, либо мошеннических манипуляций; - временные рамки, характер и объем процедур; - наличие автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета; - наличие средств подразделений внутреннего контроля и его влияние на внешний аудит; - регулирование и направление проверки, текущий контроль, а также наблюдение за выполненной работой; - привлечение других экспертов при необходимости. Во время проверки аудитор использует разные методы получения аудиторских доказательств, например такие как: контроль соблюдения правил учета хозяйственных операций, подтверждение, инспектирование, наблюдение, запросы, пересчеты и аналитические процедуры. В процессе аудиторской проверки основных средств аудитором должны быть подтверждены следующие семь предпосылки бухгалтерской отчетности: - существование (аудитор должен проверить наличия основных средств на конкретную дату, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности); - права и обязанности (проверить права и обязанности возникшие при приобретении, пользовании объектами основных средств, например права собственности, договор аренды и др.); - возникновение (аудитору необходимо проверить своевременное отражение операций по основным средствам); - полнота (проверка аудитором полноты отражения всех проделанных операций по учету основных средств); - стоимостная оценка и раскрытие (аудитор проверяет правильное отражение оценки основных средств и их последующую переоценку); - точное измерение (аудитор проверяет точное отражение операций по учету основных средств); - представление (проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности по основным средствам. При аудите основных средств часто встречаются типичные нарушения. К наиболее типичным нарушениям относят: - необходимая документация, относящаяся к оприходованию объектов основных средств либо не ведется, либо ведется с не полностью заполненными реквизитами; - неправильно отражаются отнесения основных средств к амортизационным группам; - не присваиваются инвентарные номера или присваиваются номера списанных ранее основных средств, что приводит к использованию не по прямому назначению или хищению; - износ начисляется по объектам, которые амортизированы полностью; - при отражении хозяйственных операций корреспонденция счетов по учету основных средств составлена некорректно; - в учете основные средства числятся обезличено, без закрепления ответственных работников за их сохранность, это влечет недостачи и хищения; - инвентаризация проводится формально; - без оснований недостачи по основным средствам списываются на расходы организации. Формирование методики аудиторской проверки основных средств является достаточно важным вопросом для аудиторских организаций, т.к. разработанная методика оказывает влияние на качество проведения аудиторских работ при проверке достоверности информации об основных средствах, представленной в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. |