Криминалистика 2015. Учебники и учебные пособия криминалистика учебник Под редакцией В. Д. Зеленский, Г. М. Меретуков

• Название: Учебники и учебные пособия криминалистика учебник Под редакцией В. Д. Зеленский, Г. М. Меретуков
• Дата: 16.02.2023
• Размер: 0.87 Mb.
• Имя файла: Криминалистика 2015.docx
• Тип: Учебники и учебные пособия; #939863
• страница: 48 из 52

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

41.1 Выявление налоговых преступлений

Налоги -обязательный атрибут практически любого государства. В современных условиях они служат одним из главных рычагов, посредством которого регулируются социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. Поэтому обя­зателен контроль финансового состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые платежи.

В России действует трехуровневая система налогообложения предприятий, организаций и граждан. Первый уровень — федеральные налоги, взимаемые на территории всей страны. Они регулируются общероссийским законодательством и формируют основу доходной части государственного бюджета. Поскольку это наиболее прибыльные источники, за счет них поддерживается финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюд­жетов. Второй уровень — это региональные налоги и сборы, устанавливаемые субъектами Российской Федерации. Третий — местные налоги, среди которых сравнительно крупные поступления обеспечивают налоги на имущество физических лиц, земельный, на наследование, дарение и др.

Преступное уклонение от уплаты налогов и (или) сборов получило весьма широкое распространение. Уголовной ответственности подлежат такие наказуемые деяния, как уклонение от уплаты налогов и (или)сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199-1 УК РФ), а также сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199-2 УК РФ). Причиняемый этими деликтами ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные вместе взятые экономические преступления, предусмотренные главой 22 УК РФ.

В отличие от других экономических преступлений, где имеет место факт незаконного изъятия чужого имущества, при налоговых посягательствах наличествует факт непередачи или неполной передачи части своей собственности в бюджет или фонд того или иного уровня в виде налога (сбора). Если иное общеуголовное преступление затрагивает интересы какого-либо одного лица или группы лиц, то налоговое посягает на интересы практически всех граждан страны, поскольку лишает их части дохода из соответствующего бюджета.

Специфика расследования этих преступлений состоит в том, что налоговую систему страны составляют более 50 видов федеральных, региональных и местных налогов, уклонение от уплаты любого из которых может повлечь наступление уголовной ответственности. Каждый из этих налогов имеет свой режим правового регулирования, сроки, порядок исчисления и уплаты, а иногда и специфического налогоплательщика. Другими словами, преступное уклонение от уплаты каж­дого из видов налогов, входящих в налоговую систему РФ, имеет свою специфику, иногда весьма существенную, которую нужно раскрыть в ходе расследования.

Субъектами налоговых преступлений являются налогоплательщики и плательщики сборов — лица, на которых в соответствии с ч. 1 ст. 19 НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы: физические лица (ст.198), руководитель организации-налогоплательщика (ст.199); налоговый агент или руководитель налогового агента (ст.199.1), физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации (ст.199.2 УК РФ). Наиболее часто нарушают налоговое законодательство акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью (око­ло 70%), далее следуют государственные и муниципальные пред­приятия (около 13%), индивидуально-частные предприятия (11%) и фермерские хозяйства (1%).

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов и (или) сборов. Из всей совокупности налогов и сборов выделяются наиболее финансовоемкие, как наиболее криминализированные. Это налоги на прибыль, на добавленную стоимость (НДС) и подоходный.

Деловая активность организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица находит свое выражение в различных хозяйственных операциях: приобретении и использовании сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, в производстве из них продукции, выполнении работ, оказании услуг, перевозке товаров. Эти операции, сопровождаемые денежными платежами, получением кредитов, ссуд и т.д., изменяют экономические показатели хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если при этом выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то скрыть в бухгалтерских документах все признаки преступного уклонения от уплаты налогов в принципе невозможно. Причем каждая разно­видность преступного посягательства отличается конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Выбирая способ совершения налогового преступления, его субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, которые системой бухгалтерского учета защищены недостаточно. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Реально насчитывается более 150 способов уклонения от уплаты налогов, основных же — несколько десятков, остальные представляют собой их варианты в зависимости от сфер бизнеса.

Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации методов их выявления. Весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; взаимное сравнение объяснений лиц, осуществлявших хозяйственные операции, и др. Поскольку все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, результат проверки хозяйствующих субъектов бывает ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких структурах, связанных между собой.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определенную дату. Сопоставление динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов, например незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др. По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько организаций, необходимо получить данные обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неус­тойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех контрагентов,оформлявших и совершавших эти платежи: поставщиков, грузоотправителей, перевозчиков, грузополучателей.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на документальные, учетные и экономические. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные — на уровне бухгалтерского уче­та. Они проявляются как разного рода несоответствия — между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учет­ные — между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические — в системе отчет­ных или аналитических показателей. Для их выявления применяются документальный, бухгалтерский и экономический анализ.

Достаточно очевидными следами совершения налогового преступления считается: а) полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению, б) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах, в) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога. К числу неявных признаков их совершения относятся: 1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности, 2) нарушение правил производства кассовых операций, 3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей, 4) неправильное ведение до­кументооборота, 5) нарушения технологической дисциплины.

Камеральная налоговая проверка проводится в порядке, урегулированном ст. 88 НК РФ. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в налоговый орган бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины имеющихся неувязок, законность применения налоговых ставок.

Камеральная проверка включает в себя изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в них данных со сведениями предыдущих лет, анализ соотношения оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает максимальный эффект в компьютеризированных налоговых органах, производящих детальный анализ поступающей отчетности.

Выездная налоговая проверка — еще более эффективный метод обнаружения признаков уклонения. Проводится она в порядке, установленном ст. 89 НК РФ. Практикуются и повторные выездные проверки налогоплательщика.

В ходе выездных проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляются нарушения, которые привели к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются: а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг) и внереализационных операций; б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции (работ, услуг); в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает сплошной или выборочной, когда анализируется часть документов в каждом месяце проверяемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов.

При анализе каждого отдельного документа противоречия, скрытые в его содержании (признаки интеллектуального подлога), обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной про­верке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов. Такая проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, до­писок, а также на черновые записи.

На следующем этапе формальной проверки определяют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляются тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати либо реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других. Кроме того, реквизиты сопоставляют с нормативными представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности организаций и частных предпринимателей. Несоответствия между реквизитами дают повод отнести документ к числу подозрительных.

Арифметическая проверка — это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка— это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в аспекте соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка — это сравнение разных экземпляров одного и того же документа, поэтому ее можно применять только к документам, оформляемым в нескольких экземплярах. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку то­варно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или опосредованно отражающих проведение интересующей хозяйственной операции. Он основан на том, что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в нескольких учетных документах, коррелирующих между собой. При проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет сопоставить:

● сведения, отраженные в формах налого­вых расчетов, с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему;

● расчеты по налогам — с первичными документами;

● содержание последних — со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета;

● бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий между собой.

В конечном итоге выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но не документированные либо учтенные не полностью.

Документы служат основными носителями сведений о совершенном уклонении от уплаты налогов или сборов, именно они содержат основную следовую картину совершенного преступления. В большинстве случаев эти следы относятся к интеллектуальному подлогу, что существенно затрудняет их выявление. Носителями информации о налоговых преступлениях обычно выступают: налоговые декларации и расчеты налогов, документы бухгалтерской отчетности, представляемые в налоговые инспекции, банковские счета и счета-фактуры, документы первичного, анали­тического учета и др. При расследовании этих преступлений применяются бухгалтерский и экономический виды анализа документов.

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование таких контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета, двойная запись и калькуляция для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах — с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные для сокрытия объектов налогообложения. Бухгалтерский анализ обычно применяют лица, участвующие в расследовании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности. Он необходим для обнаружения несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в работе.

Типичные признаки совершения налоговых преступлений — это: отсутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных документов; юридический адрес организации или предпри­нимателя не соответствует действительности; не декларирование доходов при наличии обязанности вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгалтерского учета доходов или предпринимательской деятельности; неправильное ведение бухгалтерских книг, «двойная бухгалтерия», искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы; уничтожение бухгалтерских документов; предоставление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.; оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции; размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личных счетах и счетах оффшорных компаний; использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах; не декларирование источников дохода, поступление денег неизвестно откуда; наличие сведений о том, что ценные приобретения подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц; значительные личные расходы, декларированные как затраты на предпринимательскую деятельность.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах све­дений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в налоговый орган. Завершается уклонение от уплаты налогов или сборов проплатой в бюджет (фонд) заниженных сумм или не перечислением их вообще.

Самым проблемным является налог на добавленную стоимость вследствие запутанных правил его уплаты и обилия разных льгот. Типичными способами уклонения от уплаты НДС являются: сокрытие объекта налогообложения, необоснованное занижение налоговой базы и незаконное применение льгот. Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгал­терских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их оприходуют не полностью, вообще не составляют приходных кассовых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге организации. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее полном оприходовании, что достигается путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой (обычно дочерней) организации по подложным платежным поручениям и договорам.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли применяется и другой способ — завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Обычно завышают расходы на производство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не использованных.

Типичные способы совершения налоговых преступлений, как показал анализ практики их расследования, таковы: 1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете; 2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах; 3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгалтерских документах; 4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство; 5) занижение стоимости основных средств; 6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров; 7) занижение стоимости реализованных товаров; 8) завышение численности ра­ботающих; 9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о результатах финансовых деятельности; 10) завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах и др.

Следственная практика выявила несколько общих закономерностей:

• 
  если фальсифицируются первичные документы, то обычно подложными бывают учетные регистры и документы отчетности, что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов;
  
• 
  если фальсифицируются учетные регистры, то весьма вероятно внесение искажений в документы отчетности и проблематично — в первичные;
  
• 
  при подделке документов отчетности, искажения иногда вносятся в учетные регистры и почти никогда — в первичные документы. Расчет здесь делается на формализм налоговых инспекторов и эпизодичность выездных проверок.
  

41.2. Расследование уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Признаки налоговых преступлений обнаруживают: а) налоговые инспекции; б) органы МВД и Следственного комитета России, расследующие уголовные дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению уголовных дел по ст. 199, 199.1 и 199.2 УК РФ обычно служит информация, собранная налоговыми органами.

Уголовные дела данной категории обычно расследуют органы внутренних дел. Однако методику расследования этих деяний должны знать также следователи СК России, ибо по де­лам своей подследственности они нередко обнаруживают признаки налоговых преступлений.

Представляемые в органы МВД материалы камеральных и вы­ездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить дело без дополнительной проверки. Вместе с тем следователю надлежит тщательно проанализировать полученные материалы, истребовать недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов, следует получить устав предприятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в бухгалтерских документах организации доходов (выручки) или завышении расходов, либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает известен способ совершения преступления, ибо в акте налоговой проверки организации излагается содержание действий ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных налогооблагаемых объектов.

Планирование первоначального этапа расследования.Уяснив, с помощью каких следственных действий и оперативных мероприятий оптимальнее решить предстоящие задачи, следователь приступает к планированию расследования. При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерская документация будут рассматриваться в определенном ракурсе.

Важной задачей начала этапа расследования является изъятие документов для их последующего анализа. Проводимые мероприятия должны быть неожиданными для подозреваемых лиц. Поэтому необходимы внезапность и одновременность проведения первоначальных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, направленных на обнаружение и изъятие документов, содержащих следы налогового преступления, черновой бухгалтерии, в том числе на электронных носителях.

Для начала расследования характерны различные следственные ситуации.

Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены в результате проведенных оперативных мероприя­тий. Источниками могут быть: сообщения негласных сотрудников полиции, ФТС, ФСКН и ФСБ; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; консультации со специалистами по результатам оперативных мероприятий и бесед; предварительный анализ документов, в том числе электронных, продукции, сырья; использование сведений из криминалистических и специализированных банков данных.

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов налоговых органов, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации; осмотры помещений и документов; контрольные закупки для по­лучения образцов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально ответственных лиц.

На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии:

● налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов;

● его совершила организованная группа;

● преступления нет, но имеются признаки совершения иных уголовно наказуемых деяний.

Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования: 1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; 2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; 3) об источниках получения сырья и полуфабрикатов; 4) о путях реализации выпу­щенной продукции; 5) о способах получения налоговых льгот; 6) о криминальных и коррупционных связях подозреваемых.

По делам данной категории типичными средствами решения следственных задач являются: а) допросы налогового инспектора и других участников проверки; б) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации; в) допросы руководства предприятий-партнеров; г) обыски, выемки документов и компьютерных носителей ин­формации; д) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

По расследуемым уголовным делам нужно установить такие обстоятельства:

1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; организационно-правовая форма хозяйствующего субъекта, ИНН; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и вста­ла на налоговый учет.

2. Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов с этих объектов.

3. Способы уклоненияот уплаты налогов и (или) сборов: не имеет ли эта организация особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой ею учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтерских документах эти искаженные сведения были отражены.

4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов: каковы сроки представления в налоговый орган бухгалтерских документов и уплаты налогов, какими нормативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в налоговый орган расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения; налоговый период по каждому виду налогов, сроки уплаты налогов и (или) сборов. Если уклонение совершено путем несоставления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не отраженные документально, и какие документы нужно было составить; в какие налоговые периоды было совершено сокрытие объектов и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

5. Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку.

6. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансо­вые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах; кто составил и кто подписал первичные документы с искаженными данными; когда и на основании какого документа назначено на должность соответствующее лицо.

7. Умысел на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов с искаженными данными о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах, в чем состояла выгода исполнителей. Поскольку уклонение нередко производится сразу по нескольким видам налогов и (или) сборов, это усложняет процесс расследования, увеличивает объем следственной работы.

В ходе дальнейшего расследования необходимо установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, а также причины и условия, способствовавшие уклонению от уплаты налогов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов.

Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфные отправления, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз.

Выемка бухгалтерских документов,произведенная своевременно, обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя, ибо всякое иное их получение может лишить их статуса доказательств по уголовному делу.

Выемку нужно производить не только из бухгалтерии, но и из канцелярии, кабинетов руководителей, архива, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организаций, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных предприятий, а также у других партнеров.

Большинство коммерческих организаций хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях в электронной памяти компьютеров, а также на устройствах внешней памяти. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста. Рекомендуется скопировать компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи «черной» бухгалтерии подозреваемых лиц.

Следственный осмотр документов включает в себя осмотр и анализ содержания:

1) регистрационных документов, из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.;

2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях и пр.;

3) договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, денежные суммы, ответственность за нарушение обязательств;

4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган, аккумулирующих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности;

5) документов синтетического учета, содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами;

6) документов учета операций по расчетному счету, отражающих эти операции, источники денежных средств и произведенные расходы;

7) первичной документации кассовых операций, содержащей сведения о движении наличных денежных средств, их источниках и расходовании;

8) документов учета расчетов с подотчетными лицами, содержащих информацию о правильности расходования наличных денег, выданных в подотчет;

9) документов по учету заработной платы, содержащих данные о начисленной зарплате, лицах, ее получивших, численности работников предприятия;

10) документов по учету основных средств, отражающих их наличие и движение;

11) документов по учету материалов, малоценных и быстроиз­нашивающихся предметов, содержащих данные об их движении;

12) документов по учету затрат на производство, аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг);

13) документов по учету готовой продукции, отражающих сведения о ее наличии и реализации;

14) носителей оперативного хозяйственного учета, содержа­щих сведения о фактических операциях с денежными средствами (особенно полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, важно выявить дописки, подчистки, исправления, травление, а также интеллектуальный подлог, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение «двойной» бухгалтерии. При этом следователь проверяет, за какой отчетный период представлены документы, даты их отправки в налоговый орган и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны, не явля­ется ли это случайной ошибкой и т.д.

В ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объектов налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации бывает необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также сбора данных о сроках и объемах имевшей место производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же нужно выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хранившихся там материалов и имущества, сокрытого от налогообложения.

Осмотр технологического оборудования, инструментов и приспособлений, контрольных приборов дает сведения о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций, ориентирует на количество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообло­жения.

Обыск обычно проводится не только для обнаружения доказательств уклонения от уплаты налогов, но также имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причиненного материального ущерба. Преследуется и цель отыскания черновых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственных операций, проводимых бездокументально, договоров, служебной переписки, документов бухгалтерского учета и отчетности, компьютерных дисков, флэш-карт, не оформленных товаров и т.п.

Наряду с личным обыском заподозренных субъектов, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников.

Допрос. Должны быть допрошены руководитель и главный (старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета, вначале по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта документальной проверки. В ходе допросов нужно выяснить: 1) факты внесения в бухгалтерские документы искаженных данных об объектах налогообложения; 2) размеры сокрытия этих объектов; 3) кем составлены бухгал­терские регистры и первичные учетные документы и почему в них отражены искаженные данные о налогооблагаемых объектах; 4) сумма налогового платежа, причитавшегося с сокрытых объектов; 5) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов налогового инспектора; 6) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в налоговый орган; 7) сроки перечисления налогов в бюджет; 8) кем составлены и подписаны докумен­ты бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам; 9) характер умысла на сокрытие объектов налогообложения, уклонение от уплаты налогов и др.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений должны проводиться с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов и (или) сборов. Следовательно, к их допросам нужна тщательная подго­товка.

Необходимо учитывать, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал линию поведения на следствии. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота данной организации и в налоговом законодательстве. Руко­водитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступных операциях по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, в частности. Задача следователя — преодолеть их установку на ложь и получить правдивые показания.

При допросах следует уточнить время совершения налогового преступления: за какой период совершено уклонение от уплаты налогов, дату представления в налоговый орган документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам с искаженными данными, перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, по истечении которого налог вообще не был перечислен.

Необходимо допросить работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными сведениями об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения. Нужно допрашивать также представителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших това­ры, и др. Допросы целесообразно проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов, содержащих искаженные данные.

Работники предприятия (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.) могут рассказать об указаниях руководства о неотражении или искажении финансово-хозяйственных операций, например неоприходовании товаров и выручки, поступившей от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходован­ных товаров, реальные затраты на их приобретение, перевозку, сбыт, хранение.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговый инспектор, ревизор, аудитор и др.), знают подробности проведения проверок. Родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.