налог на прибыль. Задачами работы являются изучение
 Скачать 245 Kb.
|
|
Введение В настоящее время практически во всём мире с каждым годом наблюдается постепенное глобальное ухудшение состояния окружающей природной среды. Особенно ярко это проявляется в нашей стране, так как, уровень технического развития у нас оставляет желать лучшего, а степень защищённости предприятий никуда не годится. Это происходит под воздействием различных факторов, в основном это обусловленная жизненной необходимостью, активная всевозрастающая деятельность человека по приспосабливанию окружающей среды для себя и своих нужд. И всё это приводит к необходимости принятия мер по сохранению, как самих земель, недр, водных, лесных ресурсов, так и их ценных качеств. Добыча полезных ископаемых, их переработка и транспортировка тяжело сказываются на состоянии и плодородии почвенного покрова Земли. Общеизвестно, что хорошие почвы - это обильное плодородие. Но почвы на нашей планете играют и другую, менее известную, но не менее важную роль. В почвенном покрове Земли и ее гумусовой оболочке сосредоточена основная доля живого вещества суши и его биогенной энергии. Отсюда экологическая система “ почва - организмы “ оказывается одним из главнейших механизмов формирования всей биосферы, ее стабильности и продуктивности в целом. Целью написания этой работы является рассмотрение такого вопроса как налог на добычу полезных ископаемых, его основные элементы и особенности исчисления. НДПИ помогает регулировать добычу полезных ископаемых и обеспечивает их охрану, то есть рациональное пользование ими. Задачами работы являются изучение: Сущности налога на добычу полезных ископаемых Понятие и роли НДПИ Элементов НДПИ Особенностей учета в добывающих организациях Порядка расчета и уплаты налогов в организации Учета объектов налогообложения Особенностей исчисления и уплаты А также выявить пути совершенствования налогообложения добычи полезных ископаемых. 1 Сущность налога на добычу полезных ископаемых 1.1 Понятие и роль НДПИ Налог на добычу полезных ископаемых был установлен главой 26 Налогового кодекса РФ, которая была включена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 8 августа 2001 г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации", который вступил в силу 1 января 2002 г.[1] В законодательстве о налогах и сборах налог на добычу полезных ископаемых определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и индивидуальных предпринимателей, которым в пользование были предоставлены участки недр в целях разведки и оценки месторождений полезных ископаемых, а также их разработки, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.[4] С вступлением в силу 1 января 2002 г. главы 26 Налогового Кодекса РФ, которым был установлен рассматриваемый налог, в системе налогов и сборов произошли следующие изменения: - были упразднены отчисления на восстановление минерально-сырьевой базы; - изменились условия взимания регулярных платежей за пользование недрами и акцизов на минеральное сырье. Пункт 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы" относит налог на добычу полезных ископаемых к числу федеральных налогов, т.е. данный налог установлен путем включения в состав Налогового Кодекса РФ главы 26 и взимается на всей территории Российской Федерации. Налогу на добычу полезных ископаемых присущи следующие основные функции: - фискальная, которая выражается в том, что налог на добычу полезных ископаемых является одним из источников формирования доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов; - регулирующая, которая предполагает, что рассматриваемый налог выступает в качестве инструмента распределения и перераспределения валового внутреннего продукта. В статье 337 НК РФ дано такое определение: Полезные ископаемые — продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту. Если для отдельного добытого полезного ископаемого такие стандарты отсутствуют, то применяется стандарт организации (предприятия).[2] Таким образом, для налогообложения значение имеет не производство продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а извлечение из недр минерального сырья, содержащего (потенциально) такую продукцию. Минеральное сырье может быть реализовано без проведения каких-либо операций по производству из него соответствующей продукции — объект налогообложения тем не менее возникнет.[16] Не признается полезным ископаемым продукция обрабатывающей промышленности, то есть продукция, полученная в результате дальнейшей переработки. Например, бензин и другие нефтепродукты, аффинированный (химически чистый) металл, известь и др. Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых является одним из источников формирования доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и является инструментом распределения и перераспределения валового внутреннего продукта. 1.2 Элементы НДПИ Плательщиками НДПИ признаются пользователи недр — организации (российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели. Об этом сказано в статье 334 НК РФ. Как следует из статьи 9 Закона РФ от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах), статус пользователя недр лицо приобретает с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр или вступления в силу соглашения о разделе продукции. Отсутствие лицензии на право пользования недрами означает, что нет и обязанности по уплате налога, поскольку в данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ не определен налогоплательщик. Однако в такой ситуации (отсутствие обязанности по уплате НДПИ) лицо, пользующееся недрами без соответствующей лицензии, должно возместить государству убытки. Это установлено статьей 51 Закона о недрах и распоряжением Правительства РФ от 22.08.98 № 1214-Р «О возмещении убытков, причиненных в результате самовольного пользования недрами». Нередко на практике складываются ситуации, когда полезные ископаемые добываются в рамках осуществления совместной деятельности или для фактического выполнения работ по добыче привлекаются подрядчики. Плательщиком НДПИ в таком случае является лицо, которому выдана лицензия на право пользования недрами. Именно оно должно вести учет количества добытого полезного ископаемого, исчислять и уплачивать налог, а также представлять налоговую декларацию. Налогоплательщики уплачивают НДПИ по месту нахождения участков недр, предоставленных им в пользование. Для этого организации и предприниматели должны быть зарегистрированы в качестве плательщиков налога. На это указывает пункт 1 статьи 335 НК РФ. Если полезные ископаемые добываются на территории России, постановка на учет в качестве плательщика НДПИ осуществляется по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование. Что следует понимать под местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование? Для целей 26-й главы Налогового кодекса это — территория субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр. Если же добыча полезных ископаемых производится на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне России, а также за пределами России, но на территории, находящейся под ее юрисдикцией или арендуемой у иностранных государств, постановка на учет в качестве плательщика НДПИ происходит по месту нахождения организации (месту жительства физического лица). Особенности постановки на учет в качестве плательщика НДПИ определены приказом МНС России от 31.12.2003 № БГ-3-09/731 «Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых». Как следует из этого документа, постановка на учет (снятие с учета) происходит в уведомительном порядке. Лицензирующие органы передают в налоговые органы соответствующие сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами. Те в свою очередь направляют налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе. На все эти операции государственным органам отведено 30 дней с момента выдачи лицензии (разрешения) на пользование участком недр. Если налогоплательщик ведет добычу полезных ископаемых на нескольких участках, расположенных в разных муниципальных образованиях субъекта Российской Федерации, постановка на учет производится только в одном налоговом органе. Тот факт, что плательщики НДПИ подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр, определяет особенности уплаты этого налога и порядок заполнения платежных документов. Что же касается взаимодействия налогоплательщика с налоговыми органами — представления налоговой декларации, подачи заявлений о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога или излишне взысканного налога, — то оно осуществляется через инспекцию по месту нахождения (жительства) налогоплательщика или межрайонную (межрегиональную) инспекцию (в случае постановки на учет в такой инспекции). Согласно статье 341 Налогового кодекса налоговый период по НДПИ — один календарный месяц. Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ). Как уже упоминалось, уплата налога осуществляется на территории того субъекта (субъектов) РФ, в котором налогоплательщик зарегистрирован в качестве плательщика НДПИ (п. 2 ст. 343 НК РФ). Налоговая декларация представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Она заполняется в единственном экземпляре в целом по всей добыче, произведенной налогоплательщиком, и подается в тот налоговый орган, в котором налогоплательщик зарегистрирован по месту своего нахождения (жительства), а не в тот, где он зарегистрирован в качестве плательщика НДПИ. Обязанность по представлению декларации возникает у налогоплательщика с того налогового периода, в котором фактически началась добыча полезных ископаемых. Так сказано в статье 345 НК РФ. В случае приостановления добычи обязанность по представлению декларации сохраняется. Объекты налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых определены в пункте 1 статьи 336 НК РФ. Ими признаются полезные ископаемые: — добытые из недр на территории России на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование; — извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством о недрах; — добытые из недр за пределами территории России (на территориях, находящихся под юрисдикцией России, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование. Полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, признается объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в лицензии. Так, если полезное ископаемое добыто при пользовании недрами на основании лицензии только на поиск и оценку месторождений (только на строительство и эксплуатацию подземных сооружений), оно подлежит налогообложению. Если лицензия на право пользования недрами отсутствует, добытое полезное ископаемое не является объектом налогообложения. Что касается полезных ископаемых, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, то они являются самостоятельным объектом налогообложения, только если на их использование выдана отдельная лицензия в соответствии с Законом о недрах. Полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь), подлежат налогообложению, если использование последних выделено в отдельный объект лицензирования, отличный от добычи полезных ископаемых из недр. Налоговая база по НДПИ — это стоимость добытых полезных ископаемых. Сказанное не относится к добыче нефти, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. При их добыче налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Это следует из статьи 338 НК РФ.[3] Из сказанного выше можно сделать вывод, что для формирования налоговой базы по НДПИ нужны две составляющие: количество добытого полезного ископаемого и его стоимость. Согласно статье 341 Налогового кодекса налоговый период по НДПИ — один календарный месяц. Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ). Как уже упоминалось, уплата налога осуществляется на территории того субъекта (субъектов) РФ, в котором налогоплательщик зарегистрирован в качестве плательщика НДПИ (п. 2 ст. 343 НК РФ). Налоговая декларация представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Она заполняется в единственном экземпляре в целом по всей добыче, произведенной налогоплательщиком, и подается в тот налоговый орган, в котором налогоплательщик зарегистрирован по месту своего нахождения (жительства), а не в тот, где он зарегистрирован в качестве плательщика НДПИ. Обязанность по представлению декларации возникает у налогоплательщика с того налогового периода, в котором фактически началась добыча полезных ископаемых. Так сказано в статье 345 НК РФ. В случае приостановления добычи обязанность по представлению декларации сохраняется.[2] 1.3 Учет в добывающих организациях Деятельность «сырьевых» компаний состоит из трех этапов: предразведывательный, разведки и оценки (РиО), разработки минеральных ресурсов. МСФО 6 регулирует порядок учета лишь на стадии РиО. Для большинства российских фирм наиболее актуален этап разработки, - считает в настоящее время готовится проект подробного руководства по подготовке отчетности по МСФО для отрасли. Но говорить о нем еще рано. В отсутствие стандартов компании добывающей отрасли ориентируются на свою учетную политику. При ее подготовке фирмы применяют различные подходы и методы ведения учета, отвечающие принципам МСФО. Предприятия добывающей отрасли ссылаются также на положения по бухгалтерскому учету США, поскольку они разъясняют порядок ведения учета на всех этапах деятельности компаний данной сферы. Ведь МСФО 8 позволяет в отсутствие международных стандартов обращаться к системам учета и финансовой отчетности других стран, а также к отраслевой практике учета.[5] Специфика добывающей отрасли состоит в том, что основной актив компании – это резервы или ресурсы. В международных стандартах эти понятия имеют разные значения. Ресурсы физически залегают на месторождении. Однако не известно, будет ли их добыча экономически целесообразной. Сырье же, которое выгодно добывать, называют резервами. МСФО 6 требует раздельного учета трат на предразведывательную деятельность, РиО и разработку. Для каждого вида расходов компании нужно принять отдельную учетную политику. При этом в отношении трат на предразведывательные работы фирма должна следовать общим принципам МСФО. Расходы компании до получения разрешения на разведку относят к тратам на первый «предварительный» этап. Однако в международной практике часть деятельности по РиО фирма начинает еще до выдачи лицензии. Если задержка с получением лицензии связана только с административной процедурой ее выдачи, можно считать, что разрешительный документ уже на руках. Затраты на предразведывательную деятельность нужно относить к расходам по мере их возникновения, в отношении же трат на РиО, которые компания понесла до получения лицензии, может быть уместна капитализация. Иногда фирма создает активы до получения лицензии. Например, организация приобрела данные о месторождении из стороннего источника. По существу этот актив относится к деятельности по РиО, но компания должна принять его к учету на предразведывательном этапе. Пунктом 1 ст. 337 НК РФ установлено, что объектом обложения по налогу на добычу полезных ископаемых является продукция добывающих отраслей промышленности, по своему качеству соответствующая государственному, отраслевому, межгосударственному, региональному стандартам, а в случае их отсутствия - стандарту предприятия. Учету подлежит налоговая база по каждому виду добытого полезного ископаемого, в отношении которых в налоговом периоде полностью завершен предусмотренный проектной документацией технологический процесс, включающий собственно добычу полезного ископаемого и первичную обработку. Кроме того, применяя предусмотренный ст. 340 НК РФ способ определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, налогоплательщик должен обеспечить обособленный учет расходов, связанных с производством по его добыче: материальных расходов; расходов на оплату труда; расходов на амортизацию имущества; расходов на ремонт основных средств; косвенных расходов. Признание расходов на освоение природных ресурсов для исчисления налога на прибыль организаций Перечень расходов на освоение природных ресурсов и порядок их признания в целях исчисления налога на прибыль организаций регулируются статьями 261 и 325 НК РФ. Согласно п. 1 ст 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Поисково-оценочные и геолого-разведочные работы, как правило, проводятся на территориях, в отношении которых имеются предварительные сведения о полезных ископаемых. Однако на практике эти работы не всегда могут привести к желаемому результату - выявлению запасов полезных ископаемых, причем в объемах, позволяющих делать заключение о целесообразности разработки данного месторождения. Кроме того, при проведении таких работ могут быть установлены причины, по которым разработка месторождения невозможна. Эти причины могут быть обусловлены особенностями залегания полезного ископаемого, составом сырья, кондициями и др.[9] К расходам на поиски месторождений полезных ископаемых относятся затраты на проведение комплекса мероприятий по обнаружению месторождений полезных ископаемых или новых залежей на ранее открытых месторождениях в пределах лицензионного участка до того момента, когда поисковая скважина или разрез вскроет продуктивный пласт. Расходы на оценку месторождений полезных ископаемых включают расходы на проведение работ по изучению запасов месторождений, качества и технологических свойств полезных ископаемых, гидрогеологических и горно-технических условий разработки в степени, позволяющей обосновать целесообразность дальнейшей разведки и разработки. К таким работам относятся геологические, геофизические и геохимические исследования, позволяющие определить площадь и глубину распространения полезного ископаемого, представляющего промышленный интерес, а также произвести подсчет геологических и извлекаемых запасов основного полезного ископаемого и сопутствующих компонентов. По результатам поисково-оценочных работ, осуществляемых пользователем недр, имеющим соответствующую лицензию, проводится оценка запасов полезных ископаемых. В отношении оцененных запасов полезных ископаемых, извлечение которых из недр представляется экономически целесообразным, составляется проект разработки месторождения, включающий разведку и добычу. Если в результате работ по освоению месторождения выявлены полезные ископаемые, которые подлежат постановке на баланс запасов полезных ископаемых (либо учету за балансом), эти работы признаются результативными. Они полностью включаются в состав прочих расходов по окончании работ и учитываются в целях налогообложения по каждому участку недр, на пользование которым предоставлена лицензия, ежемесячно равными долями в течение пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ (п. 2 ст. 261 НК РФ). В соответствии со ст. 261 НК РФ безрезультатными для целей налогообложения признаются не все работы, по окончании которых не достигнута поставленная цель, а только работы, при проведении которых установлена бесперспективность выявления запасов полезных ископаемых. Налогоплательщик должен принять решение о прекращении таких работ с указанием причины и уведомить об этом федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориального подразделения (Министерство природных ресурсов РФ либо комитет природных ресурсов по субъекту РФ). Пунктом 3 ст. 261 НК РФ установлено: начиная с 1-го числа месяца, следующего за уведомлением, сумма понесенных расходов на проведение безрезультатных работ ежемесячно в размере 1/60 признается прочими расходами и уменьшает доходы соответствующего периода.[12] Если же в течение пяти лет до момента предоставления участка недр в пользование на нем уже осуществлялись аналогичные поисково-оценочные и разведочные работы данным налогоплательщиком или иными недропользователями, расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов для целей налогообложения не признаются. Но согласно п. 5 ст. 261 НК РФ налогоплательщик, использовавший в указанных целях принципиально иную технологию работ либо осуществлявший работы в отношении других полезных ископаемых, сохраняет право на признание в целях налогообложения расходов на безрезультатные работы. Учитываемые отдельно расходы на строительство, а также на ликвидацию разведочной скважины, оказавшейся непродуктивной, признаются ежемесячно в размере 1/12 с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была ликвидирована (п. 4 ст. 261 НК РФ). Глава 25 НК РФ предусматривает признание в целях налогообложения не только расходов на освоение природных ресурсов по уже предоставленным организации лицензионным участкам, но и расходов, связанных с приобретением лицензий и учитываемых в аналитических регистрах налогового учета отдельно по каждой лицензии. Перечень расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензии, приведен в п. 1 ст. 325 НК РФ. Кроме расходов на геологическое изучение к ним относятся затраты на проведение аудита запасов, подготовку проекта разработки месторождения, а также на участие в конкурсе на предоставление лицензии. При заключении лицензионного соглашения лицензия на право пользования недрами учитывается как нематериальный актив и ее стоимость, представляющая собой сумму расходов на приобретение лицензии, амортизируется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Полезный срок использования данного нематериального актива определяется сроком действия лицензии. В таком же порядке признаются расходы, если лицензионное соглашение заключается без проведения конкурса. Во всех остальных случаях расходы налогоплательщика, связанные с участием в конкурсе, включаются в состав прочих расходов равными долями в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, если налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение, либо за месяцем, в котором налогоплательщиком принято решение об отказе от участия в конкурсе. Специфика добывающей промышленности определяет особенности амортизации имущества, участвующего в производственной деятельности. Имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Основные виды имущества, участвующего в технологическом процессе по добыче полезных ископаемых, принадлежат к четвертой - девятой группам, предусматривающим срок полезного использования от 6 до 30 лет включительно.[18] Как установлено ст. 259 НК РФ, налогоплательщик обязан применять линейный метод равномерного переноса стоимости имущества на затраты в отношении имущества с наиболее длительным сроком полезного использования. В организациях добывающей промышленности к такому имуществу относятся: водозаборные скважины; магистральные газопроводы (восьмая группа); металлические и железобетонные резервуары для хранения нефтепродуктов (девятая группа). Кроме того, данное положение распространяется на лицензии на право пользования недрами, имеющие срок действия свыше 20 лет. В отношении остального имущества налогоплательщик вправе применить один из методов амортизации -- линейный или нелинейный. Срок полезного использования имущества предприятиями добывающей промышленности определяется и его назначением. Так, скважина газовая для разведочного бурения относится к пятой амортизационной группе, а скважина для эксплуатационного бурения - к шестой. К шестой группе отнесены и нефтяные эксплуатационные скважины. При группировке имущества для целей амортизации следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы” (далее - постановление о классификации основных средств) и Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359.[15] В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. При этом следует учитывать, что агрессивной средой для конкретного имущества являются условия его эксплуатации, сокращающие срок его полезного использования. Агрессивные факторы делятся на физические (повышенная температура, влажность, давление), химические (воздействие химических веществ, разрушающих имущество, -- кислотная, щелочная среды) и радиационные. Фактор повышенной сменности принимается во внимание при установлении специального коэффициента в том случае, если эксплуатация машин, оборудования и другого имущества осуществляется в режиме, отличном от условий, указанных в технической документации по эксплуатации конкретного имущества. |