Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
План сессии 1. Введение .......................................................................................................................................... 702 2. Признание и оценка ....................................................................................................................... 0705 Этап 1: Идентифицировать договор(ы) с покупателем.............................................................. 0706 Этап 2: Идентифицировать обязанности к исполнению по договору ....................................... 0712 Этап 3: Определить цену операции ............................................................................................. 0716 Этап 4: Распределить цену операции между обязанностями к исполнению по договору ..... 0724 Этап 5: Признать выручку, когда компания выполнит (по мере того как компания выполняет) обязанности к исполнению ................................................................................................. 0725 3. Представление информации ........................................................................................................ 0731 4. Раскрытие информации ................................................................................................................ 0732 5. Руководство по применению ........................................................................................................ 0733 5.1 Продажа с правом на возврат 5.2 Договоры обратной покупки 5.3 Невозмещаемые первоначальные платежи 5.4 Уступка в цене 5.5 Скидки за объем 5.6 Гарантии 5.7 Соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой 5.8 Консигнационные соглашения 5.9 Лицензии Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0702 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году 1. Введение Введение: причины выпуска МСФО (IFRS) 15 Выручка – важный показатель для оценки финансового положения и финансовых результатов компании пользователями финансовой отчетности. Требования к признанию выручки, ранее содержавшиеся в МСФО (включая стандарты МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»), включали ограниченные рекомендации, и их было затруднительно применять к сложным операциям. Кроме того, ранее содержавшиеся в МСФО требования к признанию выручки отличались от положений ОПБУ США, обе системы стандартов требовали улучшений. Соответственно, Правление КМСФО (IASB) и национальный разработчик стандартов Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали реализацию совместного проекта по уточнению принципов признания выручки и разработке общего стандарта по признанию выручки для МСФО и ОПБУ США, который устранил бы несоответствия и недостатки ранее применявшихся требований к отражению выручки, обеспечил предоставление более полезной информации для пользователей финансовой отчетности и упростил процесс подготовки финансовой отчетности за счет уменьшения количества требований. 28 мая 2014 г. Правление КМСФО и Совет по стандартам финансового учета США выпустили долгожданный «сближенный» стандарт по признанию выручки для МСФО и ОПБУ США - МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (Раздел 606 согласно Кодификации стандартов бухгалтерского учета Совета (FASB ASC)). Цели и основной принцип Целью настоящего стандарта является установление принципов, которые компания должна применять для отражения информации, полезной для пользователей финансовой отчетности, в отношении характера, величины, распределения во времени и неопределенности получения выручки и денежных потоков, возникающих по договору с покупателем. Основной принцип МСФО (IFRS) 15 заключается в том, что компания признает выручку таким образом, чтобы отразить передачу обещанных товаров или услуг покупателям в сумме, соответствующей возмещению, которое компания ожидает и имеет право получить в обмен на эти товары или услуги. Сфера применения Стандарт по признанию выручки применяется ко всем договорам с покупателями за исключением: • договоров аренды (МСФО (IFRS) 16 «Аренда»); • договоров страхования (МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»); • финансовых инструментов и других договорных прав или обязательств, регламентируемых МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (например, проценты и дивиденды), МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»; • бартерных операций по обмену активами между компаниями одного направления деятельности для целей стимулирования продаж покупателям; и • некоторых гарантий, учет которых регламентируется другими стандартами (кроме гарантий на продукцию или услуги). Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0703 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 1 Компания Солевар осуществляет поставки дорожной соли. Неблагоприятные погодные условия могут привести к неожиданно резкому увеличению спроса, а у Солевара не всегда имеются достаточные запасы дорожной соли для того, чтобы сразу удовлетворить этот спрос. Солевар заключает договор с Соляной компанией, поставщиком дорожной соли в другом регионе, согласно которому каждая из сторон обязуется поставить дорожную соль другой стороне в период локальных неблагоприятных погодных условий, так как они редко случаются в двух регионах одновременно. Выплаты денежного или иного возмещения сторонами не предусмотрено. Вопрос: Регламентируется ли учет данного договора стандартом по признанию выручки? Ответ: Нет. Данное соглашение не регламентируется стандартом по признанию выручки, так как в сферу применения стандарта, в частности, не входят операции по обмену активами между компаниями одного направления деятельности для целей увеличения продаж существующим или потенциальным покупателям. Выручка, которая возникает не в рамках договора с покупателем, а в результате других операций или события, не подпадает под действие стандарта по признанию выручки и должна учитываться согласно требованиям соответствующего стандарта. Такие операции или события в том числе включают получение и уплату дивидендов, операции, не связанные с обменом, изменение справедливой стоимости биологических активов, инвестиционной собственности и запасов брокеров-трейдеров. Некоторые договоры включают компоненты, учет которых регламентируется стандартом по признанию выручки, а также другие компоненты, которые подпадают под действие других стандартов (например, договор, который предусматривает аренду и предоставление услуг по техническому обслуживанию). Компании сначала будут применять руководство по отделению и оценке компонента, содержащееся в других стандартах, а затем положения МСФО (IFRS) 15. Дата вступления в силу Компании должны применять данный стандарт в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или позднее. Досрочное применение стандарта разрешается. Если компания применяет настоящий стандарт досрочно, она должна раскрыть соответствующую информацию. Определения Доход – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала. Выручка – доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании. Договор – соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. Актив по договору – право компании на возмещение в обмен на товары или услуги, которые компания передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, кроме факта истечения определенного периода времени (например, от выполнения компанией определенных обязательств в будущем). Обязательство по договору – обязанность компании передать покупателю товары или услуги, за которые компания получила возмещение от покупателя. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0704 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Покупатель – сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности компании, в обмен на возмещение. Обязанность к исполнению – обещание в договоре с покупателем передать покупателю: (a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо (b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме. Цена обособленной продажи (или цена самостоятельной продажи) – цена, по которой компания продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности (цена продажи соответствующих товаров или услуг как самостоятельных активов). Цена операции – сумма возмещения, право на которое ожидает получить компания в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю за минусом сумм, полученных от имени третьих сторон. Определения, относящиеся к видам выручки и дохода, не являющегося выручкой Товары включают товары, произведенные компанией для целей продажи, и товары, закупленные для перепродажи, такие как товарные ценности, закупленные компанией розничной торговли, или земля и иное имущество, удерживаемые для продажи. Предоставление услуг обычно предполагает выполнение компанией согласованного в договоре задания за согласованный период времени. Услуги могут быть предоставлены в течение одного или более периодов. Проценты представляют собой плату за использование денежных средств или их эквивалентов, или сумм, подлежащих выплате компании. Роялти – это плата за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и программного обеспечения для компьютеров. Дивиденды – это распределение прибыли владельцам долевых инвестиций пропорционально их доле в определенном виде капитала. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0705 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году 2. Признание и оценка Основной принцип Компания должна признавать выручку таким образом, чтобы отразить передачу обещанных товаров или услуг покупателям в сумме, соответствующей возмещению, которое компания ожидает и имеет право получить в обмен на эти товары или услуги. Модель признания выручки – 5 этапов Этап 1: Идентифицировать договор(ы) с покупателем Этап 2: Идентифицировать обязанности к исполнению по договору Этап 3: Определить цену операции Этап 4: Распределить цену операции между обязанностями к исполнению по договору Этап 5: Признать выручку, когда компания выполнит (по мере того как компания выполняет) обязанности к исполнению Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0706 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Этап 1: Идентифицировать договор(ы) с покупателем Договор – это соглашение между сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. Он может быть в письменной или устной форме, или вытекать из обычной деловой практики компании. Как правило, любое соглашение, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства, подпадает под определение договора. Компания будет применять стандарт по признанию выручки к каждому договору с покупателем, для которого одновременно выполняются все критерии: • Стороны утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять свои предусмотренные договором обязательства. • Права каждой из сторон в отношении товаров или услуг, которые будут переданы, могут быть идентифицированы. • Могут быть идентифицированы условия оплаты. • Договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков компании, как ожидается, изменятся в результате договора). • Существует высокая вероятность того, что компания получит возмещение, право на которое она приобретает в обмен на переданные товары или услуги. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, компания должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения. Сумма возмещения, право на которое будет иметь компания, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным. Выполнение критериев Договор утвержден и стороны обязуются выполнять свои обязательства Договор может быть в письменной форме, но также и в устной или вытекать из обычной практики компании или понимания, достигнутого между сторонами. Без утверждения договора обеими сторонами неясно, возникают ли по договору права и обязательства, обеспеченные правовой защитой применительно к сторонам. Для того, чтобы установить, утвердили ли стороны договор, важно учитывать все факты и обстоятельства. Это предполагает понимание причин отступления от обычной деловой практики (например, заключение устного дополнительного соглашения в случаях, когда все договоры обычно совершаются в письменной форме). В целом, откладывание признания выручки из-за отсутствия письменного договора является неправомерным, если имеются достаточные свидетельства того, что договор был утвержден и что стороны договора обязались выполнить (или уже выполнили) свои обязательства. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0707 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 2 Обычная деловая практика Продавца предполагает получение письменных, подписанных покупателем договоров купли-продажи. Продавец поставляет продукт покупателю без подписанного договора по его просьбе в целях удовлетворения неотложной потребности. Вопрос: Существует ли обеспеченный правовой защитой договор в случае, если у Продавца не имеется подписанного договора в соответствии с его обычной деловой практикой? Ответ: Это зависит от ситуации. Продавец должен определить, имеется ли обеспеченный правовой защитой договор при отсутствии подписанного соглашения. Тот факт, что он обычно заключает договоры в письменной форме не обязательно означает, что устное соглашение не является договором, однако Продавец должен определить, удовлетворяет ли устное соглашение всем критериям, определяющим договор. Пример 3 У Провайдера услуг имеется договор на 12 месяцев о предоставлении Покупателю услуг, за которые Покупатель платит $1,000 в месяц. Договор не включает положений об автоматическом продлении, и его срок истекает 31 декабря 2015 г. 28 февраля 2016 г. обе стороны подписывают новый договор, согласно которому Покупатель должен платить за услуги $1,250 в месяц начиная с 1 января 2016 г. Покупатель продолжал платить $1,000 в месяц в течение января и февраля, и Провайдер услуг продолжал предоставлять услуги в течение этого периода. Споров по исполнению договора за истекший период между сторонами не возникало, имело место только согласование ставок по новому договору. Вопрос: Существовал ли договор в январе и феврале (до момента подписания нового договора)? Ответ: Представляется, что в данной ситуации договор существует, так как Провайдер услуг продолжал предоставлять услуги, а Покупатель продолжал уплачивать $1,000 в месяц согласно предыдущему договору. Однако, так как срок первоначального соглашения истек, и оно не содержало положений об автоматическом продлении, определение факта существования договора в промежуточный период с января по февраль требует применения суждений и анализа его обеспечения правовой защитой в соответствующей юрисдикции. Признание выручки нельзя откладывать до момента подписания письменного договора при наличии обеспеченных правовой защитой прав и обязательств, установленных до момента завершения переговоров. При определении наличия у сторон обязательств по выполнению договора необходимо учитывать все соответствующие факты и обстоятельства. Положения о прекращении договора являются основным фактором, учитываемым при установлении факта существования договора. Договор еще не существует, если ни одна из сторон не выполняет свои обязательства и любая из сторон может в одностороннем порядке прекратить полностью неисполненный договор без выплаты компенсации другой стороне. Компания может идентифицировать права каждой стороны и условия оплаты Например, компания начинает переговоры с покупателем и договаривается о предоставлении профессиональных услуг за денежное возмещение, однако права и обязательства сторон еще не определены. Компании ранее не имели между собой договора и согласовывают его условия. Выручка не должна признаваться в случае, если компания предоставляет услуги покупателю до того, как будет достигнуто понимание в отношении ее прав на получение возмещения. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0708 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Условия оплаты товаров или услуг должны быть известны до момента, когда договор начнет существовать, в противном случае компания не сможет определить цену операции. Это не обязательно означает, что цена операции должна быть зафиксирована или однозначно указана в договоре. Высокая вероятность получения возмещения Пример 4 Компания продает 1,000 единиц лекарственного средства рецептурного отпуска покупателю за обещанное возмещение в размере $1 млн. Это первая продажа компании покупателю в новом регионе, который сейчас испытывает значительные экономические сложности. Таким образом, компания ожидает, что она не сможет получить от покупателя обещанное возмещение в полной сумме. Несмотря на возможность получения неполной суммы, компания ожидает, что экономика региона восстановится через следующие два или три года, и считает, что отношения с покупателем могут помочь ей установить взаимоотношения с другими потенциальными покупателями в регионе. На основании оценки фактов и обстоятельств компания ожидает получить возмещение от покупателя в меньшей сумме. Соответственно компания заключает, что цена операции составляет не $1 млн, а меньше. Следовательно, обещанное возмещение представляет собой переменную величину. Компания ожидает получить $400,000. Таким образом, компания приходит к выводу, что критерии признания выручки, содержащиеся в МСФО (IFRS) 15, выполняются, т.е. существует высокая вероятность того, что она получит от покупателя $400,000. Таким образом, компания учитывает договор с покупателем в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15. |