Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
5. Контроль Инвестор контролирует компанию-объект инвестиций, если у него есть все три составляющие контроля одновременно: • наличие прав влияния (полномочий); • право на переменный доход от участия в компании-объекте инвестиций; и • возможность использовать права влияния с целью влияния на доход. Контроль Права влияния Переменный доход Cуществующее право, дающее возможность управлять значимой деятельностью Доход, который не является фиксированным и может меняться в зависимости от результатов деятельности объекта инвестиций. Переменный доход может быть и положительным и отрицательным. Возможность влиять на доход Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2215 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. В наиболее простом случае, при отсутствии других факторов, мажоритарный акционер (т.е. владеющий более 50% голосующих обыкновенных акций) контролирует компанию – объект инвестиций. 6. Общие правила консолидации Согласно МСФО (IFRS) 10 при составлении консолидированной финансовой отчетности компания построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних организаций путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой экономической организации, предпринимаются следующие действия: • балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, элиминируются (взаимно исключаются); в результате объединения может возникнуть гудвил, который отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении отдельно строкой; • определяются неконтролирующие доли участия в прибыли или убытке консолидированных дочерних компаний за отчетный период; • неконтролирующие доли участия в чистых активах консолидированных дочерних компаний указываются отдельно от капитала акционеров материнской компании. Неконтролирующая доля участия в чистых активах состоит из: − неконтролирующей доли участия в чистых активах дочерней компании на дату объединения бизнеса (определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 3); − неконтролирующей доли участия в изменениях капитала дочерней компании с момента приобретения до отчетной даты. Внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы, имевшие место между компаниями группы, должны быть полностью исключены. Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при представлении консолидированной отчетности, должна быть составлена на одну и ту же дату. Если отчетная дата материнской компании отличается от отчетной даты дочерней компании, согласно МСФО (IFRS) 10 для целей консолидации дочерняя компания готовит дополнительную финансовую отчетность на ту же дату, что и отчетность материнской компании за исключением случаев, когда это экономически нецелесообразно. Если финансовая отчетность дочерней компании, которая использовалась при подготовке консолидированной финансовой отчетности, готовится на отчетную дату, не совпадающую с отчетной датой материнской компании, необходимо производить корректировки на воздействие существенных сделок или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской компании. В любом случае отчетные даты дочерней и материнской компании не должны отстоять друг от друга более чем на три месяца. Продолжительность отчетных периодов и любая разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период. Консолидированная финансовая отчетность формируется исходя из единой учетной политики группы. Если учетная политика одной из компаний группы в отношении каких-либо объектов учета или операций не совпадает с учетной политикой группы, то для целей консолидации отчетности такая компания должна сделать соответствующие корректировки. Неконтролирующая доля участия представляется в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала материнской компании. Изменения материнской доли в дочерней компании, в результате которых не произошла потеря контроля (или «которые не явились результатом потери контроля») учитываются как операции внутри капитала. Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2216 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 7. Консолидированный отчёт о финансовом положении Основные этапы формирования консолидированного отчёта о финансовом положении можно рассмотреть на следующей схеме: ЭТАП 1. Расчет стоимости чистых активов (ЧА) дочерней компании (ДК) на дату приобретения и отчетную дату Д ата приобретения Дата отчётности Акционерный капитал Х Х Эмиссионный доход Х Х Резерв переоценки(по ОФП ДК) Х Х Нераспределенная прибыль Х Х +/– корректировки на сумму нереализованной прибыли − (Х) +/– корректировки до справедливой стоимости Х/(Х) Х/(Х) +/– корректировки отложенного налога Х/(Х) Х/(Х) +/– прочие корректировки (учетные политики, ошибки) Х/(Х) Х/(Х) Итого Чистые активы Чистые активы на дату приобретения на дату отчётности ЭТАП 2. Расчет гудвила 1) На дату приобретения: Гудвил на дату приобретения = Инвестиция МК + Неконтролирующая доля участия (НДУ) на дату приобретения –ЧА на дату приобретения 2) На дату отчета: Гудвил на отчетную дату = Гудвил на дату приобретения – обесценение гудвила с даты приобретения Гудвил отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении в разделе долгосрочные активы. Обесценение гудвила с момента приобретения учитывается при расчете нераспределенной прибыли группы, а обесценение за отчетный год – в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе группы. Если компания учитывает неконтролирующую долю участия на дату приобретения по справедливой стоимости (полный гудвил), то обесценение гудвила будет распределено пропорционально долям владения между материнской компанией и неконтролирующей долей участия. ЭТАП 3. Расчет неконтролирующей доли участия (НДУ) 1) На дату приобретения: Существует два метода расчета неконтролирующей доли участия на дату приобретения: Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2217 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. • Пропорционально справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на дату приобретения: • НДУ на дату приобретения = %НДУ х ЧА на дату приобретения • По справедливой стоимости (полный гудвил). 2) На дату отчета: НДУ на дату отчета = НДУ на дату приобретения + % НДУ х Изменение ЧА с даты покупки ЭТАП 4. Расчет нераспределенной прибыли группы (НПгр) Нераспределенная прибыль материнской компании X Возможные корректировки: – дивиденды, объявленные МК (X) + дивиденды, подлежащие получению от ДК X Итого нераспределенная прибыль МК на отчетную дату X +/– доля в прибыли (убытках) ДК, заработанных ею после даты приобретения X/(X) – нереализованная прибыль группы (если она не учтена в расчете чистых активов ДК) (X) + отложенный налог с нереализованной прибыли X – обесценение гудвила с даты приобретения (X) Итого нераспределенная прибыль группы X Нераспределенная прибыль группы отражается в консолидированном отчёте о финансовом положении в разделе капитал. ЭТАП 5. Резерв переоценки группы (РП) РП группы = РП МК + доля в изменении РП ДК после даты приобретения Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2218 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Консолидированный отчёт о финансовом положении По общему правилу активы и обязательства материнской (МК) и дочерних компаний (ДК) построчно складываются с учетом корректировок, проводимых в связи с консолидацией. Статьи ОФП МК ДК Группа Комментарий Необоротные активы Гудвил – – Г Расчет на этапе 2 Инвестиция в ДК М – – Исключается Основные средства М Д М + Д +/– корректировки в связи с передачей внутри группы и переоценкой активов ДК по справедливой стоимости при объединении бизнеса Нематериальные активы М Д М + Д +/– корректировки в связи с передачей внутри группы и переоценкой активов ДК по справедливой стоимости при объединении бизнеса Прочие необоротные активы М Д М + Д +/– возможные корректировки Текущие активы Запасы М Д М + Д – нереализованная прибыль по операциям внутри группы Дебиторская задолженность М Д М + Д – задолженность по операциям внутри группы Банк М Д М + Д + деньги в пути по расчетам внутри группы Прочие текущие активы М Д М + Д +/– возможные корректировки Собственный капитал Акционерный капитал М Д М Только М Эмиссионный доход М Д М Только М Резерв переоценки М Д РП По расчету на этапе 5 Нераспределенная прибыль М Д НП По расчету на этапе 4 Неконтролирующая доля участия – – НДУ По расчету на этапе 3 Обязательства М Д М + Д – задолженность по расчетам внутри группы 8. Примеры консолидации Рассмотрим простейший пример консолидации, когда инвестиция в дочернюю компанию является 100%-ной и какие-либо дополнительные корректировки не требуются. Пример 1. Компания М 31 декабря 2012 года приобрела 100% акций компании Д за $5,000,000. На дату приобретения нераспределенная прибыль Д составляла $3,500,000. Справедливая стоимость активов Д на дату приобретения соответствовала их балансовой стоимости. На 31.12.2013 г. обесценение гудвила составило $100,000. Балансовые показатели компаний на 31.12.2013 г.: М Д $000 $000 Инвестиция в Д 5,000 Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2219 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Прочие чистые активы 10,000 5,000 15,000 5,000 Акционерный капитал 9,000 1,000 Нераспределенная прибыль 6,000 4,000 15,000 5,000 Задание. Необходимо составить консолидированный отчёт о финансовом положении группы на 31.12.2013 г. Решение. Консолидированный отчет о финансовом положении $000 Гудвил (Р2) 400 Прочие чистые активы (10,000 + 5,000) 15,000 15,400 Акционерный капитал 9,000 Нераспределенная прибыль (Р3) 6,400 15,400 Р1: Чистые активы дочерней компании на дату приобретения $000 Акционерный капитал 1,000 Нераспределенная прибыль 3,500 4,500 Р2: Гудвил Переданное вознаграждение 5,000 Чистые активы ДК на дату приобретения (4,500) Гудвил (на дату приобретения) 500 Обесценение гудвила на отчетную дату (100) Гудвил (на отчетную дату) 400 Р3: Нераспределенная прибыль группы Нераспределенная прибыль МК 6,000 Нераспределенная прибыль ДК после даты приобретения (4,000 – 3,500) 500 Обесценение гудвила (100) Нераспределенная прибыль группы 6,400 Процедура консолидации усложняется, если материнская компания приобрела менее 100% акций дочерней компании. В этом случае возникает необходимость рассчитать и отразить в отчетности неконтролирующую долю участия. Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2220 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 2. 31 декабря 2012 года материнская компания М приобрела 80% обыкновенных акций компании Д за $10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла $2,000,000. Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения. Актив Балансовая Справедливая Комментарии стоимость стоимость $000 $000 Здание 3,000 7,000 Срок службы на дату приобретения 4 года Земля 5,000 4,500 - Справедливая стоимость остальных чистых активов компании Д на дату приобретения была приблизительно равна их балансовой стоимости. Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 2013 г. показал, что его необходимо обесценить на $200,000. Обобщенные отчеты о финансовом положении на 31 декабря 2013 г.: М Д $000 $000 Инвестиция в Д 10,000 Прочие чистые активы 20,000 15,000 30,000 15,000 Акционерный капитал 14,000 6,000 Нераспределенная прибыль 16,000 9,000 30,000 15,000 Задание. Приготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31 декабря 2013 года, если: 1) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается пропорционально справедливой стоимости чистых активов; 2) неконтролирующая доля участия на дату приобретения учитывается по справедливой стоимости и равна 2,600. Решение. 1) Консолидированный отчет о финансовом положении , $000 Гудвил (Р2) 600 Прочие чистые активы (20,000 + 15,000 + 3,000 – 500) 37,500 38,100 Акционерный капитал 14,000 Нераспределенная прибыль (Р4) 20,600 Неконтролирующая доля участия (Р3) 3,500 38,100 Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2221 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Расчеты. Р1. Чистые активы ДК На дату приобретения На дату отчета $000 $000 Акционерный капитал 6,000 6,000 Нераспределенная прибыль 2,000 9,000 + корректировка стоимости здания 4,000 3,000 – корректировка стоимости земли (500) (500) 11,500 17,500 Р2. Гудвил Инвестиция 10,000 + НДУ на дату покупки (20% x 11,500) 2,300 – Чистые активы на дату покупки (11,500) Гудвил на дату покупки 800 Обесценение гудвила (200) Гудвил на дату отчета 600 Р3. Неконтролирующая доля участия Неконтролирующая доля участия на дату покупки 2,300 Доля НДУ в изменении чистых активов (20% х (17,500 – 11,500)) 1,200 Неконтролирующая доля участия на дату отчета 3,500 Р4. Нераспределенная прибыль группы Нераспределенная прибыль М 16,000 Доля МК в изменении чистых активов (80% х (17,500 – 11,500)) 4,800 Обесценение гудвила (200) Нераспределенная прибыль группы 20,600 2) Консолидированный отчет о финансовом положении $000 Гудвил (Р2) 900 Прочие чистые активы (20,000 + 15,000 + 3,000 – 500) 37,500 38,400 Акционерный капитал 14,000 Нераспределенная прибыль (Р4) 20,640 Неконтролирующая доля участия (Р3) 3,760 38,400 Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2222 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Расчеты. Р1. Чистые активы ДК На дату приобретения На дату отчета $000 $000 Акционерный капитал 6,000 6,000 Нераспределенная прибыль 2,000 9,000 + корректировка стоимости здания 4,000 3,000 – корректировка стоимости земли (500) (500) 11,500 17,500 Р2. Гудвил Инвестиция 10,000 + НДУ на дату покупки (условие) 2,600 – Чистые активы на дату покупки (11,500) Гудвил на дату покупки 1,100 Обесценение гудвила (200) Гудвил на дату отчета 900 Р3. Неконтролирующая доля участия Неконтролирующая доля участия на дату покупки 2,600 Доля НДУ в изменении чистых активов (20% х (17,500 – 11,500)) 1,200 Доля НДУ в обесценении гудвила (20% х 200) (40) Неконтролирующая доля участия на дату отчета 3,760 Р4. Нераспределенная прибыль группы Нераспределенная прибыль М 16,000 Доля МК в изменении чистых активов (80% х (17,500 – 11,500)) 4,800 Обесценение гудвила (80% х 200) (160) Нераспределенная прибыль группы 20,640 9. Консолидационные корректировки 9.1 Внутригрупповая дебиторская и кредиторская задолженность При формировании консолидированной отчетности суммы внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности подлежат взаимозачету. Если по результатам выверки расчетов внутри группы выявлены денежные средства, перечисленные должником, но не учтенные получателем, то необходимо откорректировать суммы дебиторской задолженности по внутригрупповым расчетам и остатки по счету денежных средств получателя денег. Сессия 22 – Консолидированная финансовая отчетность 2223 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 3. Компания М является материнской по отношению к компании Д. В конце отчетного периода Д перечислила М $200, но эти деньги не были зачислены на расчетный счет М на отчетную дату. Дебиторская задолженность компании М на отчетную дату включала $600 к получению от Д. Кредиторская задолженность компании Д включала $400 в отношении компании М. |