Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
2. Определения Вознаграждения работникам (employee benefits) – это все формы вознаграждений работникам в обмен на предоставленные ими услуги. Текущие вознаграждения работникам (short-term employee benefits) – это вознаграждения, которые ожидаются к погашению до истечения 12 месяцев с момента окончания периода, в котором работники оказали услуги компании, кроме выходных пособий. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits) – это вознаграждения, выплачиваемые работнику по окончании трудовой деятельности, кроме выходных пособий. Пенсионные планы (post-employment benefit plans) – это официальная или неофициальная договоренность, согласно которой компания выплачивает вознаграждения работнику или работникам по окончании трудовой деятельности. Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2503 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пенсионные планы с установленными взносами (defined contribution plans) – это пенсионные планы, согласно которым компания выплачивает фиксированные взносы другой компании (фонду) и не несет правовых или иных обязательств по внесению дополнительных платежей, если у фонда выявится нехватка денежных средств для выплаты вознаграждений работникам. Пенсионные планы с установленными выплатами (defined benefit plans) – это все прочие пенсионные планы, отличные от пенсионных планов с установленными взносами. Дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами (present value of a defined benefit obligation) – это дисконтированная стоимость ожидаемых будущих выплат (до вычетов активов плана), то есть сумма выплат, необходимых для погашения обязательств перед работниками, за услуги, оказанные в текущем и прошлом периодах. Стоимость текущих услуг (current service cost) – увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания услуг работником в текущем периоде. Процентные расходы (interest cost) – это увеличение дисконтированной стоимости обязательств по планам с установленными выплатами в связи с сокращением периода дисконтирования. Активы плана (plan assets) – это активы плана с установленными выплатами. Доходность активов плана (return on plan assets) – это проценты, дивиденды или иной доход, полученный по активам плана плюс реализованные и нереализованные прибыль и убытки по активам плана за вычетом расходов по управлению пенсионным планом и расходов по уплате налогов. Актуарные прибыли и убытки (actuarial gains and losses) – включают: • корректировки, основанные на опыте прошлых периодов (разница между актуарными допущениями и фактическими показателями прошлых периодов); • результат изменений актуарных допущений. Стоимость прошлых услуг (past service cost) –изменение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, возникающее в текущем периоде в результате введения новых или изменения существующих выплат по окончании трудовой деятельности или сокращений выплат (сокращений количества работников, участвующих в пенсионном плане). 3. Текущие вознаграждения работникам 3.1 Виды текущих вознаграждений Текущие вознаграждения включают: • затраты на оплату труда и взносы по социальному страхованию; • затраты на оплату краткосрочных отпусков; • поощрительные выплаты и платежи, связанные с участием работников в прибыли компании; • неденежные вознаграждения работникам (бесплатное питание, медицинская страховка и т.п.). 3.2 Признание и оценка текущих вознаграждений В основе учета текущих вознаграждений сотрудникам лежит принцип начисления. При предоставлении работником своих услуг в течение отчетного периода компания должна признать текущее обязательство по выплате вознаграждения работнику, с одной стороны, и расход в отчете о прибылях и убытках, с другой стороны (если только вместо расходов не признается актив, Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2504 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. например, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» или МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»). При этом в учете будут сделаны следующие бухгалтерские проводки: Дт Отчет о прибылях и убытках/ Актив Кт Обязательство перед сотрудниками по выплате вознаграждений Обязательства по оплате краткосрочных отпусков признаются в зависимости от вида отпусков: • если отпуск является накапливаемым, то компания признает обязательства по оплате отпусков по мере оказания работником услуг. Отпуска считаются накапливаемыми, если работник имеет право использовать их в будущих периодах. В отчете о финансовом положении на конец года компания отражает свои обязательства по оплате накапливаемых отпусков, которые не были использованы работниками в отчетном периоде; • обязательство по ненакапливаемым отпускам признаются в том периоде, в котором работник фактически использовал право на отпуск. Компания признает обязательство по планам участия в прибыли, либо премиальным планам только в том случае, когда она: • имеет правовое или традиционное обязательство по соответствующим выплатам; • сумму обязательства можно достоверно оценить. Данное обязательство существует тогда и только тогда, если компания не имеет другой альтернативы, кроме как выплатить данное вознаграждение. 4. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности 4.1 Виды вознаграждений Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают: • пенсии; • прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Например, страхование жизни или медицинская страховка для бывших работников компании. Соглашения, в соответствии с которыми компания обеспечивает вознаграждения по окончании трудовой деятельности, называются планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Компания не обязана создавать отдельное юридическое лицо для получения взносов и выплаты вознаграждений, однако, пенсионный план удобнее всего представлять именно как отдельное юридическое лицо. Компания перечисляет в фонд взносы, а он, в свою очередь, осуществляет выплаты в пользу бывших работников в соответствии с установленным планом. Пенсионные планы согласно их экономической сути делятся на: • пенсионные планы с установленными взносами; • пенсионные планы с установленными выплатами. 4.2 Пенсионные планы с установленными взносами В основе учета пенсионных планов с установленными взносами лежит принцип начислений. Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2505 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Обязательство компании за каждый период определяется исходя из объема взносов, которые причитаются в этом периоде. Взносы, подлежащие уплате в течение периода, списываются на расходы в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о финансовом положении отражается задолженность или предоплата в отношении взносов. Компания должна раскрыть в примечаниях суммы, признанные компанией в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами. 4.3 Пенсионные планы с установленными выплатами Обязательство компании заключается в обеспечении вознаграждений по окончании трудовой деятельности оговоренного размера действующим и бывшим работникам. Например, план компании предусматривает пенсионные выплаты работникам в размере 3% от их зарплаты в последний год работы перед выходом на пенсию за каждый год, проработанный в компании. Актуарный риск (того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и инвестиционный риск по существу ложатся на компанию. Если данные актуарного или инвестиционного опыта хуже ожидаемых, обязательства компании могут увеличиваться. Компания производит денежные отчисления, которые инвестируются в целях получения дохода. Предполагается, что данные инвестиции в будущем помогут компании выполнить свои обязательства по пенсионному обеспечению. Для оценки суммы необходимых отчислений в фонд компании обычно привлекают актуариев. Актуарий – это специалист по оценке рисков, эксперт в области расчета пенсионных обязательств. Актуарии оценивают вероятные денежные потоки, связанные с пенсионными планами с установленными выплатами в будущем, производят расчет, в котором учтены все факторы, влияющие на размер активов и обязательств плана, в том числе: • необходимый размер пенсии; • доходность фондового рынка; • ставку дисконтирования; • инфляцию; • количество выходящих на пенсию работников; • вероятность смерти работников при исполнении ими служебных обязанностей. По итогам расчета актуарий сообщает компании, в каком объеме ей необходимо осуществить денежные отчисления, т.е. «стоимость текущих услуг», чтобы быть в состоянии выполнить текущие обязательства. Обычно эта стоимость выражается как процент от зарплаты, который ежемесячно перечисляется на счет пенсионного плана. Актуарий всегда сообщает только прогнозную оценку стоимость активов и обязательств плана, фактическая величина в конце каждого периода будет отличаться от прогнозного значения на дату актуарной оценки. Стандарт определяет порядок учета этой разницы. Оценка стоимости активов и обязательств фонда производится на каждую отчетную дату. Компания признает в своем отчете о финансовом положении чистое обязательство фонда (либо в редких случаях чистый актив). 4.3.1 Особенности учета планов с установленными выплатами Учет планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения, и существует возможность получения актуарных прибылей или убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2506 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. поскольку они могут быть исполнены через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. В соответствии с МСФО (IAS) 19, учет планов с установленными выплатами ориентирован на отчет о финансовом положении. В результате применения данного балансового метода рассчитываются не обороты периода по счетам, а сальдо активов и обязательств на конец конкретного периода в отчете о финансовом положении. На каждую отчетную дату производится оценка активов и обязательств: активы оцениваются по справедливой стоимости, обязательства плана – по дисконтированной стоимости, и компания признает в своем отчете о финансовом положении чистое обязательство (или, в редких случаях, чистый актив), учитывает актуарные разницы (о правилах учета актуарных разниц речь пойдет далее). Пример 1 Получена следующая информация по пенсионному плану компании Альфа: 2013 г. 2012 г. $000 $000 Справедливая стоимость активов плана 500 420 Приведенная стоимость обязательств (520) (430) Чистое обязательство плана (20) (10) Данная информация свидетельствует о том, что компания Альфа должна признать в отчете о финансовом положении обязательство (упрощенный вариант), $000: в 2012 году 10 в 2013 году 20 Предположим, что в 2013 году Альфа перечислила в пенсионный фонд взносы на сумму $3,000. В этом случае в 2013 году она сделает проводку, $000: Дт Отчет о прибылях и убытках 13 Кт Денежные средства 3 Кт Обязательство (20 – 10) 10 Приведенный выше пример является упрощенным. Затраты по обеспечению выплат по окончании трудовой деятельности должны быть признаны в том периоде, в котором работники предоставили услуги, дающие право на эти выплаты. На практике расчеты компании будут сложнее. Используя фактическую информацию о стоимости активов и обязательств на начало года, суммах перечисленных взносов и информацию, полученную от актуариев, компания рассчитывает стоимость активов и обязательств плана на конец года. Это так называемая «ожидаемая стоимость», при условии, что все актуарные допущения, сделанные в начале года, верны на все 100%. Однако фактическая стоимость активов и обязательств плана никогда не совпадает с этой оценкой. Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2507 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 4.3.2 Последовательность учета компанией пенсионных планов с установленными выплатами Для того, чтобы лучше запомнить последовательность учета компанией пенсионных планов в соответствии с МСФО (IAS) 19 для начала необходимо понять, что приводит к изменению стоимости активов и обязательств плана в отчете о финансовом положении компании, и каким образом данные изменения отражаются в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе компании. Активы пенсионного плана: 1. Справедливая стоимость активов плана на начало периода – сальдо на конец предыдущего периода; 2. В течение отчетного периода компания производит взносы в пенсионный фонд (инвестиции), которые в дальнейшем помогут компании погасить свое обязательство перед сотрудниками. 3. Выплаты пенсий за счет активов фонда в течение отчетного периода; 4. Начисление дохода от активов плана по ставке дисконтирования (используется ставка на начало отчетного периода). 5. Расчет актуарных разниц исходя из фактической справедливой стоимости активов плана на конец периода. Обязательства по пенсионному плану: 1. Дисконтированная стоимость обязательств плана на начало периода – сальдо на конец предыдущего периода; 2. Ожидаемое за период увеличение пенсионных обязательств компании по пенсионному плану на «стоимость текущих услуг за период»; 3. Т.к. пенсионные обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости, то по мере приближения к дате погашения этих обязательств возникают процентные расходы в отчете о прибылях и убытках. Процентные расходы за отчетный период рассчитываются с применением ставки дисконтирования на начало отчетного периода; 4. Погашение пенсионных обязательств путем выплат пенсий в течение периода; 5. Расчет актуарных разниц исходя из фактической дисконтированной стоимости обязательств плана на конец периода. Ставка дисконтирования, используемая для дисконтирования обязательств по предоставлению вознаграждений по окончанию трудовой деятельности, должна определяться на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на отчетную дату. В странах, где отсутствует рынок такого рода облигаций, должна использоваться рыночная доходность (на отчетную дату) государственных облигаций. В отчете о финансовом положении компании на каждую отчетную дату признается только чистое обязательство (реже актив плана), которое определяется следующим образом: Чистое обязательство = Обязательства по пенсионному плану – Активы пенсионного плана Пример 2 Ниже представлены следующие данные по пенсионному плану с установленными выплатами $ Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2508 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Справедливая стоимость активов плана на начало 2011 года (факт) 1,500 Дисконтированная стоимость обязательств на начало 2011 года (факт) (1,520) В течение года 2011 2012 2013 Взносы, перечисленные в фонд (факт) 100 120 115 Выплаченные пенсии (факт) 150 170 160 Стоимость текущих услуг (данные актуария) 165 185 175 Ставка дисконтирования (актуарные допущения) 10% 11% 10% Накопленная актуарная прибыль/убыток в капитале - расчет расчет Фактическая стоимость активов на конец года 1,670 1,750 1,950 Фактическая стоимость обязательств на конец года 1,700 2,030 2,300 Задание Подготовьте соответствующие выдержки из отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и отчета финансовом положении, отражающие влияние пенсионного плана, за каждый год из трех лет, заканчивающихся 31 декабря 2011, 2012 и 2013 годов. Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2509 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Решение Схематически решение Примера 2 за 2011 год можно представить следующим образом: Активы плана Дебет Кредит Сальдо на н.п. 1,500 1) Взносы в фонд 100 2) Выплата пенсий 150 5) Процентный доход (10%) 150 Ожидаемая стоимость 1,600 6) Актуарные прибыли 70 Сальдо на к.п. 1,670 Обязательство плана Дебет Кредит Сальдо на н.п. 1,520 2) Выплата пенсий 150 3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) 165 4) Процентный расход (10%) 152 Ожидаемая стоимость 1,687 7) Актуарные убытки 13 Сальдо на к.п. 1,700 Денежные средства Дебет Кредит Сальдо на н.п. Х 1) Взносы в фонд 100 Сальдо на к.п. Х-100 Сессия 25 – Вознаграждения работникам 2510 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Отчет о прибылях и убытках Дебет Кредит 3) Стоимость текущих услуг (данные актуария) 165 5) Процентный доход 150* 4) Процентный расход (10%) 152* |