2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
Оценка степени выполнения в течение периода времени Как только руководство определит, что обязанность к исполнению выполняется в течение периода времени, оно должно оценивать степень ее выполнения, чтобы определить срок признания выручки. В отношении каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода времени, компания должна признавать выручку с течением времени, оценивая степень выполнения этой обязанности к исполнению. Целью оценки степени выполнения является отражение передачи компанией контроля над товарами или услугами, обещанными покупателю (т.е. выполнение обязанности компании к исполнению). Руководство может использовать различные методы оценки степени выполнения, однако должно выбрать метод, который наилучшим образом отражает процесс передачи контроля над товарами или услугами. Методы оценки степени выполнения включают: I. Методы выполненных работ (или методы результатов), которые предусматривают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости, переданной покупателю. Методы результатов оценивают степень выполнения обязанности к исполнению на основе полученных результатов и переданной стоимости. Примеры оценки результатов включают инспекции выполненных работ, произведенных единиц, поставленных единиц и завершенных этапов договора. Методы результатов напрямую оценивают исполнение и, следовательно, во многих случаях обеспечивают наиболее точное представление о степени выполнения. Пример 24 Компания Строитель Ко производит замену окон и заключает договор с Муниципалитетом на замену старых окон в муниципальном здании за фиксированное вознаграждение в сумме $10,000. Все незавершенное производство принадлежит Муниципалитету. Компания Строитель Ко заменила 75 из 100 окон, подлежащих замене в здании. Строитель Ко определил, что обязанность к исполнению выполняется в течение периода времени, так как Муниципалитет осуществляет контроль за незавершенным производством. Вопрос: Как Строитель Ко должен признавать выручку? Ответ: Метод результатов с использованием данных о количестве замененных окон для оценки степени выполнения договора Строитель Ко представляется наиболее репрезентативным в случае предоставленных услуг в силу аналогичного характера усилий, затрачиваемых на замену каждого окна. Степень выполнения составляет 75% (75 окон/100 окон), так как Строитель Ко признает выручку в размере 75% от общей цены договора или $7,500. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0729 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году II. Методы понесенных расходов (затраченных ресурсов) предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых компанией для выполнения обязанности к исполнению. Методы ресурсов оценивают степень выполнения обязанности к исполнению косвенно. Методы ресурсов оценивают степень выполнения на основе потребленных ресурсов или затраченных усилий относительно совокупных ресурсов, которые предполагается потребить, или совокупных усилий, которые предполагается затратить. Примеры методов ресурсов включают оценку понесенных затрат, затраченного рабочего времени, использованного машиновремени, истекшего времени и количества материалов. Руководство должно исключить из оценки степени выполнения все затраты, которые не приводят к передаче контроля над товаром или услугой покупателю. Затраты, не относящиеся к договору или не влияющие на выполнение обязанности к исполнению, не учитываются при оценке степени выполнения. Примеры затрат, не отражающих степень выполнения обязанности к исполнению, включают: • общие и административные затраты, которые непосредственно не относятся к договору (если они явно не подлежат оплате покупателем согласно договору); • коммерческие и маркетинговые расходы; • затраты на исследования и разработки, которые не являются специфическими для договора; • амортизация неиспользуемых основных средств; • потери материалов; • сверхнормативные трудозатраты или прочие расходы Пример 25 Подрядчик заключает договор с Правительством на строительство квартир для военнослужащих по фиксированной цене в размере $4 млрд. Договор содержит одну обязанность к исполнению, которая выполняется в течение периода времени. Договор имеет следующие дополнительные характеристики: • общая расчетная сумма затрат по договору составляет $3.6 млрд, исключая расходы, связанные с потерями трудозатрат и материалов; • затраты, понесенные в течение первого года, составляют $740 млн, включая потери трудозатрат и материалов в сумме $20 млн. Подрядчик приходит к выводу, что обязанность к исполнению выполняется в течение периода времени, так как Правительство получает контроль над квартирами для военнослужащих по мере их строительства. Подрядчик также делает вывод о том, что метод ресурсов с использованием отношения понесенных затрат к общей сумме ожидаемых совокупных расходов является надлежащей оценкой степени выполнения обязанности к исполнению. Вопрос: Какую сумму выручки и затрат должен признать Подрядчик на конец первого года? Ответ: Подрядчик признает выручку в сумме $800 млн, исходя из расчета понесенных затрат относительно общей суммы ожидаемых расходов. Подрядчик признает выручку следующим образом ($ млн): Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0730 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Общая цена договора $4,000 Степень выполнения 20% ($720 / $3,600) Признанная выручка $800 Признанные затраты $740 Валовая прибыль $60 Потери трудозатрат и материалов в размере $20 млн должны быть исключены из расчетов, так как затраты не отражают степень завершения строительства квартир для военнослужащих. Невозможность оценки степени выполнения Возможны ситуации, когда компания не может обоснованно определить результат выполнения обязанности к исполнению или степень выполнения этой обязанности. В таких обстоятельствах правомерно признавать выручку в течение периода времени по мере выполнения работ, однако только в пределах понесенных затрат (то есть без признания прибыли), при условии, что компания предполагает, как минимум, покрыть свои затраты. Руководство должно прекратить такую практику, как только у него появится больше информации, и оно сможет рассчитать обоснованный показатель для оценки результата. При этом в период изменения оценки должна быть отражена кумулятивная корректировка для признания выручки, относящейся к прошлому результату, который не был признан в силу невозможности оценить степень выполнения. Обязанности к исполнению, выполняемые в определенный момент времени Обязанность к исполнению считается выполняемой в определенный момент времени, если ни один из критериев для выполнения обязанности к исполнению в течение периода времени не соблюдается. МСФО (IFRS) 15 предусматривает пять признаков того, что покупатель получил контроль над активом: • у компании имеется существующее право на оплату; • у покупателя имеется право собственности. Однако, если компания сохраняет право собственности исключительно для защиты от неплатежа покупателя, такое право компании не мешает покупателю получить контроль над активом; • у покупателя имеется право физического владения. Однако физическое владение может не совпадать с контролем над активом. Например, в некоторых договорах обратной покупки и в некоторых консигнационных соглашениях покупатель или консигнатор может физически владеть активом, который контролирует компания. И наоборот, в некоторых соглашениях о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой компания может физически владеть активом, который контролирует покупатель; • покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив; • покупатель принял актив. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0731 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году 3. Представление информации Отчет о финансовом положении Компания признает актив или обязательство, если одна из сторон договора выполнила его раньше другой стороны. Когда компания предоставляет услугу или передает товар до получения возмещения, компания признает в своем отчете о финансовом положении актив по договору или дебиторскую задолженность. Актив по договору представляет собой право компании на возмещение в обмен на товары или услуги, которые компания передала покупателю. Дебиторская задолженность компании представляет собой право компании на возмещение, которое является безусловным. Обязательство по договору признается в случае, если компания получает возмещение (или если у нее имеется безусловное право на получение возмещения) до момента исполнения. Активы и обязательства по договору, связанные с правами и обязанностями, предусматриваемыми в договоре, являются взаимозависимыми, и, следовательно, подлежат отражению в свернутом виде в отчете о финансовом положении. Отчет о совокупном доходе МСФО (IFRS) 15 требует от компаний отдельного представления или раскрытия выручки по договорам с покупателями и по другим источникам доходов. Другие источники доходов включают, например, доход от процентов, дивидендов, аренды и т.д. Убытки от обесценения договоров с покупателями (обесценение активов по договору или дебиторской задолженности) отражаются отдельно от убытков от обесценения других видов договоров и не относятся на уменьшение выручки. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0732 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году 4. Раскрытие информации Целью требований к раскрытию информации является раскрытие компанией достаточной информации, которая дает возможность пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, распределение во времени и неопределенность выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями. Компания должна раскрывать качественную и количественную информацию обо всем нижеперечисленном: (a) договорах с покупателями; (b) значительных суждениях и изменениях в суждениях; и (c) активах, признанных в связи с затратами на заключение или выполнение договора с покупателем. Требования к раскрытию информации: Раскрытие Необходимая информация Выручка Расшифровка выручки по категориям, отражающим то, каким образом экономические факторы влияют на характер, величину, распределение во времени и неопределенность выручки и денежных потоков. Остатки по договорам (дебиторская задолженность, активы и обязательства по договорам) • Остатки на начало и конец периода и выручка, признанная в течение периода в результате изменения остатков по договорам. • Качественная и количественная информация о значительных изменениях в остатках по договорам. Обязанности к исполнению • Когда компания обычно выполняет свои обязанности к исполнению (после отгрузки, после доставки, по мере предоставления услуг или по завершении услуг). • Обязательства в отношении возвратов, возмещения стоимости и другие аналогичные обязательства и типы гарантий, а также соответствующие обязанности. • Информация о цене операции, распределенной между оставшимися обязанностями к исполнению, и сроки признания выручки. Значительные суждения • Метод, используемый для признания выручки по обязанностям к исполнению, выполняемым в течение периода времени с обоснованием правомерности его применения. • Значительные суждения в отношении перехода контроля для обязанностей к исполнению, выполняемых в определенный момент времени. • Информация о методах, исходных данных и допущениях, использованных для определения и распределения цены операции. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0733 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году 5. Руководство по применению 5.1 Продажа с правом на возврат В некоторых договорах компания передает контроль над продуктом покупателю и предоставляет ему право на возврат продукта по разным причинам (например, неудовлетворенность продуктом) и получение нижеперечисленного в любой комбинации: • полного или частичного возврата уплаченного возмещения; • кредита, который может быть использован в отношении сумм задолженности компании; и • иного продукта в качестве обмена. Для учета передачи продуктов с правом на возврат (и некоторых услуг, которые предоставляются с возможностью компенсации их стоимости) компания должна признать все нижеперечисленное: • выручку от переданных продуктов в сумме возмещения, которое компания ожидает получить (следовательно, выручка не будет признаваться в отношении продуктов, если предполагается их возврат); • обязательство по компенсации стоимости; и • актив (с соответствующей корректировкой себестоимости продаж) в отношении права на получение обратно от покупателей продуктов при выполнении обязательства по выплате компенсации их стоимости. Пример 26 Компания заключает 100 договоров с покупателями. Каждый договор предусматривает продажу единицы товара за $100 (100 единиц x $100 = $10,000 общая сумма возмещения). Денежные средства поступают в момент перехода контроля над продуктом. Согласно своей обычной деловой практике, компания разрешает покупателю возвратить неиспользованный товар в течение 30 дней и получить полную компенсацию его стоимости. Себестоимость каждой единицы компании составляет $60. Так как договор позволяет покупателю возвращать товары, возмещение, полученное от покупателя, составляет переменную величину. Компания решает использовать метод ожидаемой стоимости для расчета суммы переменного возмещения, на которое она будет иметь право. По расчетам компании 97 единиц товара не будут возвращены. Согласно оценкам компании, затраты на получение возвращенных товаров будут несущественными, и она полагает, что они могут быть перепроданы с прибылью. Вопрос: Может ли компания признать выручку и в какой сумме? Ответ: После перехода покупателю контроля над продукцией в количестве 100 единиц компания не признает выручку в отношении трех товаров, которые, согласно ожиданиям, должны быть возвращены. Следовательно, компания признает следующее: (a) выручку в сумме $9,700 ($100 x 97 единиц, возврат которых не ожидается); (b) обязательство по компенсации стоимости в размере $300 ($100 × 3 единицы, которые, как ожидается, будут возвращены); и (c) актив в размере $180 ($60 x 3 единицы, которые, как ожидается, будут возвращены). Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0734 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Соглашение, по которому покупатель имеет право требовать от продавца выкупа товара, может иметь сложную форму: Если цена выкупа превышает ожидаемую рыночную стоимость товаров => договор следует учитывать как соглашение о финансировании. Если цена выкупа ниже первоначальной цены продажи и у покупателя имеются значительные экономические стимулы для реализации права => договор следует учитывать как аренду (операция по продаже с обратной арендой). 5.2 Договоры обратной покупки Договор обратной покупки – это договор, по которому компания продает актив и при этом в рамках того же или другого договора дает обещание выкупить актив или получает опцион (в рамках того же или другого договора) на его обратную покупку. Если у компании имеется обязательство или право в отношении обратной покупки актива, покупатель не получает контроль над активом, поскольку покупатель ограничен в своей способности определять способ использования актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, даже если покупатель владеет активом физически. Следовательно, компания должна учитывать договор в качестве: • аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда», если компания вправе или обязана выкупить актив обратно за сумму, меньшую, чем цена его первоначальной продажи; либо • соглашения о финансировании, если компания вправе или обязана выкупить актив обратно за сумму, которая равна первоначальной цене продажи актива или превышает ее. Если договор обратной покупки является соглашением о финансировании, компания должна продолжить признание актива, а также признать финансовое обязательство в отношении возмещения, полученного от покупателя. Компания должна признать разницу между суммой полученного от покупателя возмещения и суммой возмещения, подлежащего уплате покупателю, в качестве процентов. Безусловное обязательство об обратной покупке активов Безусловное право на обратную покупку активов Цена обратной покупки < Цены продажи ДА Н ЕТ Соглашение о финансировании Аренда Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0735 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 27.1 1 января 2015 г. компания Машина Ко продает имущество Покупателю за $1,000,000. Соглашение предоставляет Машине Ко право на обратную покупку имущества через пять лет за $850,000. Вопрос: Как Машина Ко должна учитывать эту операцию? Ответ: Машина Ко должна учитывать соглашение как аренду согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Пятилетний срок опциона на покупку свидетельствует о том, что возможности покупателя управлять использованием или получать практически все оставшиеся выгоды от имущества ограничены. Машина Ко может выкупить имущество за сумму меньше первоначальной цены продажи актива, следовательно, операция представляет собой аренду. |