2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
Исключение На практике компания не должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если компания полагает на момент начала действия договора, что период между передачей компанией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем этого товара или услуги составит не более одного года. На практике внимание уделяется тому, когда предоставляются товары или услуги, относительно момента осуществления оплаты, а не сроку действия договора. Компания, которая решает применять исключение, должна применять его последовательно к аналогичным договорам в схожих обстоятельствах. Она также должна раскрывать факт использования исключения. Определение ставки дисконтирования Ставка дисконтирования представляет собой ставку, которая использовалась бы в случае проведения отдельной операции по финансированию между компанией и ее покупателем. Эта ставка должна отражать кредитный риск стороны, получающей финансирование по соглашению (это может быть как покупатель, так и продавец). Разный кредитный риск каждого покупателя может привести к признанию разных сумм выручки по договорам с аналогичными условиями, если кредитные характеристики покупателей различаются. Например, продажа покупателю с более высоким кредитным риском приведет к признанию меньшей суммы выручки и большего процентного дохода по сравнению с продажей более кредитоспособному покупателю. Ставка определяется на момент начала действия договора и не подлежит переоценке. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0722 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 16 1 января 2015 г. компания Автопроизводство Ко заключает соглашение с покупателем Х о финансировании покупки нового автомобиля. Автопроизводство Ко проводит промо-акцию, в рамках которой всем покупателям предлагается 1%-е финансирование на два года. Цена автомобиля, указанная в договоре, составляет $10,000, которые должны быть выплачены двумя взносами по $5,075 на конец каждого года - 31 декабря. Контроль над автомобилем переходит к покупателю Х в момент подписания договора. Покупателю Х доступно обычное финансирование по ставке 10%. Вопрос: Какую ставку дисконтирования должна использовать Автопроизводство Ко для определения цены операции? В какой сумме должна быть признана выручка? Ответ: 1%-я договорная процентная ставка значительно ниже 10%-й процентной ставки, которую в ином случае покупатель Х мог бы получить на момент начала действия договора (т.е. договорная ставка не отражает кредитный риск покупателя). Автопроизводство Ко должна использовать 10%-ю ставку дисконтирования, чтобы определить цену операции. Использование 1%-й ставки, указанной в договоре, было бы неправомерным, так как она представляет собой маркетинговое поощрение и не отражает кредитные характеристики покупателя Х. Расчет выручки выглядит следующим образом: Год Платеж Приведенная стоимость 1 5,075 4,614 [5,075/(1+10%)] 2 5,075 4,194 [5,075/(1+10%)²] Итого 8,808 Выручка признается на 1 января 2015 г. в сумме $8,808. Автопроизводство Ко признает процентный доход за год, закончившийся 31 декабря, в сумме 8,808 x 10% = $881. Пример 17 Цветной Мир ТВ, производитель технологической продукции, заключает договор с покупателем на предоставления услуг в области технологий глобальной телефонной связи сроком на два года вместе с передачей своего технологического оборудования. Покупатель приобретает эту услуг в момент покупки оборудования. Возмещение за предоставление услуги составляет дополнительно $400. Покупатели, которые приобретают данную услугу, должны оплатить ее авансом (вариант ежемесячной оплаты не предлагается). Для того, чтобы определить наличие значительного компонента финансирования в договоре, компания учитывает характер предлагаемой услуги и цель условий оплаты. Компания взимает единый первоначальный платеж не для того, чтобы получить финансирование от покупателя, а для максимизации прибыльности и уменьшения рисков, связанных с предоставлением услуги. В частности, если бы покупатели могли производить оплату ежемесячно, они бы вряд ли возобновляли договор и число покупателей, продолжающих использовать услуги поддержки в последующие годы, могло сократиться, а их спектр мог стать менее разноплановым с течением времени (исторически продлять договор предпочитали те покупатели, которые в большей мере используют услугу, а, следовательно, увеличивают расходы компании). Кроме того, покупатели пользуются услугой чаще, если они платят за нее ежемесячно, чем в случае первоначального платежа. Наконец, компания понесла бы больше административных расходов, таких как затраты связанные с оформлением продления договоров и сбором ежемесячных платежей. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0723 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Компания определяет, что причиной такого порядка оплаты не является предоставление финансирования компании. Компания взимает единый первоначальный платеж за услуги в силу того, что иной порядок оплаты (например, график ежемесячных платежей) повлиял бы на характер рисков, принимаемых на себя компанией в связи с предоставлением услуг, и мог бы привести к тому, что предоставление услуги стало бы экономически необоснованным. В результате компания приходит к выводу о том, что значительный компонент финансирования отсутствует. Возмещение, выплачиваемое покупателю Компания должна учитывать возмещение к выплате покупателю как уменьшение цены операции и, следовательно, выручки, если платеж покупателю не производится в обмен на отличимый товар или услугу, которые покупатель передает компании. Такое возмещение обычно имеет форму скидки или возврата стоимости товаров или услуг, предоставленных продавцом. Возмещение может быть выплачено денежными средствами в форме ретро-бонусов, или авансовых платежей, или же кредита, или в иной форме поощрения, уменьшающего суммы задолженности компании со стороны покупателя. Компания может производить платежи непосредственно своему покупателю или покупателю своего покупателя. Платежи, произведенные компанией покупателю своего покупателя, оцениваются и учитываются так же, как те, которые были выплачены непосредственно покупателю компании, если стороны, получающие платежи, приобретают товары и услуги компании. Пример 18 Производитель продает энергетические напитки Ритейлеру - магазину шаговой доступности. Производитель также выплачивает Ритейлеру вознаграждение, чтобы его продукты были размещены на заметном месте на полках магазина. Вознаграждение согласовывается в рамках договора о продаже энергетических напитков. Вопрос: Как Производитель должен учитывать плату Ритейлеру за допуск продукции на полку. Ответ: Производитель должен уменьшить цену операции по продаже энергетических напитков на сумму платы Ритейлеру за допуск продукции на полку. Производитель не получает товар или услугу, являющиеся отличимыми, в обмен на платеж Ритейлеру. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0724 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Этап 4: Распределить цену операции между обязанностями к исполнению по договору Многие договоры предусматривают продажу более одного товара или услуги, например, продажа нескольких товаров, товаров вместе с последующими услугами или нескольких услуг. Цена операции должна быть распределена между отдельными обязанностями к исполнению так, чтобы выручка была отражена в надлежащее время и в надлежащей сумме. Цена операции распределяется между обязанностями к исполнению, исходя из относительной цены обособленной продажи товаров или услуг, предоставляемых покупателю. Наилучшим подтверждением цены обособленной продажи является цена, взимаемая компанией за этот товар или услугу при их отдельной продаже компанией в схожих обстоятельствах аналогичным покупателям. Относительная цена обособленной продажи каждой обязанности к исполнению определяется на момент начала действия договора. Покупатели часто получают скидку за приобретение нескольких товаров и (или) услуг в пакете. Скидки распределяются между всеми обязанностями к исполнению в договоре пропорционально (на основе их относительных цен обособленной продажи), если у компании не имеется наглядного подтверждения того, что скидка относится к одной или более, но не ко всем, обязанностям к исполнению в договоре. Пример 19 Компания Де Люкс Марин продает яхты и предоставляет в распоряжение своих покупателей причальные устройства. Де Люкс Марин продает яхты за $50,000 каждая и предоставляет причальные устройства за $10,000 в год. Де Люкс Марин продает эти товары и услуги отдельно, следовательно, они являются отличимыми и учитываются как отдельные обязанности к исполнению. Де Люкс Марин заключает договор на продажу катера и предоставление швартовных услуг покупателю в течение одного года за $55,000. Вопрос: Как Де Люкс Марин должна распределять цену операции в размере $55,000 между обязанностями к исполнению? Ответ: Компания Де Люкс Марин должна распределить цену операции в размере $55,000 между яхтой и швартовными услугами, исходя из их относительных цен обособленной продажи, следующим образом: Яхта: $45,833 ($55,000 x ($50,000 / $60,000)) Швартовные услуги: $9,167 ($55,000 x ($10,000 / $60,000)) Скидка в размере $5,000 распределяется пропорционально между двумя обязанностями к исполнению. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0725 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Этап 5: Признать выручку, когда компания выполнит (по мере того как компания выполняет) обязанности к исполнению Обзор Выручка признается, когда или по мере того как выполняются обязанности к исполнению посредством передачи контроля над обещанным товаром или услугой покупателю. Контроль переходит в течение периода или в определенный момент времени, что влияет на срок отражения выручки. Руководство должно определить в начале действия договора, переходит ли контроль над товаром или услугой к покупателю в течение периода или в определенный момент времени. Если компания не выполняет обязанность к исполнению в течение периода, обязанность к исполнению выполняется в определенный момент времени. Обязанность к исполнению, выполняемая в течение периода Компания передает контроль над товаром или услугой с течением времени и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется один из следующих критериев: a. покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от результатов деятельности компании по мере ее осуществления компанией (например, предоставление услуг, таких как обработка операций или обеспечение безопасности). Покупатель получает и потребляет выгоды от результатов деятельности компании по мере ее осуществления, если другая компания не должна переделывать практически всю работу, выполненную на конкретный момент, чтобы обеспечить выполнение остальных обязательств; b. результаты деятельности компании приводят к созданию или улучшению качества актива (например, незавершенное производство), который покупатель контролирует по мере его создания или улучшения его качества. Создаваемый актив может быть материальным или нематериальным. Такие соглашения могут включать договоры на строительство или производство, когда покупатель контролирует незавершенное производство, или договоры на проведение исследований и разработок, когда их результаты принадлежат покупателю; c. результаты деятельности компании не приводят к созданию актива с возможностью альтернативного использования для компании, и у компании имеется обеспеченное правовой защитой право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты. Примером может служить договор на предоставление консультационных услуг, когда покупатель получает письменный отчет по завершении работ и обязан оплатить выполненные на текущий момент работы в случае расторжения договора. В данной ситуации выручка признается в течение периода, так как актив, предполагающий альтернативное использование, не создан, исходя из допущения о том, что право на оплату обеспечивает компании компенсацию за работы, выполненные на текущую дату. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0726 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 20 (одновременное получение и потребление выгод) Компания Железные дороги занимается грузовыми железнодорожными перевозками. Она заключает договор с покупателем на перевозку товаров из пункта А в пункт В за $1,000. Покупатель имеет безусловное обязательство оплатить услуги, когда товары прибудут в пункт В. Вопрос: Когда компания Железные дороги должна признать выручку по данному договору? Ответ: Железные дороги признает выручку по мере перевозки товаров, так как ее обязанность к исполнению выполняется в течение этого периода. Железные дороги будет определять объем перевозок за каждый отчетный период и признавать выручку пропорционально осуществленным поставкам. Покупатель получает выгоду по мере транспортировки товаров из пункта А в пункт В, так как другой компании не нужно будет повторно доставлять товары в их текущее место нахождения, если Железные дороги не сможет транспортировать товары на всем протяжении маршрута. Пример 21 (покупатель контролирует незавершенное производство) Строитель заключает договор с Заказчиком на строительство производственного объекта на участке земли, принадлежащем Заказчику. Договор имеет следующие характеристики: • Строительство производственного объекта осуществляется в соответствии со спецификациями Заказчика, и Заказчик может вносить изменения в эти спецификации в течение срока действия договора. • Заказчик осуществляет поэтапные платежи по ходу строительства. • Заказчик может расторгнуть договор в любое время (со штрафными санкциями за прекращение договора). Все незавершенное производство находится в собственности Заказчика. Товары и услуги, предусмотренные в договоре, не являются отличимыми, так что соглашение учитывается как одна обязанность к исполнению. Вопрос: Когда Строитель должен признать выручку по данному договору? Ответ: Строитель признает выручку по мере строительства перерабатывающего завода, так как его обязанность к исполнению выполняется в течение этого периода. Заказчик контролирует незавершенное производство, так как в случае прекращения договора результаты всех выполненных работ остаются в собственности Заказчика, и он может вносить изменения в проектные спецификации в течение срока действия договора. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0727 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 22 (покупатель не контролирует незавершенное производство) Исполнитель заключает договор на изготовление самолета для компании Небесная команда. Договор имеет следующие характеристики: • Небесная команда может расторгнуть договор в любое время (со штрафными санкциями за прекращение договора), и все незавершенное производство останется в собственности Исполнителя. • В случае расторжения договора незавершенное производство может быть закончено и полученный продукт может быть продан другому покупателю. • Право физического владения и право собственности не переходят до момента завершения договора. • Задаток выплачивается в начале операции, однако большая часть платежей должна быть произведена после поставки продукции. Вопрос: Когда Исполнитель должен признать выручку по данному договору? Ответ: Исполнитель должен признать выручку в момент поставки самолета Небесной команде, так как контроль переходит и обязанность к исполнению выполняется в момент поставки (т.е. в определенный момент времени). Пример 23 (узкоспециализированный актив без возможности альтернативного использования) Компания Круизные Судостроители заключает договор на строительство круизного судна для компании Круизная Линия. Судно проектируется и сооружается в соответствии со спецификациями Круизной Линии. Круизные Судостроители могут переориентировать судно на продажу другому покупателю, но в этом случае Круизные Судостроители понесут значительные затраты по перестройке судна. Необходимо исходить из следующих дополнительных фактов и допущений: • Круизная Линия не имеет права физического владения судном в период его строительства. • Договор содержит одну обязанность к исполнению, так как поставляемые товары и услуги не являются отличимыми. • Круизная Линия обязана уплатить Круизным Судостроителям сумму, равную понесенным затратам, плюс согласованная маржа прибыли в случае, если Круизная Линия расторгнет договор. Вопрос: Как Круизные Судостроители должны признать выручку по данному договору? Ответ: Круизные Судостроители должны признавать выручку в течение периода времени, пока они сооружают судно. Актив сооружается в соответствии со спецификациями Круизной Линии и потребовал бы значительной перестройки, чтобы он был полезным для другого покупателя. Круизные Судостроители не могут продать судно другому покупателю без значительных затрат, и, Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0728 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году следовательно, судно не имеет возможности альтернативного использования. Круизные Судостроители также имеют право на оплату за завершенный на текущий момент этап обязанности к исполнению. Удовлетворяются критерии для классификации данной обязанности к исполнению как выполняемой в течение периода времени. |