2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
Соглашения, не удовлетворяющие критериям Если договор с покупателем не удовлетворяет критериям признания МСФО (IFRS) 15, компания должна продолжить оценку договора, чтобы определить, не будут ли критерии признания выполняться впоследствии. Если договор с покупателем не отвечает критериям признания и компания получает возмещение от покупателя, компания должна признавать полученное от покупателя возмещение как обязательство до тех пор, пока не произойдет одно из следующих событий: (а) у компании не останется обязательств по передаче товаров или услуг покупателю и все, или практически все возмещение, обещанное покупателем, будет получено компанией на безвозвратной основе; или (b) договор будет прекращен и возмещение, полученное от покупателя, не будет подлежать возврату. Переоценка критериев Компания оценит на момент начала договора вероятность получения ею цены операции. Компания будет переоценивать выполнение критериев в каждый отчетный период. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0709 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 5 Компания предоставляет покупателю лицензию на патент в обмен на уплату роялти на основе его использования. На момент начала действия договора он удовлетворяет всем критериям признания выручки, содержащимся в МСФО (IFRS) 15. Компания признает выручку на основании отчетов покупателя об использовании патента. В течение первого года договора покупатель предоставляет отчеты об использовании ежеквартально и производит оплату в течение согласованного периода. В течение второго года покупатель продолжает использовать патент компании, но на текущий момент доступ покупателя к кредитным средствам и имеющиеся у него наличные средства ограничены. В течение второго года компания продолжает признавать выручку на основе отчетов покупателя об использовании патента. Покупатель выплачивает роялти за первый квартал, однако вносит номинальные платежи за использование патента во 2-4 кварталах. В течение третьего года покупатель продолжает использовать патент компании. Однако компания узнает, что покупатель потерял доступ к кредитованию и положение его основных клиентов, а следовательно, его способность производить оплату значительно ухудшились. Компания заключает, что покупатель вряд ли сможет осуществлять дальнейшие выплаты по роялти за продолжение использования патента. В силу такого значительного изменения фактов и обстоятельств компания принимает решение о том, что критерии признания выручки МСФО (IFRS) 15 не удовлетворяются, так как вероятность того, что компания получит возмещение, на которое имеет право, теперь является невысокой. Соответственно, компания прекращает признавать выручку. Объединение договоров МСФО (IFRS) 15 определяет учет отдельного договора с покупателем. Однако в качестве практического решения предприятие может применять МСФО (IFRS) 15 к портфелю договоров (или обязанностей к исполнению), имеющих аналогичные характеристики. Договоры будут объединены и будут учитываться как единый договор, если они заключены одновременно или почти одновременно с одним и тем же покупателем (или связанными сторонами покупателя), в случае соблюдения одного или нескольких критериев, указанных ниже: • договоры согласовывались как единый пакет с единой коммерческой целью; • сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо • товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению. Например, договор на поставку узкоспециализированного оборудования должен учитываться вместе (т.е. ка один единый договор) с договором на подгонку и настройку этого оборудования в соответствии с требованиями заказчика. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0710 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Модификация договора Модификацией является изменение существующего договора. Модификация договора может изменять предмет договора, его цену или то и другое. Модификация договора имеет место, когда стороны по договору утверждают модификацию письменно, устно или в соответствии с обычной деловой практикой сторон. Модификация договора учитывается как отдельный договор или часть существующего договора в зависимости от характера модификации. Модификация влияет только на цену операции Оставшиеся товары/услуги являются отличимыми Учет модификации перспективно Модификация добавляет товары или услуги ДА ДА Н ЕТ Кумулятивная корректировка НЕТ ДА Дополнительные товары/услуги являются отличимыми НЕ Т ДА Цена договора увеличилась на сумму, которая представляет собой цену обособленной продажи дополнительных товаров/услуг ДА Н ЕТ Учет модификации как отдельного договора Учет модификации перспективно Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0711 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 6 Продавец заключает соглашение с покупателем о продаже 100 единиц товара за $10,000 ($100 за единицу). Товары являются отличимыми и подлежат передаче покупателю в течение шести месяцев. Стороны модифицируют договор в течение четвертого месяца, добавив продажу еще 20 единиц по цене $95 каждая. Цена дополнительных товаров представляет собой цену обособленной продажи на дату модификации. Вопрос: Должен ли Производитель учитывать модификацию как отдельный договор? Ответ: Да. Модификация относительно продажи еще 20 единиц товара по $95 каждая должна учитываться как отдельный договор, так как дополнительные товары являются отличимыми, и цена отражает цену их обособленной продажи. На существующий договор модификация не повлияет. Пример 7 Компания Сервис Ко заключает договор о предоставлении услуг с Покупателем сроком на три года на сумму $450,000 ($150,000 в год). Цена обособленной продажи услуг на момент начала действия договора составляет $150,000 за год. На конец второго года стороны договорились модифицировать договор следующим образом: (1) плата за третий год была уменьшена до $120,000; и (2) Покупатель согласился продлить договор еще на три года с оплатой $300,000 ($100,000 за год). Цена обособленной продажи услуг на момент модификации составляет $120,000. Вопрос: Должна ли Сервис Ко учитывать модификацию как отдельный договор? Ответ: Модификация не должна учитываться как отдельный договор. Цена договора не увеличилась на сумму возмещения, которое отражает цену обособленной продажи дополнительных услуг, даже если дополнительные услуги могли быть отличимыми. Сервис Ко будет учитывать модификацию перспективно и признает выручку в общей сумме $420,000 ($120,000 + $300,000) в течение оставшегося четырехлетнего периода предоставления услуг (один оставшийся год по первоначальному договору плюс еще три года), т.е. $105,000 в год ($420,000/4). Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0712 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 8 1 января 2015 г. Строитель заключает соглашение с Покупателем на строительство производственного предприятия на участке земли, принадлежащем Покупателю, за обещанное возмещение $300,000 сроком на два года. Строительство предприятия представляет собой одну обязанность к исполнению. На момент начала действия договора Строитель ожидает следующее: Цена договора $300,000 Затраты по договору $240,000 Ожидаемая прибыль (20%) $60,000 Компания решает, что сумма понесенных затрат обеспечивает надлежащую оценку степени выполнения обязанности к исполнению. К концу первого года компания выполнила 62,5% своей обязанности к исполнению, исходя из понесенных на указанную дату затрат ($150,000) относительно общей суммы ожидаемых затрат ($240,000). Следовательно, совокупная выручка и затраты, признанные за первый год, составляют следующие суммы: Выручка $187,500 Затраты $150,000 Прибыль (20%) $37,500 В первом квартале второго года Строитель и Покупатель согласились модифицировать первоначальную планировку площадей, существовавшую на конец первого года, что увеличит цену договора и затраты по договору приблизительно на $80,000 и $60,000, соответственно. Вопрос: Как Строитель должен отражать эту модификацию в учете? Ответ: Строитель должен учитывать модификацию так, как если бы она была частью первоначального договора. Модификация не приводит к возникновению обязанности к исполнению, так как остальные товары и услуги, которые должны быть предоставлены по модифицированному договору, не являются отличимыми. Строитель должен скорректировать свою оценку цены операции и степени выполнения договора с учетом модификации. Это приведет к кумулятивной корректировке на дату модификации договора. По оценкам Строителя, он выполнил 50% своей обязанности к исполнению ($150,000 фактически понесенные затраты ÷ ($240,000 + $60,000 общая сумма ожидаемых затрат)). Затем Строитель признает дополнительную выручку в сумме $2,500 [(50% x $380,000 модифицированная цена операции) – $187,500 выручки, признанной на текущий момент] на дату модификации как кумулятивную корректировку. Этап 2: Идентифицировать обязанности к исполнению по договору Обязанности к исполнению являются единицей учета для целей применения стандарта по признанию выручки и, следовательно, определяют, когда и как должна признаваться выручка. Каждый отличимый товар или услуга, которые компания обещает передать, представляет собой обязанность к исполнению. Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются в пакет с другими товарами или услугами в договоре, пока не будет получен отличимый пакет товаров или услуг. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0713 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году В начале действия договора компания должна оценить товары или услуги, обещанные в договоре с покупателем, а затем идентифицировать как обязанность к исполнению каждое обещание передать покупателю: (a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо (b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме. Обещанные товары или услуги включают в том числе: • передачу произведенной продукции или перепродажу закупленных товаров; • привлечение другой стороны для передачи товаров или услуг; • готовность предоставить товары или услуги в будущем (например, неопределенные обновления программного обеспечения, предоставляемые, когда и если они будут в наличии, или изготовление товаров или услуг для использования покупателем, по мере того, как и когда покупатель примет соответствующее решение); • строительство, проектирование, производство или создание актива по поручению покупателя; • предоставление права пользования или доступа к нематериальным активам, таким как интеллектуальная собственность; • предоставление возможности приобрести дополнительные товары или услуги, что обеспечивает покупателю существенное право; • выполнение согласованных в договоре заданий. Оценка того, являются ли товары или услуги отличимыми Товар или услуга, которые были обещаны покупателю, являются отличимыми в случае соблюдения обоих критериев ниже: (a) товар или услуга могут быть отличимыми (например, компания регулярно продает товар или услугу по отдельности); и (b) товар или услуга являются отличимыми в контексте договора (идентифицируются отдельно от других обещаний в договоре). МСФО (IFRS) 15 содержит дополнительное руководство, которое помогает определить, что товар или услуга являются отличимыми. Факторы, свидетельствующие о том, что товар или услуга являются отличимыми, включают следующие: • компания не предоставляет значительных услуг по интеграции товара или услуги с другими товарами или услугами, обещанными в договоре, в пакет товаров или услуг, который представляет собой совокупный результат, для получения которого покупатель заключил договор. Иными словами, компания не использует товар или услугу в качестве потребляемого фактора для создания или обеспечения совокупного результата, указанного покупателем; • товар или услуга не модифицируют значительно или не адаптируют значительно другой товар или услугу, обещанные по договору. • товар или услуга не находятся в сильной зависимости от других товаров или услуг, обещанных по договору, или в тесной взаимосвязи с ними. Например, покупатель может принять решение не покупать товар или услугу, и это не окажет значительного влияния на другие обещанные товары или услуги в договоре. Чем больше товар или услуга адаптируют или модифицируют другие предметы договора и чем больше они взаимосвязаны с другими товарами или услугами в договоре, тем больше вероятность того, что товар или услуга являются частью пакета услуг, а не отличимым обещанием. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0714 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 9 Строитель заключает договор на проектирование и строительство дома для нового домовладельца. Строитель отвечает за общее управление проектом и идентифицирует различные предоставляемые товары и услуги, включая архитектурное проектирование, подготовку площадки и строительство дома, прокладку водопроводных и канализационных труб и электропроводки, а также столярные работы. Строитель регулярно продает эти товары и услуги покупателям по отдельности. Вопрос: Сколько отдельных обязанностей к исполнению имеется в данном договоре? Ответ: В данной ситуации пакет товаров и услуг должен быть объединен в одну обязанность к исполнению. Обещанные товары и услуги могут быть отличимыми, так как домовладелец может получить выгоду от товаров или услуг по отдельности или вместе с другими общедоступными ресурсами. Это объясняется тем, что Строитель регулярно продает товары или услуги по отдельности другим домовладельцам, и домовладелец может получить экономическую выгоду от отдельных товаров и услуг посредством их использования, потребления или продажи. Однако товары и услуги не являются отличимыми в контексте договора, так как они по отдельности не могут быть идентифицированы относительно других обещаний в договоре. Строитель предоставляет значительный объем услуг по объединению различных товаров и услуг в один дом, на приобретение которого домовладелец заключил договор. Пример 10 Компания Софтвер Ко заключает договор с покупателем на предоставление бессрочной лицензии на программное обеспечение, услуг по установке, и трехлетнее клиентское обслуживание по окончании срока действия договора (неопределенные будущие обновления и поддержка по телефону). Услуги по установке требуют от компании конфигурации некоторых аспектов программного обеспечения, но не приводят к значительной модификации программы. Эти услуги не требуют специальных знаний; и другие технические специалисты по сложному программному обеспечению могут предоставить аналогичные услуги. Программное обеспечение не требует обновления и поддержки по телефону для обеспечения его нормального функционирования. Вопрос: Сколько отдельных обязанностей к исполнению имеется в данном договоре? Ответ: Договор содержит четыре обязанности к исполнению: (1) лицензия на программное обеспечение; (2) услуги по установке; (3) неопределенные будущие обновления и (4) поддержка по телефону. Покупатель может получить выгоду от программного обеспечения (поставляется первым), так как оно работает без услуг по установке, неопределенных будущих обновлений или поддержки по телефону. Покупатель может получить выгоду от последующих услуг по установке, неопределенных будущих обновлений и поддержки по телефону вместе с программным обеспечением, которое он уже приобрел. Софтвер Ко приходит к заключению, что каждый товар и услуга являются отдельно идентифицируемыми, так как услуги по установке, неопределенные будущие обновления и поддержка по телефону не изменяют и не адаптируют программное обеспечение значительным образом. Кроме того, программное обеспечение и услуги не объединяются в конечный продукт, который покупатель получает согласно договору. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0715 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Обещание передать ряд отличимых товаров или услуг Могут возникать ситуации, когда компания предоставляет отличимые товары или услуги, которые в значительной мере являются схожими, регулярно в течение периода времени (например, услуги по ежедневной уборке). Эти товары или услуги становятся единой обязанностью к исполнению, если их передача покупателю происходит по одинаковой схеме, и выполняются следующие критерии: • каждый отличимый товар или услуга в ряде отличимых товаров или услуг представляет собой обязанность к исполнению, выполняемую в течение периода; и • для оценки степени выполнения обязанности к исполнению по передаче покупателю каждого(ой) отличимого(ой) товара или услуги в ряде отличимых товаров или услуг используется один и тот же метод. Деятельность, не являющаяся обязанностью к исполнению Деятельность, которую компания должна осуществить для выполнения договора, но которая не приводит к передаче товара или услуги покупателю, не является обязанностью к исполнению. Например, провайдеру услуг может быть необходимо выполнить различные административные задачи для заключения договора. Эта деятельность может включать подготовку системы, наем дополнительного персонала, затраты по наладке или мобилизации активов на место предоставления услуги. Выполнение этих задач и соответствующая деятельность не обеспечивают передачу услуги покупателю по мере выполнения задач. Следовательно, по завершении этой деятельности компанией выручка не признается. От компании может потребоваться (например, по закону или судебному решению) компенсация ущерба, если ее продукция причиняет вред или ущерб другим лицам. Требование о компенсации ущерба не является отдельной обязанностью к исполнению. Согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» такие платежи должны учитываться как резервы. |