2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
6.1 Модель учёта по первоначальной стоимости Объект основных средств учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. 6.2 Модель учёта по переоценённой стоимости Объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надёжно оценена, учитывается по переоценённой стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, с тем чтобы на отчётную дату не возникало существенных различий между балансовой и справедливой стоимостью. Переоценка должна проводиться по отношению к классу основных средств индивидуально по каждому объекту. Для таких объектов основных средств, как земля и здания, справедливая стоимость соответствует рыночной стоимости, определяемой профессиональным оценщиком с помощью обычных методов оценки. При определении справедливой стоимости машин и оборудования обычно используют рыночную стоимость на момент проведения переоценки. Но когда из-за специфики оборудования сложно определить его рыночную стоимость, в качестве справедливой стоимости можно использовать стоимость замещения с поправкой на амортизацию. Переоценка Сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счёт учёта основных средств, а затем полученная стоимость переоценивается таким образом, что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется). Переоценка впервые - отражение результата Сумма дооценки (положительный результат переоценки) должна относиться в Капитал (резерв по переоценке основных средств) и отражаться в отчете о прочем совокупном доходе. Сумма уценки (отрицательный результат переоценки) относится в отчёт о прибылях и убытках. Последующая переоценка - отражение результата Повышение стоимости актива при последующих переоценках сначала должно компенсировать ранее признанные убытки в отчёте о прибылях и убытках, а лишь затем формировать резервы в Капитале. Снижение стоимости при последующей переоценке будет осуществлено сначала за счёт снижения ранее признанных резервов по переоценке в Капитале, и лишь затем будет относиться на убытки в отчёте о прибылях и убытках. Сессия 10 – Основные средства 1009 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году Схематично это представлено в следующей таблице: Повышение стоимости Понижение стоимости Первая переоценка Резерв по переоценке (раздел Капитал). отчёт о прибылях и убытках Последующие переоценки В отчёт о прибылях и убытках на сумму ранее признанных убытков, превышение – в раздел Капитал. Уменьшение ранее созданных резервов в разделе Капитал. При недостаточности резервов – в отчёт о прибылях и убытках. При выбытии объекта основных средств резерв по переоценке полностью переносится на нераспределенную прибыль. По мере использования объекта основных средств резерв по переоценке можно переносить на нераспределенную прибыль (“амортизировать”) в сумме разницы между: – амортизационным расходом, начисленным исходя из переоцененной стоимости и – амортизационным расходом, который был бы, если бы модель переоцененной стоимости не применялась. Пример 3. Актив был приобретен компанией 1 января 2008 года по цене $40,000. Ожидаемый срок полезной службы актива – 10 лет. Компания предполагает, что ликвидационная стоимость актива будет равна нулю. Актив амортизируется линейным методом. 31 декабря 2009 года справедливая стоимость актива равнялась $40,000. В течение двух последующих лет балансовая стоимость актива соответствовала его справедливой стоимости. Однако оценка, проведенная 31 декабря 2012 года, показала, что справедливая стоимость актива не превышает $18,000. Задание. Отразить бухгалтерские записи по переоценке актива и его амортизации. Решение. 1. 01.01.08 Приобретение актива Дт Основные средства $40,000 Кт Денежные средства $40,000 2. 31.12.08 Начисление годовой амортизации: $40,000 / 10 лет = $4,000 в год Дт Расходы по амортизации $4,000 Кт Накопленная амортизация $4,000 3. 31.12.09 Начисление годовой амортизации Дт Расходы по амортизации $4,000 Кт Накопленная амортизация $4,000 4. 31.12.09 Переоценка актива 1) 31.12.09 Дооценка актива до $40,000 Дт Основные средства (балансирующее значение) $0 Дт Накопленная амортизация (полная сумма) $8,000 Кт Резерв по переоценке (40,000 – 32,000) $8,000 Сессия 10 – Основные средства 1010 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 2) 31.12.10 Начисление годовой амортизации актива $5,000 (40,000 / 8) и «амортизация» резерва $1,000 (8,000 / 8) Дт Расходы по амортизации $5,000 Кт Накопленная амортизация $5,000 Дт Резерв по переоценке $1,000 Кт Нераспределенная прибыль $1,000 3) 31.12.11 Начисление годовой амортизации актива $5,000 (40,000 / 8) и «амортизация» резерва $1,000 (8,000 / 8) Дт Расходы по амортизации $5,000 Кт Накопленная амортизация $5,000 Дт Резерв по переоценке $1,000 Кт Нераспределенная прибыль $1,000 4) 31.12.12 Начисление годовой амортизации актива $5,000 ($40,000 / 8) и «амортизация» резерва $1,000 (8,000 / 8) Дт Расходы по амортизации $5,000 Кт Накопленная амортизация $5,000 Дт Резерв по переоценке $1,000 Кт Нераспределенная прибыль $1,000 5) 31.12.12 Снижение балансовой стоимости до $18,000 Дт Амортизация (вся накопленная сумма) $15,000 Дт Резерв по переоценке (8,000 – 3 x 1,000) $5,000 Дт Убытки от переоценки активов (балансирующая сумма) $2,000 Кт Основные средства (40,000 – 18,000) $22,000 Сессия 10 – Основные средства 1011 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 7. Особенности амортизации С помощью амортизации реализуется основной принцип бухгалтерского учёта, а именно соотнесение расходов на приобретение основного средства с соответствующими доходами, которые получает компания от его эксплуатации в течение срока его полезной службы. Таким образом, амортизация представляет собой стратегию распределения затрат, а поэтому все основные средства, за исключением земли, должны подвергаться амортизации, даже если их стоимость со временем возрастает. Комментарий. Земля, как правило, имеет неограниченный срок службы, и поэтому не подлежит амортизации. Период амортизации Амортизация начинает начисляться с момента, когда основное средство готово к использованию, и продолжает начисляться до прекращения признания или переклассификации в категорию активов, предназначенных на продажу (МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»). Амортизация начисляется даже в том случае, если основное средства не используется. Расходы по амортизации Для того чтобы определить расходы по амортизации в каждом периоде, необходимо провести следующие оценки: • ожидаемая ликвидационная стоимость; • ожидаемый срок полезной службы, • используемый метод амортизации. Все вышеуказанные оценки должны пересматриваться компанией на периодической основе, потому что вследствие влияний различных событий они могут измениться. Изменения оценок должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Ожидаемый срок полезной службы определяется компанией на основании следующих факторов: • ожидаемый объём использования основного средства, который оценивается исходя из его предполагаемой мощности или физической производительности; • предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов; • технологический моральный износ; • юридические или другие ограничения на использование основного средства. Методы амортизации Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от основного средства. МСФО (IAS) 16 определяет три основных метода расчёта амортизационных отчислений: • линейный метод; • метод уменьшаемого остатка; • метод списания стоимости пропорционально объёму выпущенной продукции/выполненных работ/оказанных услуг. Какой бы метод амортизации ни был избран, бухгалтерские записи остаются неизменными. Различными будут лишь конкретные суммы в каждом периоде. Сессия 10 – Основные средства 1012 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году Очень важно, чтобы компания серьезно отнеслась к выбору метода амортизации с точки зрения наилучшего отражения в учёте порядка переноса стоимости активов в расходы. Кроме того, различные категории активов могут амортизироваться различными методами. Политика компании по ремонту и обслуживанию основных средств может влиять на срок полезной службы и ликвидационную стоимость актива, увеличивая или уменьшая их. Однако такое изменение не должно повлечь за собой изменение методов амортизации. Линейный метод Это самый простой и распространённый метод начисления амортизации, характеризующийся тем, что амортизируемая стоимость актива списывается на расходы равными частями в течение всего срока полезной службы данного актива. Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом: Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость Срок полезной службы Метод уменьшаемого остатка В этом методе используется коэффициент амортизации как при линейном методе, однако он умножается на дополнительный фактор (коэффициент ускорения) в зависимости от того, как быстро мы планируем амортизировать объект. Существенное отличие данного метода от метода линейной амортизации состоит в том, что коэффициент амортизации применяется не к амортизируемой стоимости, а к остаточной (балансовой стоимости) объекта. Формула для расчёта: 100% х Коэффициент ускорения х Балансовая стоимость Срок полезной службы Метод списания стоимости пропорционально объёму продукции Не все способы амортизации основываются на распределении стоимости актива пропорционально времени. В некоторых случаях более рациональным подходом будет являться соотнесение стоимости с количеством выпущенной продукции (оказанных услуг). Метод списания стоимости пропорционально объему продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемого уровня производительности. Расчёт амортизации по этому методу выглядит следующим образом: Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость х Фактическое кол-во единиц продукции (услуг) за отчётный период Ожидаемое кол-во единиц продукции (услуг) Ликвидационная стоимость Ожидаемая ликвидационная стоимость основного средства важна для определения амортизируемой стоимости, поскольку она рассчитывается за вычетом ликвидационной стоимости. Объект основных средств будет амортизироваться, даже если ликвидационная стоимость будет больше или равна балансовой стоимости (в таком случае амортизация будет равна нулю). 8. Возмещаемость балансовой стоимости – убытки от обесценения Для определения того, произошло ли уменьшение стоимости объекта основных средств, применяется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который будет рассмотрен позднее. Сессия 10 – Основные средства 1013 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 9. Прекращение признания основных средств Основное средство должно быть списано с отчёта о финансовом положении: • при его выбытии (продажа, дарение, продажа с обратной арендой и т.д.); • если более не ожидается экономических выгод от его использования. Также актив перестает учитываться как основное средство при его переклассификации в актив, предназначенный на продажу (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»). Прибыль или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью основного средства и признаваться как доход или расход в отчёте о прибылях и убытках. Прибыль от выбытия основных средств не должны включаться в выручку. Однако если компания в ходе обычной деятельности на постоянной основе продает объекты основных средств, ранее удерживаемые для целей сдачи в аренду третьим лицам, то в момент прекращения сдачи в аренду (когда актив становится предназначенным для продажи) происходит переклассификация данных активов в состав запасов по их балансовой стоимости на эту дату. Поступления от продажи такого типа активов учитываются в составе выручки в соответствии с МСФО 15. В данном случае МСФО (IFRS) 5 не применим. Соответствующие потоки денежных средств (в соответствии с МСФО 7) классифицируются как потоки денежных средств от операционной деятельности, 10. Раскрытие информации В примечания к отчётности необходимо включить следующую информацию по каждой группе основных средств: • используемый метод последующей оценки; • используемый метод амортизации; • ожидаемый срок полезной службы или ставку амортизации; Пример 4. Примечания к консолидированной финансовой отчётности (выдержка). Основные средства Здания учтены по переоценённой стоимости. Прочие материальные основные средства показаны по первоначальной стоимости, в которую включены затраты на их приобретение. Амортизация рассчитывается таким образом, что первоначальная или переоценённая стоимость объекта основных средств будет списана на протяжении предполагаемого срока его полезной службы. В год приобретения амортизационные отчисления производятся в полном годовом объеме. Ставки и методы начисления амортизации: Виды основных средств Ставка, % Метод Здания 2 Линейный Машины и оборудование 10 Линейный Мебель, оснастка и инструментарий 20 Линейный Автотранспорт 30 Уменьшаемого остатка Сессия 10 – Основные средства 1014 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году • учётную стоимость объекта основных средств и накопленную амортизацию (вместе с накопленным убытком от обесценения) на начало и конец отчётного периода; • сверку изменения балансовой стоимости основных средств, включая: приобретения и выбытия, переклассификации в категорию предназначенных на продажу, приобретения путем объединения компаний, суммы переоценок, корректировки ошибок, курсовые разницы, убытки от обесценения и их восстановление, амортизационные начисления, курсовые разницы и прочие существенные изменения. Пример такой сверки приведен ниже. Машины и оборудование Транспортные средства Незавершённое строительство Итого Оценка: первоначальная стоимость На 01.01.12 xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx Приобретение xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx Выбытие (xxx,xxx) - - (xxx,xxx) Перемещение из незавершённого строительства х,ххх (х,ххх) На 31.12.12 xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx Накопленная амортизация и обесценение На 01.01.12 xxx,xxx xxx,xxx - xxx,xxx Исправление ошибки xxx,xxx - xxx,xxx Пересмотренный отчёт о финансовом положении на 01.01.12 xxx,xxx xxx,xxx - xxx,xxx Амортизация за год xxx,xxx xxx,xxx - xxx,xxx Убытки от обесценения xxx,xxx - - xxx,xxx На 31.12.12 xxx,xxx xxx,xxx - xxx,xxx Остаточная балансовая стоимость на 31.12.12 xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx xxx,xxx Кроме того, в отчётности должна быть раскрыта информация по следующим фактам, если они имели место: • любые ограничения прав собственности и факт передачи активов в залог в качестве обеспечения обязательств; • затраты, отнесенные на незавершенное строительство; • суммы договорных обязательств по приобретению основных средств; • компенсации, полученные от третьих сторон, за обесценившиеся, утраченные или брошенные объекты основных средств (включенные в отчет о прибылях и убытках за период). Сессия 10 – Основные средства 1015 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году В случае если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, в Примечаниях необходимо раскрыть следующую информацию: • дату переоценки; • факт привлечения независимого оценщика; • методы и допущения, используемые для определения справедливой стоимости; • насколько справедливая стоимость определялась путем ссылки на цены активного рынка, либо на последние сделки между независимыми сторонами, либо с применением других оценочных техник; • балансовую стоимость по каждому классу основных средств, которая сформировалась бы, если бы они учитывались по модели первоначальной стоимости; • резерв по переоценке, его изменение за период и ограничения на распределение его остатка между акционерами. Пример 5. Примечания к финансовой отчётности за год до 31 декабря 2012 г. (выдержка) 1. Учётные политики Здания учтены по стоимости переоценки. Прочие материальные основные средства показаны по первоначальной стоимости, в которую включены расходы на их приобретение. Амортизация рассчитывается так, чтобы первоначальная или переоцененная стоимость объекта основных средств была списана на протяжении предполагаемого срока его полезной службы. В год приобретения амортизационные отчисления производятся в полном годовом объеме. Ставки и методы начисления амортизации: Виды основных средств Ставка, % Метод Здания 2 Линейный Машины и оборудование 10 Линейный Мебель, оснастка и инструментарий 20 Линейный Автотранспорт 30 Уменьшаемого остатка |