2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 3.99 Mb.
|
|
Явно указанные и подразумеваемые обещания в договоре Обязанность к исполнению существует в случае наличия законного ожидания, основанного на фактах и обстоятельствах, в отношении того, что будут поставлены дополнительные товары и услуги. Покупатель строит свои ожидания, исходя из письменных договоров, обычной деловой практики определенных компаний, ожидаемого поведения в определенных отраслях и особенностей маркетинга и продажи товаров. Руководству необходимо учитывать особые факты и обстоятельства каждого соглашения, чтобы определить наличие подразумеваемых обещаний (дополнительная обязанность к исполнению). Подразумеваемые обещания не обязательно должны быть обеспечены правовой защитой, чтобы их можно было квалифицировать как обязанность к исполнению. Например, в некоторых отраслях обычно в договорах указывается, что право собственности и риск убытка переходят к покупателю на месте отгрузки, хотя на практике компания покрывает все убытки или ущерб, понесенные во время транспортировки товаров. Такое подразумеваемое обещание может привести к возникновению дополнительной обязанности к исполнению в соглашении. На эту услугу должна быть распределена выручка и признана после завершения услуги, если она является отдельной обязанностью к исполнению. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0716 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 12 Производитель, компания ТВ Мир Ко, заключает договор с покупателем, компанией Гранд Отель, на продажу пятидесяти телевизоров с плоским экраном. Условия поставки предусматривают переход права собственности и рисков к покупателю в момент передачи телевизоров перевозчику. По просьбе Покупателя Производитель должен организовать поставку телевизоров. В прошлом Производитель осуществлял замену телевизоров, поврежденных во время транспортировки, без дополнительных затрат для покупателя. Покупатель получает контроль над телевизорами в момент их отгрузки и с этого момента может продать их другой стороне. Производитель не может продать телевизоры другому покупателю (например, перенаправить поставку) после того, как телевизоры были переданы перевозчику на складе отгрузки товаров. Вопрос: Сколько обязанностей к исполнению имеется у Производителя в данном случае? Ответ: В данном случае у Производителя, как минимум, две обязанности к исполнению: (1) продажа телевизоров и (2) услуга по поставке. Договор также может включать обязанность к исполнению в отношении покрытия риска убытков во время перевозки товаров (подразумеваемое обещание). Производителю нужно будет определить, являются ли услуги по поставке и покрытию риска убытков (подразумеваемое обещание) отличимыми или они представляют собой пакет услуг. Услуги по поставке и покрытию риска убытка не влияют на момент получения покупателем контроля над телевизорами. Производитель будет признавать выручку от продажи телевизоров в момент перехода контроля к покупателю (т.е. в момент отгрузки), а выручку в отношении услуг поставки и/или покрытию убытка – после успешной доставки телевизоров. Этап 3: Определить цену операции Цена операции – это сумма возмещения, право на которое ожидает получить компания в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, налоги с продаж). Возмещение, обещанное в договоре с покупателем, может включать фиксированные суммы, переменные суммы, либо и те, и другие. Процесс определения цены операции может быть сложным, если договор содержит любой из следующих компонентов: • переменное возмещение; • значительный компонент финансирования; • неденежное возмещение; • возмещение, подлежащее уплате покупателю. При определении цены операции руководство должно исходить из допущения о том, что договор будет выполнен согласно договоренности и не будет прекращен, возобновлен или изменен. При определении цены операции руководство должно учитывать возмещение из всех источников. Например, производитель может предложить конечным покупателям купон, который будет погашен компаниями розничной торговли. Компания розничной торговли должна включить возмещение, полученное от конечного покупателя и от производителя, в свою оценку цены операции. Выручка = ожидаемое возмещение – налоги с продаж – возмещение к уплате покупателю/скидки Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0717 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Переменное возмещение Обзор Переменное возмещение является обычной практикой и может иметь разные формы, включая в том числе уступки в цене, скидки за объем, ретро-бонусы, компенсации, кредиты, поощрительные выплаты, премии за результат и роялти. Деловая практика компании в прошлые годы может быть причиной использования переменного возмещения в случае предоставления скидок или уступок после продажи товаров в прошлом. Возмещение также является переменным, если сумма, которую получит компания, зависит от будущего события, которое может произойти или нет, даже если сама сумма является фиксированной (например, если покупатель может вернуть приобретенный продукт или если компания должна обеспечить достижение определенного результата или соблюсти установленный срок). Руководство определяет общую цену операции, включая оценку любого переменного возмещения на момент начала действия договора, и проводит ее переоценку на каждую отчетную дату. Методы Стандарт по признанию выручки предусматривает два метода оценки переменного возмещения: 1. Метод ожидаемой стоимости. Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у компании имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками. 2. Метод наиболее вероятной величины. Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т. е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, компания либо получает бонус за результат, либо нет). Данный метод может дать наиболее точную оценку, если количество вариантов возможного вознаграждения один/два или несколько (т.е. мало), поскольку в данном случае использование метода ожидаемой стоимости может дать сумму, которую компания не получит ни в одном из возможных вариантов. Используемый метод не является предметом выбора учетной политики. Руководство может использовать метод, который, согласно ожиданиям руководства, наилучшим образом прогнозирует величину возмещения, на которое компания будет иметь право в соответствии с условиями договора. Используемый метод должен применяться последовательно в течение срока договора. Однако один договор может предусматривать более чем одну форму переменного возмещения. Например, договор может включать бонус за достижение определенного ключевого показателя и бонус, рассчитанный на основе количества обработанных операций. Руководству может быть необходимо использовать наиболее вероятную величину для оценки одного бонуса и метод ожидаемой стоимости для оценки другого бонуса, если базовые характеристики переменного возмещения различаются. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0718 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Пример 13 Компания Строитель Про заключает договор с компанией Виджет Инк. на строительство актива за $100,000 с выплатой бонуса за результат в сумме $20,000 в случае, если актив будет готов в согласованные сроки. Сумма бонуса за результат уменьшается на $5,000 в неделю за каждую неделю просрочки. Требования договора аналогичны договорам, ранее выполнявшимся Строителем Про, и руководство полагает, что накопленный опыт позволяет прогнозировать результаты по данному договору. Строитель Про принимает решение о том, что метод ожидаемой стоимости обеспечивает наилучшее прогнозирование в данном случае. По оценкам Строителя Про существует 60%-я вероятность того, что строительство актива будет завершено в согласованный срок, 30%-я вероятность того, что оно будет завершено на неделю позднее, и 10%-я вероятность того, что оно будет закончено с двухнедельной задержкой. Задание: Определите цену операции. Решение: Возмещение, взвешенное с учетом вероятности ($100,000 + $20,000 полная сумма бонуса за результат) x 60% 72,000 ($100,000 + $15,000 бонуса за результат) x 30% 34,500 ($100,000 + $10,000 бонуса за результат) x 10% 11,000 Итого возмещение, взвешенное с учетом вероятности 117,500 Общая цена операции составляет $117,500, исходя из оценки, основанной на взвешенной вероятности. Строитель Про будет уточнять свою оценку на каждую отчетную дату. Пример 14 Строитель Про заключает договор с Виджет Инк. на строительство актива. Цена договора составляет $100,000 плюс премия $20,000 в случае, если строительство актива будет завершено к определенному сроку. Строитель Про имеет долгую историю строительства аналогичных объектов. Премия является бинарной (т.е. предусматриваются только два возможных результата) и подлежит выплате в полном объеме по завершении строительства актива. Строитель Про не получит ничего из $20,000 премии, если актив не будет готов к указанному сроку. По своему опыту Строитель Про полагает, что вероятность успешного досрочного завершения работ по договору составляет 95%. Задание: Определите цену операции Решение: Использование Строителем Про метода наиболее вероятной величины для оценки переменного возмещения является правомерным. Следовательно, цена операции по договору составляет $120,000, что включает фиксированную цену договора $100,000 и премию $20,000. Такая оценка должна уточняться на каждую отчетную дату. Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0719 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году Ограничение оценок переменного возмещения Компания должна включать в цену операции часть или всю сумму переменного возмещения только в случае, если существует высокая вероятность того, что значительного уменьшения суммы признанной совокупной выручки не произойдет, когда в последующем будет устранена неопределенность, связанная с переменным возмещением. Ограничение применяется к признанной совокупной выручке, а не только к переменной части возмещения. Компания должна учитывать вероятность и величину уменьшения выручки. Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, включают в том числе следующие: • сумма возмещения крайне восприимчива к факторам, на которые не может повлиять компания (т.е. волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги и т.д.); • разрешение неопределенности в отношении суммы возмещения не ожидается в течение длительного периода времени; • опыт компании (или иное подтверждение) в контексте аналогичных видов договоров ограничен либо опыт (или иное подтверждение) имеет ограниченную прогностическую ценность; • у компании сложилась практика предложения широкого спектра уступок в цене либо изменения сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах; • договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения. Пример 15 Строитель Про Ко заключает договор с новым покупателем Ваш Замок Инк. на строительство специализированного объекта. Ожидается, что выполнение договора потребует два года. Обещание передать объект является обязанностью к исполнению, которая выполняется с течением времени. Обещанное возмещение составляет $2 млн плюс бонус за результат в размере $500,000, который будет выплачен, исходя из сроков завершения. Сумма бонуса за результат уменьшается на 10% за каждую неделю просрочки после согласованной даты завершения строительства. Кроме того, по завершении строительства объекта третья сторона проведет приемку объекта и присвоит ему рейтинг с использованием системы показателей, указанных в договоре. Если активу будет присвоен определенный в договоре высокий рейтинг, Строитель Про получит право на поощрительный бонус в размере $150,000. Вопрос: Как Строитель Про должен определять цену операции и признавать выручку? Ответ: Цена операции на момент начала действия договора составляет $2 млн. Строитель Про должен оценить каждую форму переменного возмещения отдельно. Суммы переменного возмещения не должны включаться в цену операции до тех пор, пока их получение не станет высоко вероятным. Строитель Про Ко будет уточнять свою оценку на каждую отчетную дату до момента разрешения неопределенности. Последующая переоценка На момент выполнения 50% работ по проекту Строитель Про полагает, что существует 60%-я вероятность того, что строительство объекта будет завершено в согласованный срок, 30%-я вероятность того, что оно будет завершено на неделю позднее, и 10%-я вероятность того, что оно будет закончено с двухнедельной задержкой. Руководство также на 80% уверено, что активу будет Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0720 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году присвоен определенный в договоре высокий рейтинг. Строитель Про Ко будет использовать метод ожидаемой стоимости для оценки переменного возмещения, связанного с бонусом за результат ($500,000 минус 10% за неделю). Строитель Про Ко будет использовать наиболее вероятную величину для оценки переменного возмещения, связанного с поощрительным бонусом. Это объясняется тем, что существует только два возможных результата ($150,000 или 0). Возмещение, взвешенное с учетом вероятности (бонус за результат) ($500,000 полная сумма бонуса за результат) x 60% 300,000 ($450,000 – 90% бонуса за результат) x 30% 135,000 ($400,000 – 80% бонуса за результат) x 10% 40,000 Итого возмещение, взвешенное с учетом вероятности 475,000 Цена операции по договору составляет $2,625,000, что включает фиксированную цену договора $2 млн, бонус за результат в размере $475,000 и поощрительный бонус в сумме $150,000. Выручка, признанная на данный момент, составляет 2,625,000 x 50% = 1,312,500. Значительный компонент финансирования Определяя цену операции, компания должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат предоставляют покупателю или компании значительную выгоду от финансирования. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования. Значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано ли обещание финансирования в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты. Целью является признание компанией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за указанные товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (т. е. цена продажи на условиях оплаты сразу). Некоторые договоры содержат компонент финансирования (в явной или подразумеваемой форме), так как покупатель производит оплату задолго до или намного позднее их исполнения. Это расхождение в сроках может обеспечивать выгоду покупателю, если компания финансирует закупки покупателя, либо компании, если покупатель финансирует деятельность компании посредством ее предоплаты до момента исполнения. Процентный доход или процентный расход, возникающий в связи со значительным компонентом финансирования, должны отражаться отдельно от выручки по договорам с покупателями. Процентный доход или процентный расход признается только в случае, если был признан актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору. Например, если по условиям договора покупателю дается отсрочка платежа на три года, а также право на возврат. Если руководство не признает актив по договору (или дебиторскую задолженность) в отношении этой продажи из-за наличия права на возврат, процентный доход (в случае, когда имеется значительный компонент финансирования) не начисляется до тех пор, пока не истечет период, когда покупатель может воспользоваться правом на возврат. При оценке того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования существенным для договора, компания должна учитывать все соответствующие факты и обстоятельства, включая следующие факторы: а) разница (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и ценой продажи обещанных товаров или услуг на условиях оплаты сразу; b) совокупное влияние: Сессия 7 – Выручка по договорам с покупателями 0721 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов АССА ДипИФР в 2020 году 1. ожидаемого промежутка времени между передачей компанией обещанных товаров или услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг; и 2. преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке. В договоре с покупателем будет отсутствовать значительный компонент финансирования при наличии любого из факторов ниже: а) покупатель оплатил товары или услуги заранее, и сроки передачи таких товаров или услуг определяются покупателем; b) значительная часть возмещения, обещанного покупателем, является переменной, а сумма или сроки выплаты такого возмещения варьируются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое, по сути, неподконтрольно покупателю или компании (например, если возмещение представлено роялти, основанными на продажах); с) разница между обещанным возмещением и ценой продажи товара или услуги на условиях оплаты сразу возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо компании, и соразмерна причине ее возникновения. Например, условия оплаты могут защищать компанию или покупателя от неспособности другой стороны соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору. |