.Характеристика субъектов налоговых правоотношений, их права и о. 1. Общие положения о субъектах налоговых правоотношений

• Название: 1. Общие положения о субъектах налоговых правоотношений
• Дата: 12.11.2022
• Размер: 246.63 Kb.
• Имя файла: .Характеристика субъектов налоговых правоотношений, их права и о.docx
• Тип: Реферат; #783971
• страница: 2 из 3

Субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели ст. 90 Налогового кодекса РФ, контрагенты налогоплательщика ст. 93.1 Налогового кодекса РФ, эксперты ст. 95 Налогового кодекса РФ, специалисты ст. 96 Налогового кодекса РФ, переводчики ст. 97 Налогового кодекса РФ, понятые ст. 98 Налогового кодекса РФ и др.

В соответствии с п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В законодательстве предусмотрены и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с п. 4 ст. 58, подп. 3 п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога предусмотрена уплата физическими лицами налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны в т.ч. принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти рабочих дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

2. 
   Нормативно-правовые акты, устанавливающие правовой статус субъектов налоговых правоотношений
   

Система налогового законодательства может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников.

В плане иерархии источников налогового права следует отметить, что дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения.

Система иерархии актов, регулирующих налоговые отношения, представлена следующим образом (Приложение В).

Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. В качестве примера «налоговых» норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Именно по этой причине Налоговый кодекс РФ – федеральный, а не федеральный конституционный закон.

Стоит отметить, что прямое применение конституции возможно не всегда в силу того, что закрепленные в ней нормы могут иметь достаточно общий характер. Так, общеизвестна ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этом плане справедливо мнение, что сам по себе факт конституционно-правового закрепления обязанности уплачивать налоги не означает возникновение этой обязанности у каждого с момента ее закрепления в Конституции.

В п. 2 постановления Пленума Верховного суда РФ (далее ВС РФ) от 31 октября 1995 г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» разъяснено, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в частности, когда закрепленные нормой Конституции положения, исходя из ее смысла, не требуют дополнительной регламентации и не содержат указания на возможность ее применения при условии принятия федерального закона, регулирующего права, свободы, обязанности человека и гражданина и другие положения.

Международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Например, Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. №156-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избегании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» было ратифицировано соответствующее Соглашение, заключенное 7 сентября 2000 г. в г. Канберре. Следует отметить, что в подобных международных договорах могут иметь место нормы, особым образом регламентирующие, например, состав расходов при исчислении налогов на прибыль или доходы (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избегании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество», ратифицированная Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. №18-ФЗ).

Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избегании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество утверждено постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. №84.

Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры. Здесь следует также отметить Таможенный кодекс Таможенного союза.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. №8654/11 разъяснено, что международные договоры, в частности соглашения об избегании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального КС закона «О референдуме Российской Федерации», п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другой пример – в ст. 36 Федерального Конституционного закона от 17 декабря 1997 года №2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты.

Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права («О налогах на имущество физических лиц», «О соглашениях, о разделе продукции», «О налоговых органах Российской Федерации», «О несостоятельности (банкротстве)», о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).

Центральное место в системе законодательства о налогах и сборах занимает Налоговый кодекс Российской Федерации. Его правовой статус определен в ст. 1 этого документа.

Во-первых, Налоговый кодекс – единственный нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Любые изменения системы федеральных налогов и сборов должны проходить путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации

Во-вторых, Налоговый кодекс в системе актов налогового законодательства имеет высшую юридическую силу. Все законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Налоговым кодексом и не могут ему противоречить.

Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе Налоговый кодекс РФ) не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой, согласно определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. №182-О. Кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом смысле его нельзя считать актом конституционного уровня.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Число данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем. Как следует, например, из п. 4 ст. 131 Налогового кодекса РФ, суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета. Соответственно, принято постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. №298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля».

В силу п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. №ММВ-7-8/238@.

Конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов РФ, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции РФ и не характеризуются наличием большого количества специальных норм.

Законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права.

Уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы.

Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. Нормативные правовые акты региональных и местных органов исполнительной власти редко применяются для регулирования налоговых правоотношений, поскольку соответствующие правомочия почти никогда данным органам не делегируются (а если и делегируются, то только на уровне федерального законодательства).
2. Правовой статус субъектов налоговых правоотношений
2.1 Содержание правового статуса частных субъектов
В действующем законодательстве особым образом определяется статус таких налогоплательщиков, как нотариусы и адвокаты. В ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. №4462-1 определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокатская деятельность не является предпринимательской.

В Налоговом кодексе РФ деятельность указанных лиц также не признается (и не может признаваться) предпринимательской, но для нотариусов, занимающихся частной практикой, и для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Как следует из п. 2 и 3 ст. 23 Налогового кодекса РФ, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии или о закрытии счетов, предназначенных для предпринимательской (профессиональной) деятельности в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Следует отметить, что указанный семидневный срок исчисляется с момента получения лицом, открывшим счет, сообщения банка об открытии данного счета, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 20 июля 2010 г. №3018/10.

Исходя из определений КС РФ от 5 июля 2002 г. №188-О, от 1 марта 2010 г. №320-О-О, от 23 сентября 2010 г. №1252-О-О, такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей.

Проанализируем налоговые последствия деятельности, соответствующей определению предпринимательской, осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке, согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ.

С одной стороны, в п. 2 ст. 11 Налоговый кодекс РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В то же время анализ Налогового кодекса РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии со ст. 221 Налогового кодекса РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20% от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для применения преимуществ данной категорией лиц, чем на них возложены какие-либо обязанности.

В постановлениях Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 мая 2005 г. и от 21 декабря 2005 г. №А28-12960/2004-565/23 фактически сделан вывод, что лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели.

Рассмотрим правовой статус «организаций» – юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством РФ (далее российские организаций), а также иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, (далее иностранные организации).

Понятие «место нахождения российской организации», значимое для ее идентификации, в Налоговом кодексе РФ используется в т.ч. в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, но не определяется. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, на основании п. 2, 3 ст. 54 Гражданского кодекса РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа – иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах.

Налоговый кодекс РФ в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены Налоговым кодексом РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью. В п. 9 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. №5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением.

Филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, признаются разновидностью организаций-налогоплательщиков, поскольку в противном случае было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство). В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций.

В определении КС РФ от 15 мая 2012 г. №873-О отмечается, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов.

Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации, согласно ст. 50 Гражданского кодекса РФ, из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми налогом видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности.

Налог может быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ. По этой причине налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации.

Для различных целей в законодательстве могут быть выделены особые разновидности организаций – налогоплательщиков. Например, в ст. 83 Налоговым кодексом РФ упомянуты организации – крупнейшие налогоплательщики, которые определяются на основании приказа ФНС России от 16 мая 2007 г. №ММ-3-06/308@. Для данных организаций не установлено какого-либо особенного (повышенного или пониженного) налогового бремени, но предусмотрены специальные правила постановки их на учет в налоговых органах, проверок и представления отчетности.

Публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования), не являясь юридическими лицами в смысле ст. 48 Гражданского кодекса РФ, обладают гражданской правоспособностью, являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами, в соответствии с ст. 124 Гражданский кодекс РФ. Но публично-правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия «организации», данного в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ.

Тем не менее, в ряде случаев законодатель косвенно указывает в качестве налогоплательщиков публично-правовые образования, что вызывает определенные теоретические и практические трудности. Так, согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) возложены на арендаторов государственного (муниципального) имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (публично-правовому образованию в лице соответствующих органов), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Поскольку налоговый агент не может существовать без налогоплательщика, в данном примере налогоплательщиком косвенно признается публично-правовое образование. Следует отметить, что в определениях КС РФ от 2 октября 2003 г. №384-О, от 1 октября 2009 г. №1345-О-О подобная правовая конструкция не была признана неконституционной.

В плане прав и обязанностей налогоплательщика следует учитывать, что исходя из ст. 19 Налогового кодекса РФ, он участвует в правоотношении по уплате некоторого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной обязанностью будет уплата этого налога в полном объеме и не позднее установленного в законодательстве срока. Поскольку налоговые правоотношения в силу индивидуальной безвозмездности налога являются по общему правилу односторонними, никаких субъективных прав в данном правоотношении налогоплательщик обычно не имеет. Существуют отдельные исключения из этого правила. Например, в силу подп. 4 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ при наличии определенных условий, в частности ст. 64 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право на отсрочку или рассрочку по уплате налога. Кроме того, на основании подп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ, если соответствующая возможность предусмотрена в законодательстве о конкретном налоге, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы, в соответствии с ст. 56 Налогового кодекса РФ, снижающие размер подлежащего уплате налога. При определенных условиях, в том числе, если налог уже не может быть взыскан принудительно, налогоплательщик может требовать от налогового органа списания задолженности, согласно ст. 59 Налогового кодекса РФ. В части второй Налогового кодекса РФ также предусмотрено значительное число преимуществ, реализовать которые может только лицо, уже являющееся налогоплательщиком какого-либо налога, а именно право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС – ст. 145 Налогового кодекса РФ, право на применение вычетов по НДС, ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ и т.д..

Так же за налогоплательщиком закрепляется ряд полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т.д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей.

В то же время основные права налогоплательщиков, перечисленные в виде открытого перечня в ст. 21 Налогового кодекса РФ, и основные обязанности налогоплательщиков, закрепленные в ст. 23 Налогового кодекса РФ, могут быть и не связанны с наличием обязанности по уплате конкретного налога. Так, подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ устанавливает правило, в силу которого налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом, в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. №71 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Соответственно, конкретные права (обязанности) лиц, установленные в законодательстве как права (обязанности) налогоплательщиков, могут относиться не столько к налогоплательщикам, как их определяет ст. 19 Налогового кодекса РФ, сколько к лицам вообще (физическим лицам и организациям).

Рассматривая права и обязанности налогоплательщиков в широком смысле, можно условно поделить на две группы – основное право (основная обязанность) и прочие права (прочие обязанности) (Приложение Г).

Основным правом налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений). Реализация права на информацию возможна, только если все акты законодательства о налогах как нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, в силу ст. 15 Конституции РФ будут официально опубликованы для всеобщего сведения. Каждое лицо имеет право точно знать, какие налоговые обязательства у него могут возникнуть и в каком случае. Гарантией реализации указанного права является п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, частный субъект может получать без специальных запросов, либо истребовать у органа власти интересующую его информацию (если только это прямо не запрещено). Статья 33 Конституции РФ устанавливает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.

Анализируя нормативные правовые акты, регулирующие данный вопрос, можно условно подразделить данную процедуру на два блока в зависимости от вида и объема информации.

Первый – бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представление форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснение порядка их заполнения;

Второй – письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации, законодательства субъектов и муниципальных образований о налогах и сборах (далее – разъяснение налогового законодательства).

Материальные нормы, устанавливающие право налогоплательщика на информацию и обязанность налоговых органов ее предоставить, на исполнение которых и направлена процедура информирования налогоплательщиков, содержатся в следующих нормативных правовых актах: закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. №943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", пп. 4, 6 и 10 п. 1 ст. 32, ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации, п. п. 5.6, 5.16 и 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. №506.

Принудительность исполнения налогового обязательства, подразумевая под собой исполнение налогового обязательства помимо воли субъекта налога, а иногда даже против его воли, ни в коей мере не означает исполнение налогового обязательства без ведома субъекта налога, с лишением его права на информацию о ходе принудительного исполнения налогового обязательства и права на защиту своих законных интересов предусмотренными для этого законом способами.

Реализуя право на получение информации от налогового органа, налогоплательщикам следует учитывать, что Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденный приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. №САЭ-3-01/444@) в п. 4.3.2.3, устанавливает: ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.

Обязанности по информированию налогоплательщиков законодательство предусматривает не только для налоговых, но и для финансовых органов (в том числе Минфина России). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований – по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Статья 34.2 Налогового кодекса РФ устанавливает, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Механизм информирования, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ, оказался малоэффективным при решении проблем право применения и обладает рядом недостатков. В частности, позиции финансового и налогового органа могут противоречить друг другу. Следует отметить, что действующая редакция ст. 21, 32, 34.2 Налогового кодекса РФ, устанавливающая полномочия финансовых и налоговых органов по информированию налогоплательщиков, недостаточно четко разграничивает круг вопросов, по которым указанные органы компетентны, проводить информирование. Тем не менее, в Налогового кодекса РФ прямо предусмотрены некоторые правовые последствия нарушения права на информацию: налогоплательщик, ошибочно не уплативший налог по причине исполнения неверного разъяснения уполномоченного органа власти, освобождается от налоговых санкций, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ и пени, п. 8 ст.75 Налогового кодекса РФ, но не от обязанности по уплате налога. В этом плане необходимо рассмотреть постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. №563/10: суд признал результаты контрольной деятельности, выразившиеся в доначислении налогов, незаконными, поскольку налоговый орган своими действиями, по сути, длительное время одобрял ошибочное применение налогового законодательства налогоплательщиком.

К числу прочих прав налогоплательщика можно отнести право на защиту своих прав и законных интересов, в том числе путем обжалования в установленном порядке ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Налогоплательщик может быть обязан к определенному поведению ненормативным актом уполномоченного органа, например, уплатить налог по требованию об уплате налога – ст. 69 Налогового кодекса РФ; представить необходимые для проверки документы по требованию о представлении документов – ст. 93 Налогового кодекса РФ. Процессуальное законодательство, в частности ч. 1 ст. 249 Гражданско-процессуального кодекса РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражно-процессуального кодекса РФ, в случае судебного обжалования возлагает обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) на орган (на лицо), осуществляющее публичные полномочия, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Кроме того, налогоплательщики имеют право на нераспространение публичными субъектами сведений, составляющих налоговую тайну, согласно подп. 13 п. 1 ст. 21, ст. 102 Налогового кодекса РФ.

Естественно, перечисленные права налогоплательщиков являются отражением общегражданских прав в сфере налогообложения. Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 22 предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Отдельно следует отметить право налогоплательщика косвенного налога на его возмещение НДС – ст. 176, 176.1 Налогового кодекса РФ, акциз ст. 203 Налогового кодекса РФ, которое может быть реализовано в виде получения денежных средств из бюджета. Например, налогоплательщик, осуществляющий экспорт товаров, приобретенных в России, при определенных условиях может никогда не уплачивать НДС в бюджет и постоянно реализовывать право на возмещение данного налога. Соответственно, статус налогоплательщика может быть достаточно формальным.

Обязанности налогоплательщиков определяются основной целью правового регулирования в сфере налогообложения – формирование государственных доходов по результатам экономической деятельности налогоплательщиков за счет их имущества. Их можно представить в виде схемы представленной на рисунке 2.


Рисунок 2 – Обязанности налогоплательщиков
Основной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов. При наличии объекта налогообложения и в условиях отсутствия (недостаточности) льгот (освобождений, вычетов, расходов) законно установленные налоги должны уплачиваться своевременно, в полном объеме, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Именно в силу очевидной важности данной обязанности она закреплена в ст. 57 Конституции РФ. Но следует еще раз отметить, что уплачивать какой-либо налог исключительно на основании Конституции невозможно, поскольку никакие существенные элементы налогов в ней не урегулированы. Конкретизируется обязанность по уплате налогов в федеральных законах (в основном – в части второй Налогового кодекса РФ) и в иных нормативных актах о конкретных налогах (в том числе в актах регионального и местного налогового законодательства).

Все прочие обязанности налогоплательщика, так или иначе, сопряжены с его основной обязанностью. Большинство из них можно охарактеризовать как обязанности по формированию, хранению и представлению государству определенной информации о своей деятельности.

Так, по ряду налогов, которые налогоплательщики обязаны исчислять самостоятельно, на них возлагается обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации, согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ. Основная роль налоговой декларации – возможность государства без проведения проверок взыскать налог принудительно в случае его неуплаты в установленный срок. По этой причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок.

Подпункт 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет. Как следует из подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

За нарушение налогового законодательства субъекты налоговых правоотношений, в частности частные субъекты, несут следующие виды юридической ответственности: финансовая (налоговая), административная, уголовная, которые характерны для различных отраслей права.

Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Срок исковой давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года, в соответствии с ст. 113 Налогового кодекса РФ. Этот срок исчисляется со дня совершения налогового правонарушения до момента привлечения к ответственности.

Согласно ст. 114 Налогового кодекса РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Налогового кодекса РФ. В качестве ответственности за нарушения допущенные налогоплательщиками предусмотрены такие виды санкций как принудительное взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пеней и штрафов. Пример ч.1, 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение или ненадлежащие исполнение обязанности по уплате налога являются основанием для направления налоговым или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, производится взыскание налога в порядке, установленном Налогового кодекса РФ.

Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пени, приостановлением операций по счетам налогоплательщика – организации, индивидуального предпринимателя, плательщика сборов – организации или налогового агента – организации, наложением ареста на имущество налогоплательщика, согласно ст. 72 Налогового кодекса РФ.

К частным субъектам за налоговые правонарушения применяются так же административные санкции, а именно Глава 14, 15 Кодекса об административных правонарушениях РФ, к числу таких правонарушений относятся: занятие предпринимательской деятельностью без регистрации, ведение такого вида предпринимательской деятельности, которая отсутствует в полученном свидетельстве о государственной регистрации, занятие предпринимательской деятельностью, запрещенной законодательными актами Российской Федерации и т.д..

Уголовная ответственность частных субъектов закреплена в ст. 198, 199, 199¹, 199² Уголовного кодекса РФ. В качестве примера можно привести ст. 198 Уголовного кодекса РФ, которая определяет, что за непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является обязательной, или включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 ч, либо лишением свободы на срок до одного года. То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере, – наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до трех лет.

Налоговый кодекс РФ предусмотрел и обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств: отсутствие события налогового правонарушения, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения 16-летнего возраста, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.