аудит. аудит - Тема 4. 1 Понятие и применение существенности в аудите
 Скачать 146.5 Kb.
|
|
1 Понятие и применение существенности в аудите Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях аудируемого лица считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности данного аудируемого лица. Понятие «существенность», определяющее результат взаимодействия количественных и качественных критериев оценки показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, является базовым в аудите, так как именно в зависимости от установленного уровня существенности определяется размер допустимой ошибки в отчетности и, соответственно, формируется аудиторское мнение о ее достоверности. Под существенностью в аудите понимается величина пропусков и искажений, а также неправильного толкования фактов бухгалтерской информации, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая при сопутствующих обстоятельствах делает возможным изменение экономического решения, принятого заинтересованными пользователями на основе такой информации. При этом во внимание следует принимать две стороны существенности: качественную и количественную. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности. При определении качественной стороны существенности бухгалтерской информации аудиторская организация должна установить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка ведения финансово-хозяйственных операций от требований законодательства. К серьезным нарушениям, несущественным по количественным признакам, относятся нарушения, которые могут повлечь за собой санкции, способные поставить нормальную работу аудируемого лица под угрозу. Например, нарушения, которые влекут за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, налагаемые на субъект хозяйствования и являющиеся значительными по отношению к его валюте баланса и прибыли: осуществление лицензируемой деятельности без соответствующих лицензий, хищения, незаконные выплаты и поступления, независимо от их количественного значения, незаконное использование чужого товарного знака и другие. Также должны учитываться применяемые аудируемым лицом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций и их отражению на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов, недостаточное или неадекватное описание учетной политики и тому подобное. Даже если в проверяемом периоде эти операции и факты не оказали существенного влияния на формирование статей баланса в связи с их малочисленностью, аудиторская организация должна спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов в будущем. Под достоверностью отчетности во всех ее существенных значениях в аудите понимается такая степень достоверности, при которой пользователь получит из отчетности правильные ответы на интересующие вопросы, может сделать на ее основании правильные выводы и принять экономически верные решения. Ошибка в аудите считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и может повлиять на решения, принимаемые пользователями на основании этой отчетности. Вероятная ошибка в аудите – это ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, которые в силу выборочного характера процедур проверки и (или) ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета, не могут быть точно определены аудитором. Нахождение уровня существенности необходимо в следующих случаях: при планировании аудиторской проверки и определении перечня аудиторских процедур, времени на их проведение, их объектов, в том числе объектов, не включаемых в план проверки; при планировании объема выборки и его корректировке в процессе проверки; при оценке результатов проверки и влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности, то есть на форму выражения аудиторского мнения и характер поясняющих пунктов. 2 Выбор показателей для расчета уровня существенности При определении уровня существенности аудиторская организация должна использовать наиболее важные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность аудируемых лиц, которые называются базовыми показателями. В соответствии с Правилами (стандартами) аудита аудиторским организациям необходимо самостоятельно разработать для себя систему базовых показателей и порядок определения уровня существенности, а затем применять их на постоянной основе. Уровень существенности должен определяться в тех денежных единицах, в которых ведется бухгалтерский учет и составляется отчетность, подлежащая аудиту. Для расчета уровня существенности, как правило, выбираются три категории базовых показателей: числовые значения остатков на счетах бухгалтерского учета, числовые значения статей баланса; показатели бухгалтерской отчетности. В качестве базы для расчета уровня существенности может быть выбрана каждая из трех групп показателей, могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей зависит от качественных и количественных характеристик бухгалтерской информации. При этом могут использоваться, как итоговые, так и усредненные показатели текущего года, а также значения финансовых показателей предшествующих лет, но с учетом динамики их изменения. В связи с тем, что сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, выбор базовых показателей для расчета уровня существенности определяется их важностью для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако при выборе единой базы для всех групп пользователей, интересы которых различны, для определения уровня существенности при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемых лиц следует пользоваться показателями, которые наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы в хозяйственной деятельности аудируемого лица. При этом должна учитываться специфика отрасли, форма собственности, сфера и масштабы деятельности, финансовые результаты, структура баланса. Аудиторская организация может рассматривать существенность на уровне бухгалтерской отчетности в целом, в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций, а также в отношении порядка раскрытия информации о финансовых операциях. В результате возможно получение набора различных уровней существенности для одного и того же аудируемого лица в зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской отчетности. Важным является определение групп значимых счетов бухгалтерского учета. К значимым счетам рекомендуется относить счета, которые могут содержать ошибки, существенно влияющие на содержание отчетности. Признание счета значимым указывает на необходимость повышенного внимания к движению средств по данному счету и, соответственно, такой счет следует учитывать при определении уровня существенности и (или) объемов выборки. Критериями отнесения счетов бухгалтерского учета к значимым являются: наличие сальдовых остатков, превышающих уровень существенности; большие обороты по счету в течение отчетного периода; наличие необычных проводок. Дополнительными причинами для отнесения счета к значимому и требующему повышенного внимания могут служить также операции по счету, подтверждаемые документами, которые: содержат субъективные оценки работников аудируемого лица (например, определение размера резерва по сомнительным долгам); связаны с рутинной обработкой данных, представляющих собой подробную информацию о совершаемых и отражаемых в бухгалтерских регистрах операциях (записи о кредиторской и дебиторской задолженностях, расчетах с персоналом по оплате труда, основных средствах); связаны с нетрадиционной обработкой данных (документы по операциям, осуществляемым нечасто: инвентаризационные описи, ведомости переоценки основных фондов, расчеты амортизационных отчислений), так как практика показывает, что операция осуществляемая и отражаемая в учете ежедневно, как правило, не содержит существенных ошибок. Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита. Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки. Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки. 3 Способы определения уровня существенности При определении количественного значения уровня существенности можно использовать абсолютные и относительные величины. Абсолютная величина определяется как размер допустимой ошибки в установленной сумме, которая по мнению аудиторской организации может считаться существенной вне зависимости от других обстоятельств. Относительная величина устанавливается в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине. При этом, чем больше количественный показатель уровня существенности, тем ниже установленный уровень существенности и тем большая по размеру суммарная ошибка считается допустимой для данной отчетности (например, уровень существенности, определяемый как 10% от валюты баланса в 5 раз ниже уровня существенности, определяемого как 2% от валюты баланса). На этапе планирования допустимые ошибки в бухгалтерской отчетности могут быть оценены в долях или процентах от установленного базового показателя или группы показателей. В процессе проведения аудита относительная величина существенности должна трансформироваться в абсолютную в результате подсчета и сравнения суммы допустимых и неисправленных искажений (ошибок) в отчетности. Допускается применение и единого показателя уровня существенности и набора значений уровней существенности, каждое из которых предназначено для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей бухгалтерского баланса, показателей отчетности. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной деятельности аудируемого лица, чем изменчивей результаты этой деятельности, тем больше показателей следует брать в качестве базы для расчета уровня (уровней) существенности. Установив систему базовых показателей для расчета уровня (уровней) существенности, аудиторская организация должна определить, по какому методу, дедуктивному либо индуктивному, будет рассчитано количественное значение уровня существенности бухгалтерской отчетности в целом. При использовании дедуктивного метода первоначально определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета. При использовании индуктивного метода вначале определяются уровни существенности значимых статей и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются, и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности. Для определения количественного значения уровня существенности могут применяться следующие подходы: устанавливается единое значение уровня существенности для всех показателей отчетности; рассчитывается среднеарифметическое значение установленных аудиторской организацией процентных долей от выбранных для определения уровня существенности базовых показателей, устанавливается несколько значений уровней существенности. При этом для разных показателей, в зависимости от их актуальности и важности для проверяемой бухгалтерской отчетности выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда. При установлении единого уровня существенности для всех показателей отчетности расчет уровня существенности на этапе планирования не производится. Уровень существенности устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки без связи с конкретными показателями отчетности. Недостатком данного метода определения уровня существенности является сложность оценки достоверности всей отчетности, так как в целом по отчетности количественное значение уровня существенности не устанавливается. При использовании данного метода определения уровня существенности аудиторским организациям рекомендуется самостоятельно установить, какое влияние на выражение аудиторского мнения о достоверности проверяемой отчетности в целом оказывают обнаруженные в одном или нескольких конкретных счетах или разделах отчетности ошибки и искажения, близкие по сумме к установленному уровню существенности. Расчет уровня существенности по среднему значению показателей, определяемых установленным процентом от базовых величин, называемых критическими компонентами бухгалтерской (финансовой) отчетности, используется наиболее часто. В основу данного метода положен стандартный подход, при котором считаются несущественными суммарные искажения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности, если они составляют: 5% балансовой прибыли, 2% выручки (без НДС), 2% валюты баланса, 10% собственного капитала, 2% общих расходов. В случае, если полученные в денежном выражении значения уровней существенности, рассчитанные по каждому базовому показателю, слишком отличаются друг от друга можно не находить их среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение уровня существенности, полученное по показателю, наиболее точно отражающему деятельность аудируемого лица. При этом уровень существенности можно устанавливать в виде процентной доли от выбранного базового показателя (например, 2% общих расходов – для некоммерческих организаций). При этом если доходы аудируемых лиц подвержены значительным колебаниям, в качестве базы для определения уровня существенности выбирается валюта баланса. Если аудируемое лицо относится к отрасли с высокой динамикой активов, рекомендуется использовать показатель выручки или балансовой прибыли. В качестве базовых показателей некоммерческих организаций можно использовать валюту баланса и (или) общий объем расходов организации. При применении методики определения уровня существенности по среднему значению долей от базовых показателей аудиторская организация по своему усмотрению может: изменять значения вышеуказанных долей, исчисляемых от базовых показателей; вводить, убирать, менять базовые показатели, принимать во внимание значения показателей отчетности за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения; менять порядок округления; предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько – для различных статей баланса и данных бухгалтерской отчетности; самостоятельно разработать таблицу и схему расчета уровня существенности. Таблица 1 Определение количественного значения уровня существенности (дедуктивный метод)
Вариант 1. Единый уровень существенности определяется по наименьшему из полученных значений (графа 4 табл. 1) и при желании округляется, но не более чем на 20%, до величины, которую удобно использовать в работе. В примере эта величина составляет 31736 ден. ед. Ее можно округлить до 31000 ден. ед. (31736-31700): 31736 х 100% = 0,1%. Таким образом, по варианту 1 получен единый уровень существенности, равный 31000 ден. ед. Вариант 2. Единый уровень существенности определяется так: Рассчитывается средняя величина графы 4 (69737+149737+31736+52694): 4 = 75976 (ден. ед.) Отбрасываются показатели, значения которых сильно отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону. В примере это 31736 и 149737. Рассчитывается средняя величина оставшихся показателей (69737+52694) : 2 = 61216 (ден. ед.) Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить в пределах до 20%, например, до 60500 ден. ед. (61216-60500):61216 х 100% = 1%. Таким образом, по варианту 2 величина 60500 ден. ед. является единым суммарным показателем уровня существенности. Вариант 3. Учитывая, что в основу бухгалтерского учета положен метод двойной записи финансовой информации на счетах бухгалтерского учета, полученные при предыдущих расчетах значения уровня существенности равномерно распределяются между активом и пассивом баланса. По варианту 1 величина уровня существенности, с которой сравниваются полученные в сумме ошибки по отдельности для актива и пассива баланса, составит 15500 ден. ед., по варианту 2 – 30250 ден. ед. При этом возможно распределение полученных уровней существенности между значимыми статьями актива и пассива баланса пропорционально их удельному весу в общем итоге. Недостатком приведенных методик является отсутствие увязки установленного уровня существенности с общими оборотами аудируемых лиц. На практике вопрос решается включением суммарного оборота за отчетный период в состав базовых показателей либо использованием повышающих коэффициентов, учитывающих превышение общего оборота над валютой баланса, для устанавливаемого по стандартной схеме уровня существенности. Для определения уровня существенности по валюте баланса с учетом объемов деятельности аудируемого лица можно использовать табл. 2: Таблица 2 Определение уровня существенности по валюте баланса
Вариант 4. Рассчитанный уровень существенности в размере 60500 ден. ед. является суммой границ существенности, установленных для наиболее значимых статей баланса. Для определения значимых статей проанализирован баланс, и выделены статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса (результаты расчета приведены в табл.). При этом учитывалось, что не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на ее значимость, а статьи баланса, имеющие небольшое числовое значение, нередко формируются в результате значительных текущих операций. При отборе статей в силу существования двойной записи и применения в аудиторских проверках метода направленного тестирования нецелесообразно выбирать в активе и пассиве корреспондирующие счета. Таблица 3 Статьи актива и пассива баланса, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса
Из оборотно-сальдового баланса аудиторская организация может получить информацию о дебетовых и кредитовых оборотах по выбранным счетам и показатель общего оборота (в примере общий оборот равен 15868131 ден. ед.). Затем рассчитываются доли дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте (дебетовый оборот по счету “Основные средства” делится на общий оборот и умножается на 100% - 56109 / 15868131 х 100% = 0,4% и так далее по всем счетам) и суммарная доля оборотов по отобранным счетам в общем обороте (0,4% + 0,2% + 2,3% + 10% = 12,9%). Результаты расчета приведены в графах 2, 4 таблиц 4, 5. Для определения уровня существенности по дебету и кредиту каждого из выбранных счетов суммарный уровень существенности следует разделить на полученную суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов и умножить на долю счета в суммарном обороте (60500 ден. ед. / 12,9% х 0,4% = 1876 ден. ед. и так далее по дебету и кредиту каждого счета). Результаты расчета приведены в графах 3, 5 таблиц 4, 5. Таблица 4 Определение уровня существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных счетов
Таблица 5 Определение уровня существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных пассивных счетов
Недостатки данной методики: трудоемкость расчетов; не учитываются риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться; не учитывается направленность проверки на конкретных пользователей бухгалтерской отчетности. При необходимости аудиторская организация может самостоятельно разработать поправочные коэффициенты, учитывающие разные условия проверок, и исключить указанные недостатки. Индуктивный метод определения общего значения уровня существенности как суммы границ существенности, изначально устанавливаемых для значимых статей отчетности, позволяет учитывать недостатки предыдущих методик, а также следующие требования и факторы: суммарный уровень существенности не должен превышать 5-10% валюты баланса; чем выше аудиторский риск, тем строже должны определяться границы существенности значимых счетов, соответственно, возрастать объемы выборки и, как следствие, снижаться риск необнаружения ошибки; при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности статьи, которая обычно устанавливается в размере 5% допустимой ошибки к итогу соответствующих данных, должна снижаться; для счетов, требующих более детальной проверки, стандартная граница существенности должна устанавливаться ниже 5% допустимой ошибки; чем выше планируемый уровень существенности, тем большие трудозатраты времени понадобятся на проверку статьи; отчетность для широкого круга пользователей, как правило, требует более строгих критериев существенности, чем отчетность для конкретного пользователя. К недостаткам индуктивного метода относится возможность возникновения ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превысит допустимую величину существенности для отчетности в целом. 4 Влияние уровня существенности на выражение аудиторского мнения Существенность определяет размер допустимой ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности и, как следствие, форму выражения аудиторского мнения. При формировании аудиторского мнения должны учитываться обе стороны существенности: количественная и качественная. Аудиторская организация вправе сделать вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, если одновременно выполняются два условия: выявленные в ходе аудита и вероятные ошибки и искажения данных бухгалтерской отчетности в сумме должны быть много меньше уровня существенности; качественные отклонения порядка ведения финансово-хозяйственных операций от требований законодательства не должны быть существенными. Если выявленные в ходе аудита и вероятные ошибки и искажения составляют величину, которая в суммовом выражении намного больше уровня существенности, а качественные отклонения порядка ведения финансово-хозяйственных операций от требований законодательства существенны, рекомендуется делать вывод о том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной. Данная рекомендация распространяется и на случаи, когда аудируемым лицом выполняется хотя бы одно из указанных условий. Уровень существенности не следует рассматривать как строгую величину, с которой сравниваются найденные ошибки. Рекомендуется использовать следующие подходы для подготовки и выражения аудиторского мнения: если найденные и вероятные ошибки в два – три и более раз меньше установленного уровня существенности и нет серьезных нарушений законодательства, аудиторское мнение о достоверности отчетности может быть безусловно положительным; если обнаружены серьезные нарушения законодательства или допущенные в отчетности ошибки в два – три и более раз превышают установленный уровень существенности, аудиторской организации следует признать отчетность недостоверной. Если при этом у аудируемого лица имеется возможность внести изменения в учет и отчетность, аудиторская организация должна выразить мнение об исправленной отчетности; если выявленные искажения данных бухгалтерской отчетности по отдельности либо в сумме близки по величине к установленному уровню существенности, аудиторская организация должна определить, надо ли делать вывод о существенных искажениях бухгалтерской отчетности или же отчетность можно признать условно достоверной. В этом случае наличие поясняющих пунктов в аудиторском заключении обязательно, более того следует указать величину выявленных искажений; если различие между суммой обнаруженных и вероятных ошибок в отчетности и установленным уровнем существенности находится в пределах нескольких десятков процентов и (или) имеются нарушения бухгалтерского или налогового законодательства, угрожающий характер которых однозначно оценить невозможно, с целью выработки решения по форме выражения аудиторского мнения рекомендуется дополнительно: а) проанализировать области бухгалтерского учета, в которых в ходе аудита было найдено больше всего ошибок; б) оценить причины обусловившие ошибки; в) увеличить объемы выборки для получения более достоверных значений вероятных ошибок. При формировании результатов аудита аудиторская организация должна проанализировать обнаруженные на счетах отклонения в сторону занижения и в сторону завышения, чтобы в суммарной величине выявленных ошибок учитывались существующие взаимозависимости счетов в пределах баланса. Например, выявлены ошибки по двум счетам бухгалтерского учета, входящим в одну статью баланса «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По одному счету выявлено завышение остатка, по другому примерно такая же сумма, но занижение остатка. Для целей сравнения с уровнем существенности эти две ошибки должны рассматриваться особенным образом — результатом таких ошибок не станет изменение суммы по статье «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как они компенсируют друг друга и не повлияют на решение пользователя бухгалтерской отчетности. Аудиторской организации рекомендуется принимать эти ошибки для определения качественной стороны существенности в части требований к порядку ведения бухгалтерского учета, а их суммовая величина не должна участвовать в расчете общей ошибки для целей сравнения с установленным уровнем существенности. При анализе выявленных и неисправленных в бухгалтерской отчетности ошибок, особое внимание следует уделять их влиянию на основные финансовые показатели, рассчитываемые по данным отчетности. К таким показателям относятся коэффициенты текущей ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами, обеспеченности финансовых обязательств активами, коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности. Ввиду важности указанных коэффициентов, даже незначительные ошибки в бухгалтерском балансе, приводящие к их изменению в худшую сторону, могут иметь значительные негативные последствия для аудируемого лица и повлиять на решения заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. Существенность ошибки может зависеть от последующих обстоятельств. В связи с тем, что аудит, как правило, является выборочным, по его результатам можно лишь примерно оценить вероятную величину выявленных ошибок. Для того, чтобы выразить аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности с наименьшим аудиторским риском аудиторская организация обязана увеличить размер выборки и получить дополнительные доказательства о величине вероятной ошибки. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, но в зависимости от характера нарушения может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот факт отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров в количественном выражении оценить невозможно. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания в соответствии с правилами аудиторской деятельности аудиторской организации по определению существенности могут быть признаны существенными либо несущественными. Действия по определению уровня существенности, его распределению по счетам бухгалтерского учета и сопоставлению с выявленными ошибками, необходимо отражать в рабочей документации аудитора. |