Конспект лекций по дисциплине для студентов специальности Учет и аудит заочной форм обучения 2012 Содержание Модуль 1 Организационные аспекты аудиторской деятельности в Украине
 Скачать 1.24 Mb.
|
 В настоящий момент аудиторы Украины еще не имеют достаточного опыта относительно оценки аудиторского риска, который дает основание воспользоваться моделью оценки риска, применяемой ведущими аудиторскими фирмами мира: Модель оценки риска:  ,где, ОАР - общий аудиторский риск; ВР - внутренний риск; РК - риск контроля; РН - риск невыявления. Эта формула может быть детализирована: ОАР= ВР х РК х РИАП х РТ где РВАП - риск использования аналитической процедуры РТ - риск тестирования (подтверждение остатков на счетах бухгалтерского учета и хозяйственной операции). Данная модель имеет еще несколько ступени детализации, которые учитывают методику и технику, применяемую аудиторами. ОАР = ВР х РК х РИАП х Рвиборки х Р нви где Р выборки - риск выборки Р нви - риск, несвязанный с выборочными исследованиями. Модель аудиторского риска по-разному используются на практике. Некоторые аудиторы осуществляют количественную оценку значений составных этой формулы. Аудиторы заинтересованы в наименьших значениях аудиторского риска. Следовательно, чем выше внутрихозяйственный риск и риск контроля, тем ниже должен быть риск невыявления ошибки. Это значит, что аудитор должен приложить максимум усилий, чтобы сделать правильный вывод относительно верности бухгалтерской отчетности. При использовании количественной оценки компонентов риска необходимо придерживаться таких правил: - аудиторы не могут полностью доверять системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета клиента, чтобы не выполнять необходимые аудиторские процедуры, то есть внутренний риск и риск контроля никогда не могут приравниваться к нулю; - определенный риск невыявления ошибки всегда существует даже при проверке всех остатков на счетах и хозяйственных операций, поскольку аудитор может неверно избрать процедуры или неправильно их применить или неверно истолковать результат, то есть риск невыявления тоже никогда не может равняться нулю; - аудитор может правильно сделать аудиторский вывод даже при условии высокого риска контроля. Большинство специалистов считают, что на практике разделение факторов внутреннего риска и риска контроля очень проблематично и потому оценивают их вместе. Кроме качественной оценки риска, на практике также используется немного другой подход: компоненты риска определяют как «низкие», «средние», «высокие». При этом зависимость между компонентами будет выглядеть так (табл. 6.2): Таблица 6.2 - Зависимость компонентов аудиторского риска
Применяя приведенную модель аудиторского риска при планировании аудита, можно воспользоваться одним из двух способов или применить сразу два. Первый способ использования модели аудиторского риска имеет целью помочь аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности. Допустим, что аудитор, имея в виду будущий план аудита допускает, что внутренний риск равняется 50%, риск контроля - 80% и риск невыявления ошибки - 10%. Исходя из этого, совокупный аудиторский риск составляет 4% (0,8 * 0,5 * 0,1). Если аудитор пришел к выводу, что надлежащий уровень риска аудита в этом случае должен быть не выше 4%, то он может признать, что данный план приемлемый. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но и может оказаться малоэффективным. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют другой (альтернативный) способ расчета риска. Он заключается в том, что аудиторы определяют риск невыявления ошибки и соответствующее количество объектов сбора аудиторских свидетельств (доказательств). С этой целью формула модели аудиторского риска превратится в следующую формулу РН  В этом случае, если аудитор устанавливает для себя риск неэффективности аудиторской проверки на уровне 5%, то план аудита может быть изменен в связи с необходимостью согласовать количества свидетельств, которые отбирают, с риском невыявления ошибки на уровне 10%, поскольку 0,05/(0,8 * 0,5) равняется 0,125, или 12,5%. При применении этой формулы модели риска ключевым фактором становится риск невыявления, потому что он определяет необходимое количество свидетельств. Необходимое количество свидетельств (доказательств) обратно пропорциональное уровню риска невыявления. Чем меньше уровень риска невыявления, тем больше необходимо собрать свидетельств. Третий, более распространенный способ использования модели аудиторского риска, который практикуется некоторыми аудиторами, нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудиторам о взаимосвязи между разными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимание этой взаимосвязи является важным для организации сбора надлежащего количества свидетельств.  С учетом сформированной тенденции развития независимого аудита в Украине на основе соответствия требованиям Международных стандартов аудита основным объектом внимания независимых аудиторов становится система внутреннего контроля (СВК) предприятий, которые проверяются, по той причине, что при эффективном ее функционировании вероятность случайной ошибки или мошенничества незначительна. Интерес к возможности использования результатов работы специалистов внутреннего контроля (в частности, внутреннего аудита) корпоративной бизнес-структуры не может и не должен игнорировать важность сохранения независимыми аудиторами профессионального скептицизма, новая концепция которого обязывает «не доверять, пока не убедишься, что ошибки нет». А это приводит к выводу о необходимости проведения оценки СВК как на стадии планирования работы, так и ее уточнение в ходе непосредственного выполнения аудита по согласованным объектам. Проведение детальной оценки СВК является основой определения важнейшего элемента общего аудиторского риска - риска контроля, который в свою очередь требует серьезного методического обеспечения и следующей внутрифирменной стандартизации. Необходимо отметить, что в редакции 2006 года МСА трактуют СВК как совокупность следующих элементов: среда контроля; процесса оценки рисков субъекта ведения хозяйства; информационной системы, в т.ч. связанных с ними бизнес-процессов, которые касаются финансовой отчетности и обмена информацией; процедуры контроля; мониторинга контроля. А последовательность работы в этом направлении определена такой процедурой, как: детальный анализ среды контроля и системы бухгалтерского учета; идентификация контрольной процедуры, которая снижает возможные риски; проверка эффективности работы СВК. Определенная простота в практическом использовании тестирования (на основе подсчета количества позитивных и негативных ответов на вопрос теста-анкеты) не устраняет и определенный субъективизм, а отсутствие ориентира на значимость (весомость) влияния отдельной группы параметров на степень эффективности функционирования СВК только его усиливает. Кроме того, вряд ли можно согласиться с тем, что систему бухгалтерского учета стоит рассматривать как элемент системы внутреннего контроля, хотя так этот элемент рассматривается во многих переводных изданиях по аудиту. По нашему мнению, система учета предприятия есть, с одной стороны - объектом оценки для подразделов внутреннего контроля этого предприятия, а с другой стороны - информационной базой, индикатором для оценки качества функционирования самой системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита. Не лишенными субъективизма являются и известные подходы к определению риска контроля по результатам тестирования с учетом градации его на высокий, средний и низкий риск, что не позволяет практически использовать результаты оценки в последующих расчетах риска невыявления и объема выборки. Таким образом, проблема разработки методики аудиторской оценки СВК решена все еще недостаточно. На рисунке 6.2 представленна логика взаимосвязи и соподчиненности факторов, которые обусловливают структуру и содержание методики оценки СВК предприятий. Формирование методики оценки СВК приводит к необходимости исследования сущности понятий «оценка», «цели оценки», понимание самого объекта оценки. Обратившись к энциклопедическим знаниям, устанавливаем, что в широком понимании слова оценка - это «... отношение к социальным явлениям, человеческой деятельности, поведению, установлению их значимости, соответствия, определенным нормам и принципам ..». Стоит заметить, что в самом определении уже заложены два взаимозависимых момента: субъективное начало и принцип сравнения.    Рис. 6.2 - Логика взаимосвязи и соподчиненности факторов, которые влияют на структуру и содержание методики оценки СВК предприятий-клиентов Отсюда возникает объективная необходимость при разработке методики оценки СВК возвести к минимуму возможность субъективизма на основе максимально точного сравнения фактического состояния объекта с «эталонным» (или оптимальным в конкретных условиях). Внутреннее содержание понятия «оценка» обусловливает этапы и последовательность проведения собственной оценки СВК как практической деятельности, что отражено на рисунке 6.3.  1 етап – кількісний вимір «еталоного» стану об’єкта як максимально можливої довіри до СВК (коефіцієнт,який дорівнює 1 чи 100 %) 2 етап – тестування СВК і ідентифікація його стану певною сумою балів 3 етап – визначення фактичного рівня довіри до системи внутрішнього контролю підприємства-клієнт та відповідного йому ризик   Рис. 6.3 - Этапы оценки системы внутреннего контроля предприятия-клиента Сущность ВК заключается в восприятии его как процесса реализации воли владельцев относительно ресурсов предприятия на всех организационных уровнях ведения хозяйства с помощью регламентированной деятельности субъектов контроля с целью обеспечения функционирования предприятия в заданном режиме (без отклонений, с минимальным риском). А рассмотрение внутреннего контроля с точки зрения системного подхода доказывает, что он проявляется одновременно в четырех аспектах: структурном (как система субъектов контроля); функциональном (как функция управления, которое обеспечивает наличие обратной связи с объектами управления); социо-психологическом (как процесс направленного взаимодействия субъектов контроля и должностных лиц - объектов контроля); информационном (как система организованной информационной единицы (носителей информации) и основа принятия решений относительно устранения обнаруженных недостатков деятельности, то есть основа проведения корректирующих мероприятий). Предлагаемые выше четыре аспекта рассмотрения СВК определяют направления ее оценки в процессе внешнего аудита. Требования к ВК в разрезе этих направлений являются параметрами оценки СВК и логично вытекают из сущности внутреннего контроля (рис. 6.4). Процедура тестирования допускает использование специально разработанной анкеты, смоделированной таким образом, чтобы включать разделы в соответствии с выработанными направлениями тестирования, а сами разделы ориентировать на детализацию соответствующей группы параметров. При разработке анкеты тестирования целесообразнее воспользоваться вариантом параметризации оценки элементов СВК, представленными в таблице 7.3. Весомость (значимость) влияния каждой группы параметров на итоговую оценку СВК, на наш взгляд, объективно неоднородная. Отсюда следует, что если «эталонное» значение качества СВК принять за 100 %, то участие каждой из предложенной группы возможно возвести к следующему: адекватность организации субъектов СВК - 20 % или коэффициент 0,2; адекватность организации управления объектами ВК - 30 % или коэффициент 0,3; действенность средств контроля - 30 % или коэффициент 0,3; результативность контрольной деятельности - 20 % или коэффициент 0,2. 
Таблица 6.3 - Параметризация элементов системы внутреннего контроля в соответствии с направлениями ее тестирования
Продолжение таблицы 6.3
Аргументом в интересах такого подхода определения коэффициентов весомости выступает тот факт, что подавляющее и при этом равновеликое значение для целостной оценки качества СВК имеют индикаторы надежности контрольной и организационно учетной деятельности как таковых (поэтому по значимости - 0,3 в обоих случаях); результативность контрольной деятельности является производным компонентом, адекватность организации субъектов ВК - вступительным, но не единственным условием качества функционирования СВК (поэтому, а также в виду одинаковой значимости качества «входных» и «исходных» условий - 0,2 в обоих случаях). Именно, исходя из следующих соотношений, и предусматривается бальная оценка соответствующих «эталонных» параметров. Причем, каждому параметру может отвечать несколько вопросов, ответы на которые должны убеждать, в какой именно степени данный параметр свойственен конкретной системе ВК предприятия-клиента (или не свойственный совсем). Обобщить данные тестирования возможно на основе механизма трансформации результатов оценки СВК, предложенного в таблице 6.4. Таблица 6.4 - Механизм трансформации параметров в ходе оценки системы внутреннего контроля
Таким образом, итоговым результатом оценки СВК будет выступать определенная сумма баллов, как интегрированная сумма показателей по соответствующим параметрам, исходя из их значимости и степени проявления. Ввиду того, что «эталонное» состояние качества СВК оценивается максимально возможным уровнем (коэффициентом) доверия, ровным 100 % или 1, фактический же уровень доверия к системе ВК будет рассчитываться обычной математической пропорцией: Максимальное количество баллов – 100 % (6.1), Фактическое количество баллов - х %, где х -уровень доверия к СВК. Риск контроля при этом будет определяться таким способом: РК=1 – К доверия (6.2) или РК=100% - Ур доверия (6.3), где РК - риск системы контроля; К доверия - коэффициент доверия; Р доверия - уровень доверия. Таким образом, предложенная методика оценки СВК обеспечит индикацию риска контроля для следующего определения его влияния на размер риска невыявления и аудиторской выборки, что и является своеобразным «техническим» заданием оценки системы внутреннего контроля, решению которого подлежат все рассмотрены выше действия. Более глобально значение методического обеспечения аудиторской оценки СВК видится в условиях жесткости требований к аудиту в условиях международной стандартизации. С учетом утверждения Комитетом по международным стандартам аудита Международной федерацией бухгалтеров нового варианта МСА «Ответственность аудитора за выявление мошенничества при аудите финансовой отчетности» и его действие с 2005 года, непосредственное проведение процедуры аудиторской оценки СВК станет обязательным условием обоснования независимого мнения аудитора и качества проведенной аудиторской проверки. Акцент при этом относится на освещении в аудиторском отчете способности СВК предупреждать мошенничество (особенно, что возникает со стороны высшего уровня руководства, в обход СВК).  
Модуль 3. Методические аспекты внешнего аудита Error: Reference source not found |