Конспект лекций по дисциплине для студентов специальности Учет и аудит заочной форм обучения 2012 Содержание Модуль 1 Организационные аспекты аудиторской деятельности в Украине
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
ТЕМА 7. СУЩНОСТЬ МЕТОДИКИ АУДИТА И ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ АУДИТОРСКих УСЛУГ План
Выучив эту тему, студент должен знать :
На основе приобретенных теоретических знаний студент должен уметь :
При подготовке к семинарским занятиям следуют обязательно выучить содержание таких законодательных и нормативных документов:
 Часто термин “методика” смешивается с понятием “технология контроля”, которая являет собой последовательность аудиторских процедур. Но методика контроля являет собой совокупность способов и приемов осуществления работ по контролю, связанных задачами требюующих решения. Методика контроля осуществляет роль методической инструкции - организационного документа, который вступает в юридическую силу с момента утверждения. Аудит финансовой отчетности конкретного клиента нужно рассматривать как технологический процесс, в котором необходимые аудиторские процедуры определяют систему способов и приемов. Их содержание определяется характеристикой аудиторских объектов. Под объектом аудита мы понимаем информацию, которая отображена в финансовой отчетности, в каждой из ее форм. Под предметом исследования – факты хозяйственной жизни (ФХЖ) и действия всех должностных лиц (ДДЛ), которые имеют к им отношение, то есть, то, что находит отражение в самой информации. Поэтому, для того, чтобы разрабатывать методику аудита необходим существенный анализ главного элемента – факта хозяйственной жизни и действий должностных лиц, которые имеют отношение к нему (экономико-правовой анализ фактов хозяйственной жизни). Экономическая сущность ФХЖ проявляется в степени влияния данного факта на финансовое состояние предприятия. Правовая сущность ФХЖ проявляется в возникновении обязанностей и их влияния на финансовое состояние предприятия. Техника существенного анализа ФХЖ приведенная в таблице 9.1. Таблица 7.1 – Экономико-правовой (существенный) анализ фактов хозяйственной жизни как основа определения аудиторских процедур и системы способов и приемов.
К основным структурным элементам методики аудита, кроме аудиторских процедур (как технологии реализации основных способов и приемов) относятся:
В основу классификации информационного обеспечения необходимо вкладывать зависимость от информационной потребности каждого этапа процесса аудита, потому весь комплекс информационного обеспечения разделяется на отдельные блоки. Блок входной информации, в зависимости от ее формирования и содержания, классифицируется на нормативно правовую, нормативно справочную, фактографическую и организационную информацию. Блок исходной (контрольной) информации, в зависимости от степени обобщения сведений, подразделяется на промежуточную и конечную. Разработка методики аудита конкретных объектов имеет по цель объяснение причинно-следственной связи между мотивацией и характером возможных нарушений. Исследование мотивации помогает систематизировать основную группу этих нарушений. Таким образом, методика аудита это система взаимоувязываемых элементов, важным из которых является контрольно-аналитическая процедура, которая реализует систему способов и приемов в определенной последовательности. Моделирование методики аудита Наиболее доступным и объективным приемом исследования сложной системы является моделирование. Моделирование – это метод научного познания, которое заключается в изучении каких-либо объектов или процессов не прямо и непосредственно, а через специально созданные их изображения, которые называются моделью. Основными принципами моделирования является наглядность, объективность и определенность. Процесс конструирования модели также называется моделированием, он требует глубокого и всестороннего проникновения в сущность прогнозируемых явлений, а также необходимы математические знания. Метод моделирования, будучи процедурой, осуществляемой на основе абстрактно логического мышление, допускает возможность построения в теоретическом плане умозрительной модели, которая выражала бы определенную логическую завершенность пределов исследуемой стороны предмета. Хорошая модель конкретизируется на той проблеме, которую она изучает, и абстрагируется от всего, что не имеет существенного значения. В методике – объектом моделирования принимается зависимость техники аудите от цели содержания аудиторской процедуры, а последних от существенности характеристики аудиторского объекта. В теории моделирование выделяют два видов модели: - материальные; - мнимые. К классу материальных относятся натурные, физические и некоторые виды кибернетических моделей. К классу мнимой модели относятся: наглядные, знаковые и математические. Модель методики аудита принадлежит к классу мнимых. Их можно отнести и к наглядной, иконографической модели, потому что они используются с целью оптимизации этапов и стадии обработки контрольной информации, определенных способов и приемов. Модель методики аудита может рассматриваться как экономико организационные, потому что они отображают и организационный аспект. Модель должна отвечать следующим требованиям:
В основу построения методики аудита могут быть положены такие принципы:
Вышеизложенные принципы построения методики аудита выдвигает ряд требований к их описанию. К им следуют отнести: суровое содержательное определение объектов аудита; применение рациональных приемов и способов; наведение достаточно полный перечень информационного обеспечения, необходимого, для выполнения контрольной процедуры. Процесс моделирования методики аудита состоит из ряда этапов, содержание которых представлено на рисунке 7.1.  Рис. 7.1 Этапы разработки и моделирования методики аудита Error: Reference source not found Поскольку методика аудита может быть объектами моделирования, мы считаем, что основные элементы модели методики исходят из содержания этапов их разработки и возводятся до следующего: - объекты аудита; - вид фактографической информации; - цель и содержание контрольной процедуры; - способы и приемы контроля; - техника аудита. Одним из важнейших заданий разработки методики способом моделирования является стремление к снижению трудоемкости аудита, поскольку специалисты, которые работают с информацией, должны с определенной точностью возобновить необходимую характеристику реальной обстановки. Аудиторы постоянно сравнивают сведения, полученные из нормативно правовой, нормативно справочной, фактографической информации, поставленную цель со своим опытом и реальными обстоятельствами. Моделирование на этапе разработки методики аудита – это стремление облегчить процесс сопоставления, потому что избранные способы, приемы и техника осуществления контрольной процедуры, могут стать объектом стандартизации.  Особенность аудита в компьютерной системе обусловлена разницей между аудитом в условиях, которые окружают компьютер, аудиторской проверкой собственой компьютерной системы и аудиторской проверки с использованием компьютера. Понятие «аудиторская проверка в среде, которая окружает компьютер» отображает так названную изоляцию аудитора от компьютера. Аудитор представляет компьютер в виде «черного ящика» и прослеживает формирование информации от первичных документов к исходной информации. Компьютер выступает только в роли быстродействующего калькулятора и потому такой методический подход может давать удовлетворительный результат, если компьютерная система служит только для расчетов и вводу данных на печать. Применение данного подхода к методике аудита оправданно лишь тогда, когда настроенная система внутреннего контроля на предприятии и достаточный объем информации, которая предоставлена аудитору. Поэтому, данный подход исключает экспертную оценку процесса компьютерной обработки данных. В Международных стандартах аудита акцентировано внимание на том, что ни цель, ни задача аудита, не изменяются в компьютерном окружении. Подпадают под изменения обработка, хранение и взаимосвязь информационных потоков, в силу изменения системы управления, системы внутреннего контроля. То есть, среда электронной обработки данных может влиять на:
В соответствии с международными стандартами аудитор должен учитывать влияние риска системы ЕОД с целью оптимизации процедуры контроля максимального снижения достоверности неверных выводов и рекомендации. Поэтому, компьютеризация учетно-контрольного процессу в определенной мере влияет на элементы методики аудита, модифицирует их за следующими направлениями. Во-первых: возникают новые объекты, которые определяют дополнительную задачу аудитора по оценке:
Во-вторых: изменяется система информационного обеспечения аудита (из бумажных носителей на электронных – файлы данных), дополнительным источником информации выступает проектная документация. Открывается возможность оптимизации информационных потоков. В-третьих: модифицируется техника осуществления аудиторской процедуры с использованием терминальных устройств (в диалоговом режиме). Второе направление – методика аудита собственной компьютерной системы – отображает оценку программных средств с целью определения надежности процесса выполнения операции, которые человек визуально не воспринимает. Для тестирования процедуры контроля аудитор использует три методологических подходов: - отбор с помощью компьютера определенной операции для их следующей проверки вручную; - проверка системы встроенной в программу контроля за помощью имитации данных; - проверка системы встроенной в программу контроля за помощью реальных данных, обработанных аудиторскими программными средствами. Компьютер может проводить выборку (обычно статистическую) операции для их последующего подтверждения и исследования вручную. На основе программных средств общего назначения может быть также создана специальная аудиторская программа, которая позволяет сопоставить файлы разной операции. Аудиторское тестирование автоматизированной процедуры контроля за помощью имитационных данных обычно называют методом контрольных данных, а использование процесса обработки реальных данных для тестирования этой процедуры – методом параллельного моделирования. Метод контрольных данных основан на том, что компьютер, запрограммированный на обработку операции по определенному алгоритму, осуществляет ее без изменения каждый раз и, ограниченный набор имитационной операции с ошибкой и без их достаточно для определения соответствия процедуры контроля их описания в документации по компьютерной системе. Цель введения контрольных данных заключается в определении соответствия процедуры контроля описания в документации. Контрольная операция может содержать абстрактные данные, которые вводятся на усмотрение аудитора. Предварительно следуют подготовить таблицу с перечнем данных по всей операции и возможным значениям выходных данных, определенных на основе документации по программным средствам. Данные по операции потом превращаются в форму, которую читает машина, и вводят для обработки с использованием реально действующей программы. Выполнение операции с правильными данными не приводит к появлению сообщения об ошибке. Таким образом, выполнения операции, которые имитируют, в компьютерной системе показывает работоспособность автоматизированной процедуры контроля. Метод параллельного моделирования предусматривает подготовку аудиторами специальной программы, которая имитирует логику и процедуру контроля программы проверяемой фирмы. Результаты обработки реальных данных с помощью аудиторской программы сравнивают потом с результатами обработки этих данных в реальной прикладной системе. Существуют три способа реализации процедуры тестирования системы контроля, которая заложена в компьютерную программу: - тестирование с использованием реальной программы; - тестирование с использованием специальной аудиторской программы, подготовленной персоналом фирмы, которая проверяется; - тестирование с использованием специальной программы, подготовленной аудиторами. Первый способ тестирования, который выполняется вместе с методом контрольных данных, описан выше. Тестирование за вторым сценарием требует тщательного контроля правильности разработки аудиторской программы персоналом фирмы, которая проверяется. Непременными условиями осуществления третьего сценария являются глубокие знания аудиторов в область программирования, или привлечения, к работе независимых программистов. Аудиторская программа общего назначения появлялась в середине прошлого века. В состав этой программы входит стандартная подпрограмма, которая обеспечивает выполнение большей части задачи аудита. Программные средства общего назначения дают аудиторам возможность создать систему обработки данных со структурой, аналогичной структуре реальной программы, и провести обработку, используя одни и те же файлы данных. К пробной системе, которая имитирует, аудитор может включить все необходимые из его точки зрения процедуры контроля, причем алгоритм их отбора похож с алгоритмом подготовки контрольных данных. Полученные в системе, которая имитирует, входные данные сравнивают потом со входными данными реальной системы, которая, в принципе, идентичного процесса тестирования с помощью контрольных данных, на основе чего дают вывод о способности процедуры к выявлению ошибки в реальной системе. Применение метода параллельного моделирования сначала может требовать достаточно большие расходы, однако его эффективность значительно выше эффективности аудиторской проверки без использования компьютерной техники, а также эффективности метода контрольных данных. Реальная экономия становится очевидной при следующей проверке одной и той же фирмы. Аудиторы должны проследить за тем, чтобы отобранные для проверки данные по операции были достаточными. Это требует определенной привычки случайного отбора и идентификация важной операции. Конечной целью использования компьютерных методов аудиторского тестирования системы контроля является формирование вывода о фактической действительности процедуры контроля в компьютерной системы. Такой вывод позволяет руководителю аудиторской проверки оценить риск неэффективности контроля и разделять содержание, распределение во времени и глубину процедуры аудита, для проверки сальдо по счетам. И в конечном итоге, аудиторская проверка с использованием компьютера. Следом за оценкой риска неэффективности контроля в компьютерной среде возникает проблема получения доступа к записям, которые читает машина, с целью их отбора для выполнения неавтоматизированной или компьютерной аудиторской процедуры, выполнения расчетов и анализа данных, для всех файлов, а также формирования рабочей аудиторской документации. Аудиторские программные средства можно использовать для выполнения аудиторской задачи шести основных типов:
Описаны выше расхождения формируют особенность аудита в системе электронной обработки данных.  Способы аудита – это совокупность приемов и способов, которые направлены на получение объективных представлений обисследуемом объекте. Прием контроля – это качественно однородное контрольное действие аудитора, которое направлено на выявление степени соблюдения субъектом ведения хозяйства действующего законодательства и нормативных актов. Способы, которые применяются для сбора аудиторских свидетельств (а это и есть решение конкретной проблемы, формируют методику аудиторского познания) можно разделить на:
Общие, частные и специальные способы взаимосвязаны. Для исследования какого-либо факта хозяйственной жизни применяют не один конкретный способ, а их систему, то есть их распределение условно. Общие и частные способы аудита основываются на общих методах познания (табл. 7.2). При сборе аудиторских доказательств используют общенаучные методы исследования, которые в практике аудиторов используют при применении способов и приемов исследования фактов хозяйственной жизни (ФХЖ). Таблица 7.2 - Характеристика общих и частных способов исследования, которые используются аудитором для сбора аудиторских доказательств и которые основываются на общих методах познания.
К общенаучным методам исследования, как известно, относятся: наблюдение, измерение, сравнение и эксперимент. Наблюдение – представляет собой участие аудитора в оперативных заседаниях руководства и сотрудников фирмы клиента. В процессе наблюдения оказывается достаточно важная информация о хозяйственных процессах и действиях должностных лиц относительно этих процессов. На этот метод исследования должно быть разрешение клиента. Измерение – заключается в определении числового значения отдельной величины, которая отображена в документах. Сравнение – выявление факторов совпадения или несовпадения той, или иной информации, которая отображена в документах и регистрах. Эксперимент – способ изучения фактов действительности, благодаря которому аудитор активно влияет на них путем создания специальных условий для выявления соответствующих объективных данных. При сборе аудиторских доказательств аудитор изучает:
Факты и явления хозяйственного процесса, которые оформлены документально называются операцией. Хозяйственная операция как объект аудита понимает несколько шире, чем хозяйственная операция как объект бухгалтерского учета. В состав хозяйственной операции аудиторы включают всю операцию, которая документально оформлена и не обязательно определена их часть должна отображаться в системе счетов бухгалтерского учета. Экономико-правовая сущность хозяйственной операции отображена документально, а, потому, каждый из документов изучается (исследуется) одновременно с изучением экономико-правового содержанию хозяйственной операции. Аудитору следуют знать, что экономическая сущность хозяйственной операции заключается в степени ее влияния на финансовое состояние предприятия (прямо или побочно). Правовая сущность факта хозяйственной жизни, который отражен в документе, подтверждает возникновение обязательств перед предприятием–клиентом или его обязательств перед деловым партнером. Поэтому, исследуя хозяйственную операцию, аудитор должен сформировать ответы на три основных вопроса: законна ли операция, является ли она достоверной и насколько она экономически или объективно целесообразна (или нецелесообразна). В таблице 7.3 данная характеристика основных параметров изучения хозяйственной операции. Поскольку экономико правовая сущность хозяйственной операции отображается в документе, аудитор при сборе аудиторских доказательств должен профессионально владеть приемами изучения документов. Порядок (последовательность) изучения (исследование) документов может быть регламентирован внутрифирменным (аудиторским) стандартом. Выбор порядка подтверждения (оценка) достоверности документов предусматривается при составлении Программы аудита. Таблица 7.3 – Характеристика основных параметров хозяйственной операции.
Организация исследования документов может использовать некоторые методические подходы, а именно:
Перечислены выше методические приемы организации исследования документов могут применяться при сплошном обхвате всего объема документов, которыми оформляется исследуемая хозяйственная операция; при сплошном обхвате части отобранной документации; выборочном исследовании без предварительной их систематизации; выборочном исследовании части отобранной документации. Последовательность изучения документов в процессе аудита и предоставления аудиторской услуги представлена рис рис.7.2  Рис. 7.2 - Последовательность изучения документов и регистров бухгалтерского учета. Знаки: ( В первом случае от первичного документа к финансовой отчетности. Во втором случае от финансовой отчетности к первичным документам. Исходя из этого объектом аудита является хозяйственная операция, которая отображена в документе, регистре бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Систематизация основных способов и приемов изучения (оценка) документов в процессе аудита приведена на рис. 7.3. Способи та прийоми вивчення документів    Декількох документів, які відображають одну й ту саму або зв’язані операціїи Документів, які відображають рух одного з активів Одного документа    Формальна Зустрічна перевірка  Контрольне звірення Арифметична  Взаємний контроль Встановлення якісно-сумового обліку. Нормативно-правова Експрес-аналіз фінансової звітності Зворотний рахунок Експертна Детальний аналіз Хронологічна перевірка руху майна Економічна Логічна Рис.7.3 – Способы и приемы изучения (оценка) документов Характеристика способов и приемов изучения (оценка) документов предоставлена в таблице 9.4. Таблица 7.4 – Характеристика способов и приемов изучения (оценка) документов
Продолжение таблицы 9.4
Продолжение таблицы 9.4
Собрать аудиторские свидетельства, применяя только способы и приемы изучения документов (так называемые способы документального контроля) не всегда возможно, потому что реальность той или другой информации, которая отображена в документах должна периодически поддаваться уточнению с помощью соответствующих способов фактического контроля, а именно:
 Аналитические процедуры, в сущности, еще один из видов аудиторских процедур, — это выявление, анализ и оценка соотношений, между финансово-экономическими показателями деятельности клиента (МСА 520 «Аналитические процедуры»). Основная цель применения аналитических процедур — выявление наличия или отсутствие необычных или неверно отображенных фактов и результатов хозяйственной деятельности, которые требуют особенного внимания аудитора. Задачей аналитических процедур также является:
Аналитическая процедура может выполняться в течение всего процесса аудита. Применение аналитической процедуры позволяет повысить качество аудита и сократить расходы времени на его проведение. На этапе планирования аудита выполнения аналитических процедур способствует пониманию деятельности экономического субъекта, который проверяется, выявлению области потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применения аналитическихй процедур способствует сокращению количества и объема другой аудиторской процедуры. На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитическую процедуру при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На этапе завершения аудита аналитическая процедура применяется для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или другой финансовой проблемы. В результате может быть обнаруженная область, которая требует дополнительной аудиторской процедуры. В процессе проведения проверки аудитор может применять следующую аналитическую процедуру: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом; сравнение фактических показателей финансовой отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; сравнение показателей финансовой отчетности и связанных с ими относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, которые установлены действующим законодательством или самим экономическим субъектом; сравнение показателей финансовой отчетности из середньогалузевими данными; сравнение показателей финансовой отчетности с небухгалтерскими данными (данными, которые не входят в состав финансовой отчетности); анализ изменений со временем показателей финансовой отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ими; другие виды аналитической процедуры, в том числе индивидуальная особенность организационной структуры экономического субъекта, относительно которого проводится аудит. При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитору необходимо оценить методику планирования, которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественный, а, следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских свидетельств; аудитор должен также убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями. При сравнении фактических показателей отчетность с прогнозными показателями, которая определяется самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании тенденции, которая сложилась. Достаточно эффективным, есть расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета, проводится на основании нормативных документов, внутрифирменной инструкции или профессионального мнения самого аудитора. Сравнивая фактические показатели финансовой отчетности экономического субъекта с середньогалузевими показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные являются средними значениями и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несравнены с показателями данного экономического субъекта. Аудитору следует помнить, что экономические субъекты могут использовать разную учетную политику, которая также влияет на сравнимость показателей. Если аудитор использует метод сравнения данных финансовой отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными, он должен убедиться в их точности. В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования определяет область потенциальных рисков, то есть те счета и хозяйственная операция, которой следуют уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Вид аналитической процедуры зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора. Аналитическая процедура может применяться как к возведенной финансовой отчетности, так и к отчетности дочерней организации и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Надежность результатов аналитической процедуры зависит от правильности оценки аудитором степени риска невыявления, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. На основе результатов аналитической процедуры определяются статья финансовой отчетности, которая наиболее підверглися изменениям в течение отчетного года, а также изменения, не характерные для деятельности экономического субъекта в отчетном периоде. Результатами аналитической процедуры является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей финансовой отчетности экономического субъекта. Если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются свидетельствами, полученными из других источников, он должен тщательным образом исследовать эти отклонения для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенной аналитической процедуры. Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответу руководства должны быть подтверждены аудиторскими свидетельствами или отвечать знанием аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения другой аудиторской процедуры, основанной на результатах опроса руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом. Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, которые основаны на нормативных документах, внутрифирменной инструкции по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, какой аудитор считает приемлемым, то должна быть исследованная величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величину, которая выражена в процентах. Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитической процедуры аудитор должен отобразить в рабочей документации по проведению проверки. Результаты выполнения аналитической процедуры должны быть использованы для получения аудиторских свидетельств, необходимых при составлении аудиторского вывода, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта за результатами проведения аудита.  Error: Reference source not found
Error: Reference source not found 
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||