Конспект лекций по дисциплине международные стандарты финансовой отчетности содержание Тема Международная стандартизация и принципы подготовки финансовой отчетности 3

• Название: Конспект лекций по дисциплине международные стандарты финансовой отчетности содержание Тема Международная стандартизация и принципы подготовки финансовой отчетности 3
• Дата: 27.10.2021
• Размер: 190.47 Kb.
• Имя файла: Konspekt_lektsiy.docx
• Тип: Конспект лекций; #257362
• страница: 4 из 8

Тема 4. Краткосрочные активы и финансовые операции (IAS 2 «Запасы», IAS 17 «Аренда», IAS 23 «Затраты по займам»)
4.1 Признание и оценка в отчетности запасов
В МСФО (IAS) 2 «Запасы» определен порядок учета товарно-материальных запасов: принципы формирования себестоимости запасов, основные методы (способы) определения себестоимости, правила оценки запасов для отражения в финансовой отчетности, а также требования к раскрытию информации.

Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива в отчете о финансовом положении, до того момента, пока не будет признана выручка по данным запасам.

В соответствии со стандартом к запасам относятся активы:

• 
  предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
  
• 
  находящиеся в процессе производства для такой продажи;
  
• 
  находящиеся в форме сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.
  

Стандарт МСФО (IAS) 2 «Запасы» не распространяется на запасы, которыми владеют:

• 
  производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они измеряются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях.
  
• 
  товарные брокеры-трейдеры, которые измеряют свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.
  

Первоначальное признание запасов осуществляется по себестоимости, которая должна включать:

• 
  затраты на приобретение,
  
• 
  затраты на обработку (переработку, производство)
  
• 
  прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
  

Затраты на приобретение (cost of purchase) запасов состоят из:

• 
  цены приобретения (за вычетом торговых скидок и возвратов платежей),
  
• 
  таможенных пошлин,
  
• 
  невозмещаемых налогов,
  
• 
  транспортных расходов, затрат на погрузку-разгрузку
  
• 
  иных затрат, непосредственно связанных с приобретением готовой продукции, материалов и услуг.
  

Затраты на переработку (затраты на производство) запасов включают в себя:

• 
  прямые производственные затраты (на оплату труда, накладные расходы), непосредственно связанные с производством продукции
  
• 
  систематически распределяемые постоянные и переменные производственные накладные затраты, которые необходимы для превращения сырья и материалов в готовую продукцию.
  

К постоянным производственным накладным затратам относятся косвенные производственные затраты, которые практически не меняются с изменением объема производства (например, затраты на амортизацию производственных помещений и оборудования, оплату труда административно-управленческого персонала цехов).

Переменные производственные накладные затраты изменяются в прямой зависимости от объемов производства (например, косвенные затраты на сырье, вспомогательные материалы, оплата труда вспомогательного персонала на повременной основе).

Постоянные производственные накладные расходы относятся на затраты и включаются в себестоимость продукции на основе нормальной производительности производственных мощностей.

В комплексных производствах, в которых выпуск основного продукта сопровождается выпуском побочных продуктов, затраты на переработку нельзя определить отдельно для каждого продукта, то они распределяются на пропорциональной и последовательной основе.

Прочие затраты (other costs) включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они необходимы для их приведения в текущее состояние и местоположение (например, затраты на разработку продукции для определенной категории покупателей).

К затратам, исключаемым из себестоимости запасов, относятся:

• 
  сверхнормативные потери сырья и материалов, затраченного труда или прочих производственных затрат;
  
• 
  затраты на хранение (если они не являются необходимыми для перехода к следующему производственному этапу);
  
• 
  административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
  
• 
  расходы на продажу.
  

МСФО (IAS) 2 «Запасы» выделяет следующие способы расчета себестоимости запасов:

• 
  специфической идентификации отдельных затрат.
  
• 
  ФИФО по себестоимости первых во времени приобретенных или произведенных запасов (ФИФО: первое поступление — первый отпуск).
  
• 
  метод средневзвешенной стоимости.
  

Предприятие должно использовать один и тот же метод расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости.

МСФО (IAS) 2 «Запасы» разрешает использовать два способа определения себестоимости запасов:

• 
  метод нормативных затрат;
  
• 
  метод розничных цен.
  

Запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин:

• 
  по себестоимости или
  
• 
  по чистой цене продажи.
  

Чистая стоимость реализации — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в следующих случаях:

• 
  повреждения запасов,
  
• 
  полного или частичного устаревания;
  
• 
  снижения их продажной цены;
  
• 
  увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу.
  

В этом случае запасы следует обесценить до чистой цены реализации

Таким образом, если себестоимость запасов выше чистой стоимости реализации, то стоимость запасов уменьшается до чистой стоимости реализации с отнесением разницы на расходы в отчет о совокупном доходе.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов на момент выполнения таких оценок. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса.

1. 
   Если запасы предназначены для продажи, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен продажи.
   
2. 
   Если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам.
   
3. 
   Сырье и материалы не оцениваются ниже себестоимости, за исключением случаев, когда себестоимость готовой продукции, для производства которой они используются, окажется выше ее чистой стоимости реализации.
   

Списание снижения стоимости запасов (уценки) до чистой цены продажи, как правило, проводится на индивидуальной основе (постатейно). В некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или аналогичных статей запасов.

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка (МСФО 18 «Выручка»).

Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери.
4.2. Представление в отчетности финансовой и операционной аренды
Цель МСФО (IAS) 17 «Аренда» заключается в определении надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей

Аренда — договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

В МСФО 17 была впервыеиспользована концепция преобладания содержания над формой

Различают финансовую и операционную аренду.

Финансовая аренда— аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда— аренда, отличная от финансовой аренды

Данная классификация основана не столько на юридической форме договора, сколько на его экономической сущности: в какой степени риски и выгоды, связанные с владением арендуемым активом, распределяются между арендатором и арендодателем.

В МСФО (IAS) 17 «Аренда» приводится ряд признаков, которые по отдельности или вместе взятые обуславливают классификацию аренды как финансовую:

1. 
   право собственности на арендованный объект переходит к арендатору по окончании срока аренды;
   
2. 
   в конце срока аренды арендатор может выкупить актив по льготной цене, т.е. по цене существенно ниже справедливой стоимости, и в начале аренды есть обоснованная уверенность в том, что арендатор использует это право;
   
3. 
   срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности.
   
4. 
   на дату начала аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости арендованного объекта;
   
5. 
   арендованный актив имеет специальный характер, и только арендатор может его использовать без существенных изменений;
   

Дополнительно к перечисленным признакам на финансовую форму аренды указывают следующие факторы:

1. 
   при расторжении арендатором договора аренды он обязался принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом;
   
2. 
   арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня;
   
3. 
   прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору.
   

Аренда классифицируется как финансовая или как опера­ционная по состоянию на дату начала арендных отношений — более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

Первоначальное признание

• 
  При финансовой аренде объект учитывается в отчете о финансовом положении арендатора. Следовательно, арендатор отражает в отчете о совокупной прибыли амортизационные расходы.
  
• 
  Аренда не может быть расторгнута до окончания договора.
  
• 
  Расходы по страхованию и текущему обслуживанию объекта аренды несет арендатор.
  
• 
  Прямые затраты арендодателя, которые связаны с заключением и выполнением арендного соглашения (за исключением затрат производителя или дилера), подлежат включению в стоимость арендованного объекта.
  

МСФО (IAS) 17 «Аренда» требует, чтобы на дату начала срока аренды арендатор отразил финансовую аренду (арендованный актив и обязательство по аренде) в своих отчетах о финансовом положении. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны за исключением того, что к сумме, признаваемой в отношении актива, прибавляются первоначальные прямые затраты арендатора, которые возникают в связи со спецификой арендной деятельности, такой, как согласование условий и обеспечение исполнения договоров аренды.

Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда» оценка стоимости актива и обязательства осуществляется в сумме, которая представляет собой наименьшую из двух величин:

• 
  справедливую стоимость имущества, которое является предметом аренды (как правило, это сумма, уплаченная за актив при его приобретении арендодателем);
  
• 
  приведенную (дисконтированную) стоимость минимальных арендных платежей.
  

Минимальные арендные платежи (minimum lease payments) — платежи, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществлять в течение срока аренды (за исключением сумм условной арендной платы, стоимости услуг, например по страхованию, и налогов, которые уплачиваются арендодателем и возмещаются арендатором), а также:

• 
  для арендатора — любые суммы, гарантированные арендатором или связанной с ним стороной;
  
• 
  для арендодателя — ликвидационная стоимость, гарантированная арендатором или связанной с ним стороной, или независимой третьей стороной:
  

Таким образом, минимальные арендные платежи включают в себя:

• 
  регулярные арендные платежи в течение срока аренды — каждый платеж предполагает погашение обязательства по основной сумме долга и процентную составляющую (затраты на финансирование/финансовая плата);
  
• 
  гарантированную по договору арендатором ликвидационную стоимость (когда согласно договору арендатор обязан погасить в конце срока аренды определенную сумму) или стоимость выкупа (если договором предусмотрено право выкупа арендованного объекта арендатором в конце срока аренды).
  

В отчете о совокупной прибыли за каждый отчетный год срока аренды арендатор отражает расходы на амортизацию и расходы по процентам. Амортизация арендованного объекта начисляется на срок службы актива или на срок аренды с использованием методов начисления, принятых в учетной политике компании для собственных амортизируемых активов (МСФО 16 и МСФО 38).

Согласно МСФО 17, если не существует обоснованной уверенности в том, что в конце срока аренды право собственности на объект перейдет к арендатору, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков:

• 
  срока аренды
  
• 
  срока полезного использования актива.
  

Обязательство по аренде погашается в соответствии с методом эффективной ставки процента. Каждый арендный платеж разделяется на две составляющие:

• 
  погашение основной суммы долга
  
• 
  финансовые расходы.
  

Используется Актуарный метод или Кумулятивный метод (метод суммы цифр)

Арендные платежи могут быть выплачены арендатором в начале или в конце отчетного периода в зависимости от условий договора. В первом случае начальный арендный платеж не включает в себя процентную составляющую, во втором случае включает.

Поскольку практически все риски и экономические выгоды по финансовой аренде имущества передаются арендатору, в отчете о финансовом положении арендодателя отражается дебиторская задолженность по арендным платежам, равная сумме чистых инвестиций в аренду.

Чистые инвестиции в арендуопределяются как валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по ставке процента, подразумеваемой в договоре (или как разница между валовыми инвестициями в аренду и незаработанным финансовым доходом).

Валовые инвестиции в аренду (gross investment in the lease) — это совокупность:

• 
  минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды, и
  
• 
  любая причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость.
  

Сумма арендных платежей, полученных за весь срок аренды, позволит арендодателю возместить справедливую стоимость объекта аренды и получить финансовый доход.

В течение срока аренды дебиторская задолженность уменьшается на суммы полученного финансового дохода (дохода по процентам). Финансовый доход признается в соответствии с методом эффективной ставки процента, т.е. подлежит распределению в течение срока аренды таким образом, чтобы поддержать определенную норму доходности в отношении неоплаченной части инвестиций арендодателя в аренду.

Арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем отчете о финансовом положении, так как не происходит переход рисков и выгод от владения активом от арендодателя к арендатору .

Политика в отношении амортизации сданных в операционную аренду активов не должна противоречить политике в отношении амортизации аналогичных активов, которые являются предметом договора аренда и к которым применяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». При операционной аренде арендатор признает арендные платежи как расходы в отчете о совокупном доходе на равномерной основе в течение срока аренды. В отчете о финансовом положении отражаются предоплаты или начисления, которые относятся к арендуемым объектам.

Операционная аренда не требует исключения арендуемого актива из материальных активов арендодателя. Он отражается в отчете о финансовом положении арендодателя в соответствии с его характером и подвергается амортизации в порядке, предусмотренном амортизационной политикой организации.

Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды.

Аренда земли и недвижимости также может классифицироваться как финансовая или операционная в том же порядке, что и аренда других активов.

Но следует иметь в виду, что земля не имеет экономически обоснованного срока службы. Если договор не предусматривает ее передачу в собственность арендатора, то нельзя считать, что все риски и все выгоды, связанные с владением землей, переходят к арендатору. Аренда земли чаще всего классифицируется как операционная. Арендная плата, выплаченная за весь срок аренды или за часть такого срока, должна рассматриваться как авансовые платежи.

В МСФО (IAS) 17 «Аренда» также рассматриваются вопросы, касающиеся подходов к учету операций продажи с обратной арендой, при которой продавец объекта одновременно выступает в роли арендатора.

Продажа с обратной финансовой арендой - способ предоставления арендодателем финансирования арендатору под залог объекта аренды. В учете продавца-арендатора превышение дохода от продажи над балансовой стоимостью объекта отражается как доход будущих периодов и подлежит списанию в течение срока аренды. При этом актив и арендное обязательство учитываются по справедливой стоимости актива.

В случае продажи с обратной операционной арендой порядок учета и отражения в финансовой отчетности зависит от соотношения стоимости продажи и справедливой стоимости объекта:

• 
  если стоимость продажи равна справедливой стоимости объекта, то прибыль или убыток от продажи немедленно признается в отчете о совокупной прибыли;
  
• 
  если стоимость продажи выше справедливой стоимости объекта, то превышение отражается как доходы будущих периодов и подлежит признанию в отчете о совокупной прибыли на протяжении срока использования актива; превышение справедливой стоимости над балансовой сразу отражается как прибыль в отчете о совокупной прибыли;
  
• 
  если стоимость продажи оказалась ниже справедливой стоимости, то прибыль или убыток от продажи признается немедленно. Исключение составляет ситуация, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной. В таком случае убыток списывается пропорционально арендным платежам в тече­ние ожидаемого периода использования актива
  

4.3.Признание и капитализация затрат по займам
Вопросы признания затрат по займам регулируются МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», который определяет, в какой мере предприятиям разрешено капитализировать затраты по займам, понесенные в связи с привлечением средств на финансирование приобретения определенных активов.

Основной принцип МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»: затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям, (квалифицируемый актив) - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

В качестве затрат по займам признаются:

• 
  расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»;
  
• 
  финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
  
• 
  курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам.
  

Капитализации затрат по займам не происходит, когда:

• 
  активы производятся компанией на постоянной основе и в больших количествах;
  
• 
  активы уже эксплуатировались или готовы к эксплуатации в момент их продажи;
  
• 
  активы приобретаются за счет грантов или субсидий, и при этом стоимость такого актива ограничена условиями получения этих грантов или субсидий.
  

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» прямо указывает, что финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами.

Признание затрат по займам определено следующим образом:

• 
  Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива.
  
• 
  Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, за исключением той части, которая капитализируется.
  

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились.

Если займы нецелевые, то необходимо рассчитать сумму затрат по займам, разрешенную к капитализации, которая определяться путем применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет эту сумму следующим образом:

Сумма капитализируемых затрат

=

Ставка капитализации

х

Сумма затрат на квалифицируемый актив

 

Ставка капитализации - средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Ставку капитализации можно определить следующим образом:

Ставка капитализации	=	Сумма затрат за период по всем займам
		Сумма средних балансовых стоимостей всех займов за период

 

Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости квалифицируемого актива, на дату начала капитализации – дату выполнения предприятием впервые следующих условий:

• 
  возникли затраты по данному активу;
  
• 
  возникли затраты по займам;
  
• 
  началась и продолжает выполняться работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
  

Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка квалифицируемого актива прерывается.

Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются как капитализируемые.

Однако не нужно приостанавливать капитализацию, когда:

• 
  осуществляется значительная техническая и административная работа;
  
• 
  временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже;
  
• 
  остановка вызвана объективными факторами, препятствующими процессу создания актива.
  

Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.