Конспект лекций по дисциплине международные стандарты финансовой отчетности содержание Тема Международная стандартизация и принципы подготовки финансовой отчетности 3
 Скачать 190.47 Kb.
|
|
Тема 5. Выручка и договоры подряда (IAS 18 «Выручка», IAS 11 «Договоры на строительство») 5.1. Признание, оценка и представление в отчетности выручки Доходы организации разделяют на выручку и прочие доходы (выигрыши). Выручка — валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. МСФО (IAS) 18 «Выручка» применяется в отношении выручки (доходов от обычной деятельности), возникающей от следующих операций и событий: продажи товаров (товары включают в себя продукцию, произведенную компанией для продажи либо купленную для перепродажи), предоставления услуг (выполнения согласованного в договоре задания в течение определенного периода). Услуги могут выполняться в течение одного или нескольких периодов. По контрактам на предоставление услуг по строительству при признании выручки применяется МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда». использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, дивиденды, лицензионные платежи. Выручка измеряется по справедливой (рыночной) стоимости полученного или ожидаемого к получению вознаграждения (встречного представления), с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием покупателю. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости") Поступление вместе с выручкой денежных сумм, принадлежащих третьим сторонам или взысканных от имени третьей стороны, не влечет за собой увеличение капитала организации либо любых иных экономических выгод и должно исключаться из валовой суммы выручки организации В случае отсрочки платежа, предоставления беспроцентного коммерческого кредита или получения векселя с процентной ставкой ниже среднерыночной номинальная сумма выручки, отражаемая в учете и отчетности, будет меньше ожидаемой дисконтированной суммы поступлений. Оценка выручки по таким сделкам, фактически имеющим характеристику финансовых операций, определяется дисконтированием предполагаемых денежных поступлений на основе условной процентной ставки. Признание (идентификация) выручки определяется по критериям, характеризующим каждую сделку, взятую как самостоятельный, отдельно от других рассматриваемый факт. Но возможны такие реальные обстоятельства, которые предполагают либо рассмотрение отдельной сделки по частям, либо объединение двух или нескольких операций по сделкам. Выручка от продажи товаров может быть признана в том случае, если выполняются следующие условия: значительные риски и выгоды, связанные с правом владения товарами, перешли к покупателю; продавец не участвует в управлении и не контролирует проданный товар; сумма выручки может быть надежно оценена; существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; понесенные и ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. Выручка не может быть признана в ситуациях, когда предприятие сохраняет значительные риски и выгоды, связанные с владением товарами. В МСФО (IAS) 18 «Выручка» приводятся примеры таких операций: компания сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами; получение выручки зависит от получения дохода покупателем в результате перепродажи товаров; поставленные товары подлежат установке, которая составляет значительную часть контракта, еще не выполненного компанией; покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода. В случае сохранения продавцом незначительных рисков, связанных с владением товаром, и при выполнении всех остальных критериев, выручка может быть признана и отражена в финансовой отчетности (например, выручка магазина, который гарантирует покупателям возврат денег в случае неудовлетворенности купленным товаром). Выручка признается только тогда, когда имеется достаточная вероятность получить экономические выгоды по данной сделке. Если возникает неопределенность в отношении получения суммы, которая уже включена в выручку, недополученная сумма отражается как расход (убыток) в том отчетном периоде, в котором возникли неопределенность и сомнение в ее получении полностью или частично (начисляется резерв по сомнительным долгам) (первоначально признанная сумма выручки не корректируется). Выручку от оказания услуг признают исходя из стадии завершенности сделки на отчетную дату, если конечный результат сделки по оказанию услуги может быть надежно оценен. Результат сделки по предоставлению услуги может быть надежно оценен, если выполнены следующие условия: сумма выручки может быть надежно оценена; существует вероятность поступления экономических выгод в компанию; степень завершенности сделки на отчетную дату может быть надежно определена; затраты, понесенные на отчетную дату, а также затраты, необходимые для завершения сделки, могут быть надежно измерены. Признание выручки по стадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения («по мере готовности»). Степень завершенности сделки по предоставлению услуги может быть определена различными способами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы.: на основе отчетов о выполненной работе, на основе расчета доли предоставленных на отчетную дату услуг в их общем объеме, оговоренном в контракте, исходя из соотношения понесенных по состоянию на отчетную дату затрат и общих ожидаемых затрат по сделке. Выручка, связанная с использованием другими лицами активов компании, может быть представлена в форме процентов, лицензионных платежей (роялти), дивидендов. Для признания выручки необходимо соблюдение двух критериев: существует вероятность поступления экономических выгод в компанию; сумма выручки может быть надежно оценена. В соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный доход на актив (метод эффективной процентной ставки). Лицензионные платежи начисляются и относятся к выручке в соответствии с условиями, изложенными в договорах. Обычно выручка признается равномерно в течение всего срока пользования лицензионными правами, если сделка не является продажей прав, при которой выручка признается в момент продажи. Дивиденды должны признаваться в качестве выручки после получения права акционеров на них, то есть после решения собрания акционеров и определения причитающейся суммы. Суммы дивидендов, объявленные до приобретения акций, выручкой не являются. Они вычитаются из первоначальной стоимости приобретенных долевых ценных бумаг. 5.2. Признание, оценка и представление в отчетности доходов и расходов, связанных с договорами на строительство МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков. Он устанавливает критерии признания и порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Договор на строительство – это договор, заключенный с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию. В соответствии со стандартом к строительным договорам относятся: договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов. Договоры подряда могут предусматривать различные условия и по способу определения стоимости (цены) объекта подразделяются на два вида: Договор с фиксированной ценой- договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат. Договор "затраты плюс"- договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения. Обычно каждый договор подряда признается обособленным объектом учета, отдельным от других аналогичных договоров. Однако существуют условия, требующие отражения в отчетности нескольких договоров в качестве единого объекта учета. Доходы (выручка) по договору подряда включают, прежде всего, первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может увеличиваться или уменьшаться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой существует вероятность того, что они приведут к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке. Кроме того, сумма дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, предъявляемых заказчиком за ненадлежащее выполнение договора. Выручка по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного возмещения. Затраты по договору подряда состоят из трех групп затрат, каждая из которых имеет свои составные элементы: затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда; затраты, общие для договорной деятельности, которые могут быть выделены и отнесены на конкретный договор; затраты, прямо и непосредственно не относящиеся к данному договору подряда, но по его условиям заказчик согласился их возместить. Имеется ряд затрат, которые не могут относиться на отдельные договоры подряда и учитываются как расходы отчетного периода (покрываются за счет общей суммы маржинального дохода за данный период). Затраты по договору включают затраты, относящиеся к договору, от даты подписания договора, до окончательного завершения работ по договору (сдачей выполненных работ заказчику). При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно измерены, а также если заключение договора вероятно. Общее правило МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» - выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, по мере выполнения этапов по договору на конец отчетного периода. Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась. Финансовый результат по договору подряда — прибыль, отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода. Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Предприятие использует тот метод, который позволяет надежно измерить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать: сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору; экспертная оценка выполненных работ; подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении. В части оценки МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» предусматривает: договоры, по которым ожидается получение прибыли; договоры, по которым ожидается убыток; договоры, результат которых не может быть надежно оценен. Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен: выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, которые вероятно будут возмещены; и затраты по договору признаются как расходы в периоде, в котором они понесены. Если ясно, что ожидаемые доходы не покроют понесенные затраты, их превышение над доходами списывается как убыток немедленно. Сумма убытка признается независимо от того, начались работы по договору или еще не начинались, и на какой стадии выполнения они находятся. Сумма убытка признается независимо от суммы прибыли, ожидаемой по другим договорам организации. Тема 6. Признание и оценка резервов, условных обязательств и активов (IAS37 «Резервы, условные обязательства и условные активы») МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает критерии и порядок признания, оценки, а также раскрытия информации в отношении резервов (резервов-обязательств), условных активов и условных обязательств. Резерв- обязательство с неопределенным сроком и величиной исполнения. В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами, ведь существует неопределенность срока погашения и суммы погашения зарезервированного обязательства. Резерв может быть признан (начислен) при выполнении одновременно трех следующих условий: компания имеет существующее обязательство на отчетную дату (юридическое или конструктивное), которое является результатом прошлых событий; существует вероятность оттока экономических выгод в связи с урегулированием обязательства; сумма обязательства может быть надежно оценена. Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности)– это текущее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды. Обязательства компании можно разделить на две группы: Юридическое (правовое) обязательство - обязательство, проистекающее из условий договора (явных и подразумеваемых), требований законодательства или иного действия правовых норм (предписаний компетентных органов). Обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное, конструктивное, фактическое, традиционное обязательство) - обязательство, возникающее в результате сложившейся практики, опубликованной политики или конкретного заявления о принятии на себя определенных обязанностей, которые создают обоснованные ожидания другими сторонами выполнения принятых на себя обязательств. В основе признания обязательств лежитконцепция обязывающего события– прошлого события, создающего юридическое или обусловленное сложившейся практикой (конструктивное) обязательство, погашение которого предприятие не может избежать. Резервы являются ярко выраженными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств. Величина резерва должен представлять собой наилучшую расчетную (оптимальную) оценку затрат на погашение существующего на отчетную дату обязательства. Под такой оценкой МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» понимает сумму затрат на немедленное погашение обязательства или перевод обязательства на третью сторону. Не всегда есть абсолютно точная оценка затрат, необходимых для погашения обязательства, поэтому организация вынуждена прибегнуть расчетным оценкам. Оптимальная оценка может быть основана как на мнении руководства компании по опыту проведения аналогичных операций, так и на заключениях независимых экспертов. При определении размера резерва могут учитываться риски и источники неопределенности такие, как дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, сведения об ожидаемых в будущем событиях, суммы возмещений от третьей стороны. На каждую отчетную дату сумма резерва должна пересматриваться для отражения наилучшей оценки на данный момент. При использовании дисконтирования балансовая стоимость будет увеличиваться в каждом периоде для отражения временного фактора. Создание резерва отражается как обязательство в отчете о финансовом положении и как расход — в отчете о совокупной прибыли или в отдельном отчете прибылях и убытках либо в составе стоимости активов. Использование резерва возможно только для покрытия затрат, в отношении которых он формировался (неиспользованная величина резерва списывается на расходы). В МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» изложены более конкретные требования для учета следующих ситуаций: 1.Резерв на реструктуризацию Реструктуризация — программа, которая планируется и контролируется руководством компании и существенно меняет масштаб деятельности компании способ ее осуществления. Признание резерва в отношении обязательства по реструктуризации возможно только при условии выполнения общих критериев признания. В МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» отмечается, что конструктивное (или фактическое) обязательство по реструктуризации возникает лишь в том случае, если компания: имеет подробный официальный план реструктуризации вызвала обоснованные ожидания в отношении осуществления плана реструктуризации у лиц, которые оказались ею затронутыми, приступив к выполнению плана или объявив этим лицам о его ключевых составляющих. Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые затраты, возникающие в связи с реструктуризацией: (a) вызваны непосредственно реструктуризацией; и (b) не связаны с продолжающейся деятельностью предприятия. 2. Операционные убытки,ожидаемые компанией, предполагают обесценение отдельных активов компании. К ним применяются положения стандарта об учете обесценения имущества. Резервы в отношении таких будущих операционных убытков не признаются. Если вероятно решение суда, влекущее выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, организация создает резерв в наилучшей расчетной оценке. 3. Обременительные договоры Обременительный договор— договор, по которому неизбежные затраты на погашение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды от договора. Например, договор аренды недвижимости, которую прекратили эксплуатировать, и маловероятен договор субаренды. Если компания является стороной обременительного договора, то существующее на отчетную дату обязательство по нему должно быть признано в качестве резерва. Резерв формируется в сумме неизбежных затрат на выход из договора, которые рассчитываются как наименьшее из двух значений: суммы затрат на его исполнение суммы всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора 4. Резерв под обязательства по выводу из эксплуатации основных средств и восстановление окружающей среды создается в том случае, если у организации есть обязательство в конце срока использования основного средства демонтировать его, удалить с площадки и (или) восстановить территорию, где оно располагалось. Если затратами на демонтаж и прочее можно пренебречь, то в соответствии с принципом существенности нет необходимости формировать такой резерв. В отличие от всех других типов резервов сумма первоначального признания резерва на вывод из эксплуатации основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основного средства. Очевидно, что признание осуществляется по дисконтированной стоимости, так как срок полезного использования основных средств не может быть меньше года. Важно отличать резерв от условного обязательства Условное обязательство — это возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого подтвердится в будущем наступлением (или нет) неопределенных событий, не находящихся под контролем компании; существующее на отчетную дату обязательство компании, возникающее из прошлых событий, но не признаваемое в финансовой отчетности, поскольку: невелика вероятность того, что потребуется отток ресурсов для погашения обязательства; сумма обязательства не может быть достаточно надежно измерена. Условные обязательства не признаются в отчете о финансовом положении, а отражаются в примечаниях к отчетности, так как не удовлетворяют определению или критериям признания обязательств в балансе. Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе, при этом определяется вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной. Условный актив — возможный актив, который возникает в связи с прошлыми событиями и существование которого подтвердится в будущем возникновением (или нет) неопределенных событий, не находящихся под контролем компании. Обычно условный актив связан с неопределенными событиями, в результате которых компания, возможно, получит экономические выгоды. Условные активы не признаются в финансовой отчетности, информация о них подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности. |