сборник по. Лекция Функции и особенности управленческого учета в современных условиях
 Скачать 0.53 Mb.
|
|
Лекция 3. Управление затратами и стратегический управленческий учет Целью бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, т.е. решений на перспективу. Должны быть представлены детальные сведения об ожидаемых расходах и доходах. Для этого выделяю! следующие затраты: - переменные, постоянные, условно-постоянные - в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж); - затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; - безвозвратные затраты (затраты истекшего периода); - вмененные затраты (или упущенная выгода организация); - планируемые и непланируемые затраты; - приростные и предельные затраты и доходы. Переменные затраты появляются при изменении объема производства, изменяются прямо пропорционально его объему. Они зависят от деловой активности организации и носят производственный и непроизводственный характетг Переменные производственные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, так как рынок (потребителя) интересует не стоимость объекта, а стоимость продукта и собственные затраты на его потребление. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным переменным затратам относят: - расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю; - транспортные расходы, не возмещаемые покупателем; - комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара. Эти затраты напрямую зависят от объема продажи. Производственные прямые затраты не зависят от деловой активности и поэтому их называют постоянными. Это расходы на рекламу, арендную плату, амортизацию основных средств и дтг Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства (производственной деятельности) за определенный период времени. Полу переменные затраты. Сюда включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое обеспечение состоят из полупеременных, состоящих из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства. В реальной жизни очень редко можно встретить исключительно постоянные или переменные издержки. Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными), т.е. они содержат как переменный, так и постоянный компоненты. В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, по в отличие от переменных затрат зависимость не будет прямой. Различают затраты принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках прибыли или формировании себестоимости. Каждое организация в процессе хозяйственной деятельности стремится увеличить объем реализации (снизив при этом расходы), чтобы получить прирост денежной наличности, выступающей в форме дохода В целях обеспечения максимальных потоков денежной наличности в будущем управленческий персонал организация должен использовать определенный порядок расчета доходов и расходов. Для краткосрочных решений данные о тех расходах и доходах, величина которых зависит от принимаемого решения, становятся главными, поскольку они дают четкое представление о будущем приросте денежной наличности, величина которого зависит от рассматриваемой альтернативы. Расходы и доходы, величина которых определяет приростное движение денежной наличности, называются релевантными (принимаемыми в расчет). Затраты, отличающие одну альтернативу, от другой, часто в управленческом учете также называют релевантным. Затраты, величина которых не зависит от принимаемого решения, называются иррелевантными. Приметг Организация закупило материалы на сумму 300000 тенге Однако выяснилось, что для собственного производства на они малопригодны. Но один из партнеров согласен был купить продукцию, изготовленную из этих материалов, за 500000 тенге, но при этом предприятию пришлось бы понести дополнительные расходы и сумме 350000 тенге. Целесообразно ли принимать подобный заказ? У организация альтернатива: не принимать или принимать заказ. Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 300000 тенге уже не зависят от того, какой вариант будет выбран, не влияют на выбор решения, т.е. не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Выручка от реализации составит 500000 тенге, а дополнительные затраты - 350000 тенге, т.е. прибыль составит 150000 тенге, а организация сократит свой убыток с 300000 до 150000 тенге. Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) - это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем новыми управленческими решениями. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Следует различать понятия безвозвратных расходов и расходов, не принимаемых в расчет. Вмененные затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. Вмененные (иначе их называют воображаемые, альтернативные) затраты - это расходы, которые необходимо предусмотреть при принятии решений, но в будущем их может и не быть. Речь о вмененных затратах идет лишь в условиях ограниченности ресурсов, если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю. Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого. Приметг Организация работает на полную мощность в три смены и за месяц изготавливает заказ на 5 млн. тенге. Оптовый покупатель предлагает предприятию новый месячный заказ, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 6 млн. тенге. Какой должна быть минимальная цена договора? Приняв заказ, организация откажется от дохода в 5 млн. тенге, получаемого ранее, т.е. по существу понесет убытки в 5 млн. тенге. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 11 млн. тенге (5 + 6). При этом 5 млн. тенге - вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода организация. Следует иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей. Если бы организация было недогружено и работало с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла. Планируемые затраты это затраты, рассчитанные на определенный объем производства на основе норм, нормативов, лимитов и смет. Они относятся к плановой себестоимости продукции. Непланируемые - дополнительные, сверхнормативные затраты, выходящие за пределы плановой себестоимости, т.е. фактические затраты. Они отражаются только в фактической себестоимости продукции. Приростные и предельные затраты и доходы - это дополнительные затраты, появляющиеся в результате изготовления ими продажи дополнительной партии продукции. В них могут включаться и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты, если они не изменяются, то приростные затраты будут равны нулю. Этот подход следует применять в управленческом учете и к доходам. Предельные затраты и доходы - это дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции. В системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам (управленческому персоналу), чтобы они могли принять правильное решение. Так как решения обращены к будущим событиям, руководство требует дательной информации об ожидаемых затратах и будущих доходах. Чтобы иметь возможность детально анализировать альтернативные действия для принятия решения и планирования, характеристика затрат и доходов должна быть более подробной. Поэтому целесообразна следующая классификация затрат: динамика затрат по отношению к объему производств: переменные, постоянные; По целесообразности расходования: невозвратные, альтернативные. маргинальные ( марижинальные). Представление о том, как изменяются затраты в зависимости от уровня (объема) производственной деятельности, очень важно для принятия решения. Уровень производственной деятельности может измеряться: количеством произведенной продукции или реализованных товаров; покрытыми расстояниями в км; числом осмотренных пациентов; число посетителей; числом зачисленных студентов или при помощи других оценочных показателей. Понимание соотношения: затраты – объемы производства, т.е. как изменяются затраты в зависимости от величины объема производства, является одним из необходимых условий для принятия правильных управленческих решений. Если организация увеличит производство товаров, услуг, то должно соответственно увеличиться количество ресурсов, требуемых для производства возросшего числа товаров, т.е. увеличение объема производства ведет и к росту затрат. Однако, не все затраты ведут себя одинаково при изменении объемов производства. Для понимания такого поведения затрат - все затраты подразделяются на следующие группы: переменные, постоянные условно-переменные, условно-постоянные. Переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства, т.е. увеличение объема производства в два раза вызовет увеличение совокупных переменных затрат в два раза. Следовательно, совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства. Примерами переменных производственных затрат являются: Материалы, Сдельная заработная плата основных производственных рабочих, Оплата электроэнергии на технологические нужды, К непроизводственным переменным затрат можно отнести: Комиссионные, Транспортные расходы. Однако, как видно из таблицы 2. переменные затраты не единицу продукции являются величиной постоянной. На рис. 2 показана динамика переменных затрат на единицу изделия, где переменные затраты на единицу продукции остаются на уровне 20 тенге. П  еременные затраты на единицу изделия, тенге 20  100 200 300 400 Объема производства, ед. Рис.2. Зависимость между объемом производства и переменными затратами на единицу продукции В большинстве случаев прямые затраты бывают переменными, в то время как косвенные – постоянными. Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства (производственной деятельности) за определенное время. Примерами таких затрат являются: аренда, коммунальные платежи, плата за освещение и отопление, заработная плата специалистов и служащих, амортизация, страхование. График постоянных затрат представлен на рисунке 3. Сумма постоянных затрат, тенге   500  400 300 200 100  1 2 3 4 5 Объем производства, ед. Рис. 3. Соотношение общей суммы постоянных затрат и объем производства Из графика видно, что общая сумма постоянных затрат не изменяется с изменением объема. Когда объем производства увеличивается в 3 раза, сумма этих затрат остается постоянной 500 тенге. Постоянные затраты на единицу устойчиво снижаются с увеличением объема производства, и возрастают при его уменьшении. Необходимо отметить, что совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов производства, но могут измениться под воздействием других факторов, например, ввиду какого-либо управленческого решения. Заработная плата охранников склада товаров – обычно величина постоянная (не зависит от количества товаров на охраняемом складе). Но эти затраты могут возрасти, если правление примет решение повысить заработную плату охранникам или нанять еще несколько сторожей. Также разделяют условно-переменные и условно-постоянные затраты. Примерами условно-переменных затрат является плата за пользование телефоном (основная плата + плата за междугородние разговоры), затраты на материально-техническое снабжение и коммунальные услуги. Условно-постоянные затраты являются постоянными для конкретного объема производства, но случается так, что в какой-то критический момент они начинают возрастать на определенную постоянную величину. Примером условно-постоянных затрат может служить: заработная плата контролеров на производстве. Предположим, штат контролеров может контролировать живой труд около 500 ч. производственного времени в неделю. В случае увеличения производственного времени на 500 часов в неделю затраты на контроль увеличатся на сумму понедельной заработной платы дополнительных контролеров. Также к данной группе затрат можно отнести арендную плату за помещение, используемое под мастерскую. В мастерской можно разместить и одновременно ремонтировать до четырех автомобилей, в этих пределах затраты на аренду мастерской остаются неизменными. Однако, если взять в ремонт пятую машину, то придется снять еще одно помещение для мастерской и затраты на аренду возрастут ступенчато. Графически данные затраты будут выглядеть (рис. 5): З атраты   Объем производства Рис. 5. Полупостоянные затраты. Таким образом, нельзя делать выводы о поведении затрат в течение коротких промежутков времени на основе анализа долгосрочных изменений. Затраты постоянные в краткосрочном плане, могут не остаться таковыми в долгосрочной перспективе. Альтернативные затраты– это затраты неиспользованных возможностей. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают во многих случаях при принятии решения в бизнесе. Например, организация – производитель спортивных сумок получило заказ на изготовление чемоданов. Если организация примет заказ, у него не хватит производственных возможностей (машинного и рабочего времени) для производства обычного количества спортивных сумок для целой сети магазинов по продаже спортивных товаров. Альтернативные затраты принятия этого заказа – это упущенная выгода от производства спортивных сумок, которое не может быть осуществлено. Альтернативные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого. Например, компания имеет возможность заключить контракт на производство какой-то специальной детали (изделия). Изготовление детали требует 100-часовой обработки на станке. Станок работает с полной нагрузкой ( на полную мощность) на производстве продукта А, поэтому контракт может быть выполнен за счет уменьшения выпуска продукта А. Это будет означать потерю в доходах в 200 000 долл. Контракт потребует дополнительных переменных затрат на сумму 1000 000 долл. Если компания заключит контракт, то она имеет убытки в доходах в 200 000 долл. Из-за снижения выпуска продукта А, эта сумма является вмененными затратами и должна быть учтена как часть расходов при обсуждении условий контракта. Цена контракта должна быть назначена такой, чтобы по крайней мере, покрыть дополнительные затраты на сумму 1000000 долл. плюс 200 000 долл. (альтернативных) вмененных затрат, что в случае заключения контракта компанией принесет ей выгоду за короткий срок. Важно, понятие вмененные затраты применимо только в случае ограниченности ресурсов, там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости жертвовать чем-то (отказываться от чего-то желаемого), как это бывает в случае их недостатка. Если бы в выше приведенной ситуации, станок работал бы не на полную мощность, то решение о заключении контракта не потребовало бы снижения уровня производства продукта А. Следовательно, не будет потерь в доходах, и вмененные затраты будут равны нулю. Невозвратные (безвозвратные) затраты – это такие затраты, которые были сделаны в прошлом. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примерами таких затрат может служить первоначальная стоимость оборудования и затраты на создание материальных запасов. Не смотря на то что приобретенные запасы и оборудование не используются сейчас, затраты на их приобретение уже не могут изменены никакими будущими действиями. Поэтому эти затраты не принимаются в расчет при принятии решений в будущем. Допустим, расходы в сумме 100 000 долл. на материалы, нужда в которых отпала, являются примером безвозвратных затрат. Или научно-исследовательской лабораторией приобретено оборудование, которое год спустя начало давать сбои из-за несоблюдения правил содержания оборудования. В результате, оборудование постоянно требовало ремонта, персонал лаборатории был раздражен, требовал заменить оборудование. Но руководитель отказывался его заменить, ссылаясь на то что за оборудование была заплачена большая сумма денег. Это типичный пример недооценки роли безвозвратных затрат. Уплаченная сумма денег за оборудование – это безвозвратные затраты. Будущие решения будут касаться будущих затрат, таких, как счета за ремонт или за переоборудование помещения. Маржинальные (маргинальные) затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления дополнительного продукта. Дополнительные затраты, которое несет организация, производя один дополнительный холодильник – это маржинальные затраты. Маржинальные затраты обычно различны при разных объемах производства. На предприятии маржинальные затраты уменьшаются в связи с увеличением выпуска продукции. Важно различать маржинальные затраты и средние затраты. В таблице 3. показано, как изменяются маржинальные и средние затраты при различном количестве производимых изделий.
Итак маржинальные затраты производства – это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Средние затраты на единицу – это общие затраты по производству любого количества продукции, деленные на количества произведенных единиц. Таким образом при выработке определенного решения необходимо выяснить, какие затраты имеют отношение к данной проблеме, а какие –нет. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрам ответственности). Необходимо установить взаимосвязь затрат с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат называется учетом затрат по центрам ответственности за расходование средств. Центр ответственности может быть определен как участок организации, менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. Затраты, регистрируемые по центрам ответственности, классифицируются как регулируемые (подконтрольные) и не регулируемые (неподконтрольные|) менеджером центра ответственности. Все затраты, регулируемы на определенном управленческом уровне. Например, высшее руководство организации имеет право распоряжаться всеми средствами производства (имуществом, зданиями) и увеличивать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затраты могут регулироваться на низшем уровне управления, поэтому есть необходимость в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно дать оценку управленческой деятельности менеджера. Кроме того, менеджеры могут быстро потерять интерес к осуществлению контроля за затратами и их регулированию, если они обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, которые находятся вне сферы их компетенции. Регулируемые затраты логически являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. Если исполнитель может регулировать или существенно влиять на уровень затрат, то эти затраты определяются как регулируемые этим исполнителем. Затраты, на уровень которых работник не может существенно влиять, определяются как нерегулируемые этим работником. Примеры регулируемых затрат: Материалы; Заработная плата основных производственных рабочих; Электроэнергия; Оплата услуг телефонного узла. Примеры нерегулируемых затрат: Аренда; Коммунальные платежи; Проценты по кредиту; Амортизация. Классификация затрат на производство продукции.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Накладные расходы образуют в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизация и дтг. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие. Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми. К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, - сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и дтг. Условно – переменные расходы зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводственные расходы). Размер условно – постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции, к ним относятся общехозяйственные расходы и некоторые другие. В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов, к единовременным (однократным) – расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств и дтг. К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и дтг.). Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми. Основные направления классификации затрат. Управленческий учет обслуживает менеджеров и руководителей организации, представляя им информацию для принятия решений, планирования, контроля и регулирования деятельности. В задачу производственного учета входит определение прямых производственных затрат (себестоимости продукции) для составления финансовых отчетов. Сведения бухгалтерского учета требуются для решения многих вопросов и поэтому необходимо создать действенную систему регистрации и классификации этой информации. Имеется множество схем классификации бухгалтерской информации и невозможно выделить какую-то одну в качестве эталонной, так как схема классификации зависит от назначения информации. Классификация затрат ведется по различным признакам: экономическая роль в процессе производства (основные и накладные); способ включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); отношение к объему производства (переменные и постоянные). Существует классификация затрат в зависимости от решаемых управленческих задач: расчет себестоимости продукции и полученной прибыли - входящие и истекшие, производственные и периодические; принятие решений и планирование — затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках, безвозвратные (затраты истекшего периода), вмененные, приростные и предельные; контроль и регулирование - регулируемые и нерегулируемые. Направление, по которому ведется учет затрат на производство - это область деятельности, требующая обособленного целенаправленного учета затрат на производство. Примерами направлений учета затрат на производство являются калькуляции себестоимости товара, т.е. в действительности все то, что вызывает у какого-то должностного лица необходимость оценить использованные ресурсы. Система учета затрат накапливает информацию о производственных затратах для двух основных действий: классифицирует их по определенным категориям, таким как расходы на рабочую силу, стоимость материалов или накладные расходы (или по динамике затрат, например, переменные и постоянные затраты) и распределяет их по направлениям учета. В целях контроля и регулирования затрат применяется следующая их классификация: - регулируемые и нерегулируемые; - эффективные и неэффективные; - в пределах норм и отклонений от норм; - контролируемые и неконтролируемые. Затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности, классифицируются как регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности. Регулируемые - затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, сумма которых зависит от влияния со стороны менеджера. В целом по предприятию все затраты регулируемые, но не на все затраты может воздействовать конкретный исполнитель. Если исполнитель может регулировать уровень затрат или существенно влиять на них, то эти затраты определяются как регулируемые этим исполнителем. Например, администрация организация имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу и т.д., руководитель же производственного отдела на такие затраты не влияет. Затраты, на уровень которых работник не может существенно влиять, определяются как нерегулируемые этим работником. Многие затраты не находятся полностью под контролем отдельного исполнителя. Вопрос не в том, кто контролирует затраты, а в том, кто в лучшем положении, чтобы влиять на уровень затрат. Ниже приведены статьи затрат и их деление на регулируемые и нерегулируемые (таблица 3). Классификация затрат
Например, производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход произошел из-за нарушения трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же из-за низкого качества поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как нерегулируемые начальником цеха и ответственность ложится на начальника отдела снабжения. Эффективные — это затраты, направленные на выпуск продукции, в результате реализации которых получают доходы. Неэффективные - это затраты, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведена продукция. Это в основном потери от брака, простоев, порчи материалов и птг Деление затрат на расходы в пределах норм и отклонений от норм применяют в текущем учете для определения эффективности работы подразделений путем сопоставления фактических затрат с нормативными. Разница между сметными и фактическими затратами называется отклонением от нормативных (сметных) затрат. На практике может потребоваться более детальный анализ регулируемых затрат. Например, иногда следует прибегнуть к анализу, как труда основных производственных рабочих, так и основных материалов по категориям работ и различным типам используемых материалов соответственно. Ниже приведен образец типичного отчета об использовании сметы, который может быть представлен менеджеру центра ответственности (таблица 4). Отчет об использовании сметы центра ответственности, тыс. тенге
К контролируемым относят затраты, которые контролируются лицами, работающими на предприятии. По составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены отдельными расходами. Неконтролируемые затраты — это расходы, не зависящие от сотрудников организация. Например, переоценка основных средств, изменение норм амортизационных отчислений по основным средствам и т.д. Лекция 4. Бюджетное планирование, контроль и измерение показателей функционирования Перед тем как ввести понятие бюджета, остановимся на проблемах терминологии. Обычно понятие «бюджет» мы связываем с такими определениями, как государственный, местный; у всех на слуху выражение «дефицит бюджета». В управленческом учете как самостоятельной подсистеме учета в западных странах термин «бюджет» используется в несколько ином смысле, который ближе к нашему термину «смета» (смета доходов и расходов). Процесс составления общего, главного бюджета в большинстве своих элементов практически совпадает с известным нам по прежним временам процессом разработки техпромфинплана (техтрансфинплана на транспорте). Многие в нашей стране уже используют слово «бюджетирование» (и даже в официальных изданиях). На наш взгляд, процесс составления бюджетов — один из важнейших в системе планирования и контроля в управленческом учете, поэтому, наверное, следует пользоваться термином «бюджет», как это принято в западной практике. В противном случае будет затруднено чтение специальной литературы и однозначное понимание этого термина. Мы так и поступим и постараемся как можно точнее определить понятие бюджета для целей теории планирования, а главным образом—для практики. Составление бюджета, как и программирование, является процессом планирования. Существенная разница между ними заключается в том, что программы «заглядывают» на несколько лет вперед, а бюджет, как правило, рассчитывается на один, следующий год. Бюджеты представляют собой ключевой инструмент системы управленческого контроля. Практически все организации, за исключением самых мелких, составляют бюджеты. Многие организации в качестве годового бюджета рассматривают план прибыли, который показывает планируемую деятельность организации по центрам ответственности для получения прибыли. Почти все неприбыльные организации также составляют бюджеты. Бюджет — финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются. Его часто называют финансовым планом действий. Ключом к пониманию термина «бюджет» является осознание того, что это есть не что иное, как лист бумаги, на котором представлены финансовые данные. Эти данные — спланированная серия событий, которые свершатся в будущем, т.е. прогноз будущих финансовых операций. Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Его структура зависит от того, что является предметом составления бюджета; размера организации; степени, в которой процесс формирования бюджета интегрирован с финансовой структурой организации; квалификации и опыта разработчиков. В отличие от формализованных отчета о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса бюджет не имеет стандартизованных форм, которые следует строго соблюдать. Бюджет может быть совсем простым — проект продаж и затрат уличной овощной лавки, или очень сложным, например финансовый проект корпорации «Дженерал Моторз». Бюджет должен представлять информацию доступно и ясно, так, чтобы его содержание было понятно пользователю. Избыток информации затемняет значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию основных ограничений, данных, принятых в документе. Бюджет может не содержать одновременно данные и о доходах, и о расходах, нет необходимости, чтобы они были сбалансированы. Например, в бюджете закупок использования материалов представлены сведения только о планируемых расходах сырья или полуфабрикатов. Бюджет также может быть подготовлен целиком в неденежном (натуральном) выражении: в часах, единицах продукции, объемах услуг. При подготовке бюджета необходимо начать с ясно сформулированного его названия или заголовка и периода, для которого он составляется. Реальную форму представления бюджета выбирает его разработчик. Организация может создать свои собственные формы бюджета, которые она будет постоянно использовать. Но если в бюджете необходима информация о новом продукте или услуге, то может потребоваться иная структура и форма этого документа. Однако всегда нужно следовать основному правилу: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть настолько точной, определенной и значащей для ее получателя, насколько это возможно. По определению Института дипломированных управляющих бухгалтеров по управленческому учету (США) бюджет—это «количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть понижены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели». Детализированные бюджеты чаще всего составляются на ограниченный период, обычно не более чем на год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы или 13 четырехнедельных периодов. В случаях существенных изменений (например, выпуска нового продукта, внедрения новых технологий и оборудования), которые требуют дополнительных капитальных вложений, бюджеты разрабатываются на пять или более лет. Все больше организаций используют бюджеты как основной инструмент долгосрочного планирования. Бюджеты разрабатываются как для организации в целом, так и для ее подразделений. Функции бюджетаФункции бюджета состоят в следующем: • планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации; • координирование различных видов деятельности и подразделений. Согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации; • стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности; • контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины; • основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей; • средство обучения менеджеров. ПЛАНИРОВАНИЕ. Основные плановые решения обычно вырабатываются в процессе подготовки программ, а сам процесс разработки бюджета по существу является уточнением этих планов. КООРДИНИРОВАНИЕ. Каждый центр ответственности зависит от работы других центров ответственности и влияет на нее. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельности координируются таким образом, что все подразделения организации работают согласованно, стремясь достичь целей организации в целом. Очень важно, чтобы планы производства были скоординированы с планом отдела маркетинга, т.е. необходимо произвести количество продукции, соответствующее запланированному объему продаж. Планы руководства не будут осуществлены, пока все исполнители не поймут содержание этих планов. Планы включают конкретные пункты: сколько товаров и услуг необходимо произвести; какие методы, каких людей и какое оборудование использовать; сколько сырья и материалов необходимо закупить; какие продажные цены установить; какой политики и каких ограничений следует придерживаться в будущем и т.д. Примерами такого рода информации могут служить максимальные суммы, которые могут быть потрачены на рекламу, техническое обслуживание, расходы администрации; ставки заработной платы и количество рабочего времени; необходимый уровень выпуска продукции. Утвержденный бюджет является наиболее важным инструментом для увязки количественной информации в этих планах и имеющихся ограничений. СТИМУЛИРОВАНИЕ. Процесс составления бюджета может быть также мощным средством для стимулирования руководителей к достижению целей их центров ответственности и, следовательно, целей всей организации. Каждый руководитель должен точно знать, что ожидают от его центра ответственности. Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры принимают активное участие в разработке бюджета своего подразделения. КОНТРОЛЬ. Бюджет представляет собой отчет о желаемых результатах на момент его формирования. Тщательно подготовленный бюджет — наилучший стандарт. С ним сравнивают действительно достигнутые результаты, так как он включает оценку эффекта всех переменных, которые прогнозировались во время его разработки. До недавнего времени принято было сравнение текущих результатов с результатами за прошлый месяц или за аналогичный период предыдущего года. В некоторых организациях такая практика до сих пор является основным методом сравнения. Но подобные «исторические стандарты» имеют существенные недостатки, ибо при сравнении с ними не учитываются изменения в направлениях деятельности и планируемых программах на текущий год. Сравнение фактических данных с бюджетными «водружает красный флаг», т.е. указывает области, куда следует направить внимание и необходимые действия. Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет: • идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания; • выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета; • показать, что первоначальный бюджет в некоторой степени нереалистичен. ОЦЕНКА. Отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат для целей контроля в течение всего года. Сравнение фактических и бюджетных данных за год часто является главным фактором оценки каждого центра ответственности и его руководителя в конце года. В некоторых организациях премии менеджеров рассчитываются как определенный процент от положительного отклонения по его центру ответственности (например, от суммы сэкономленных материалов, фонда оплаты труда). ОБУЧЕНИЕ. Бюджет служит также средством обучения менеджеров. Составление бюджетов способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений одних центров ответственности с другими. Это особенно важно для лиц, назначенных на должности руководителей центров ответственности. Каждый человек, который имеет опыт разработки годового бюджета для своего дела, может оценить обучающую природу этого процесса. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||