Теоретические и методологические аспекты
 Скачать 112.63 Kb.
|
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВТеоретические аспекты бухгалтерского учета основных средствКаждая современная организация имеет в своем распоряжении определен- ные средства производства – предметы и средства труда, необходимые для осуществления деятельности производственного характера. Средствами труда в организациях выступают основные средства. В большинстве современных литературных источников дается схожее определение основных средств, формулируемое исходя из требований Положе- ния по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Обобщая подходы различных авторов к формулировке понятия «основные средства» Л.В. Ермакова, О.В. Гудкова и Ю.А. Дворецкая в своей статье дают следующее определение основным средствам: «Основные средства – это часть имущества организации, то есть активы, используемые как средства труда в процессе про- изводства продукции, выполнения работ или оказания услуг либо управления организацией в течение продолжительного периода (более 12 календарных месяцев), не предназначенные для перепродажи, имеющие способность прино- сить в будущем экономическую выгоду и обладающие стоимостью выше уста- новленного лимита» ( 29). О.В. Дедова, Л.В. Ермакова и А.Э. Мельгуй (27 ) пишут, что в бухгалтер- ском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту. Инвентарным объектом признается объект с совокупностью всех приспособле- ний и принадлежностей или отдельный конструктивно обособленный предмет, который предназначен для выполнения определенных работ либо самостоя- тельных функций. Также инвентарным объектом признается объект, представ- ленный в качестве обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов, являющегося единым целым и предназначенного для выполнения определенной работы. В том случае, если один объект состоит из нескольких частей с существенно отличающимися сроками полезного использования, то каждую такую часть необходимо учитывать как самостоятельный инвентарный объект. Организация присваивает определенный инвентарный номер для каждого инвентарного объекта, который сохраняется за ним в течение всего времени нахождения данного объекта в эксплуатации, запасе или на консервации, после чего прикрепляет или обозначает инвентарный номер на учитываемом предме- те и обязательно указывает его в документах, которые связаны с движением ос- новных средств. Инвентарный номер выбывшего объекта может быть присвоен другому, вновь поступившему основному средству не ранее, чем через пять лет после выбытия. При постановке инвентарного объекта на баланс организации и дальней- шей его эксплуатации немаловажное значение имеет денежная оценка, по кото- рой основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности. В бух- галтерском учете основные средства отражаются по следующим видам оценки стоимости основных средств: первоначальная (балансовая) стоимость – складывается в момент при- нятия основных средств к бухгалтерскому учету и представляет собой сумму фактических затрат, произведенных организацией в процессе приобретения, сооружения и изготовления, включая расходы на доставку, монтаж и установку, за минусом величины НДС и иных возмещаемых налогов; восстановительная стоимость – является стоимостью воспроизводства основных средств на данный момент времени и определяется путем проведения переоценки, которую организации имеют право осуществлять не чаще одного раза в год (на конец отчетного года), пользуясь при этом индексацией или пря- мым пересчетом по документально подтвержденным рыночным ценам; текущая рыночная стоимость – определяется суммой денежных средств, которую организация может получить при продаже основного средства на дату его принятия к бухгалтерскому учету; остаточная стоимость – образуется путем уменьшения первоначальной (либо восстановительной) стоимости основного средства на сумму амортиза- ции; ликвидационная стоимость – формируется в результате продажи ос- новных средств в случае банкротства или при ликвидации организации на ос- нове свободного аукциона и открытой продажи основных средств на основании текущей рыночной стоимости; налогооблагаемая стоимость – определяется по правилам налогообло- жения основных средств (23). Основные средства могут поступать в организацию и приниматься к бух- галтерскому учету в результате: приобретения за плату у других организаций (наиболее распространенный способ); создания собственными силами органи- зации (строительства или изготовления); внесения учредителями в счет вклада в уставный капитал; безвозмездного получения; выявления при инвентариза- ции, а также в результате иных способов, которые не противоречат требовани- ям законодательства РФ. Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются, устаревая и теряя при этом свои первоначальные технические и физические свойства. Сто- имость основных средств погашается посредством включения в издержки про- изводства амортизации, которая может начисляться одним из следующих спо- собов, выбираемых самостоятельно организацией и указываемых в учетной по- литике: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом спи- сания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо про- порционально объему продукции (работ). Так как основные средства являются обеспечением бесперебойной рабо- ты организации, для поддержания их в рабочем виде необходимо проводить си- стематическое наблюдение за их состоянием в процессе эксплуатации и перио- дическое восстановление, которое реализуется посредством выполнения раз- личных восстановительных работ – ремонтных, модернизационных и рекон- струкционных. С целью достоверного оформления и отражения в бухгалтерском учете операции с основными средствами в учетной политике организации необходи- мо отразить информацию о способах начисления амортизации; сроке полезного использования; порядке принятия к учету объектов, состоящих из нескольких частей; порядке переоценки и списания затрат на ремонт основных средств; стоимостном лимите отнесения объектов к основным средствам или же к мате- риально-производственным запасам; порядке проведения инвентаризации ос- новных средств; субсчетах, используемых для учета основных средств (28). Е.С. Сергушова в своей статье пишет, что анализ основных средств дает возможность понять, способна ли организация успешно осуществлять финансо- во - хозяйственную деятельность без наращивания объема новых капитальных вложений. Хотя, следует учитывать, что капиталовложения в долгосрочной перспективе все равно следует осуществлять любой организации. Источниками информации для анализа основных средств являются дан- ные аналитического и синтетического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», бухгалтерский баланс и пояснения к нему ( 41). Одним из главных показателей при анализе основных средств служит их среднегодовая стоимость. Она применяется при расчетах различных аналитиче- ских показателей, а также при налогообложении имущества ( 43). О.Н. Кузнецова отмечает, что среднегодовая стоимость в международной практике рассчитывается по следующей формуле: Среднегодовая стоимость основных средств = первоначальная стоимость основных средств + (стоимость введенных основных средств * число месяцев функционирования введенных основных средств) / 12 - ликвидационная стои- мость * (12 - количество месяцев функционирования выбывших основных средств) / 12 (33). В нормативной базе по бухгалтерскому учёту постоянно происходят измене- ния, и эти изменения играют очень важную роль для бухгалтера. Ведь именно он, должен своевременно ознакомиться со всеми нововведениями и грамотно применить их в своей деятельности. С 2018 года будет применяться новый проект ФСБУ «Основные сред- ства», который заменит существующее ПБУ 6 / 01 «Учёт основных средств». Этот проект был разработан некоммерческой организацией фонд «Националь- ный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский мето- дологический центр» (ФОНД «НРБУ «БМЦ»). Проект приближает российскую отчётность, в части отражения информации об основных средствах к стандар- там МСФО. Структура нового стандарта немного шире, она содержит восемь разде- лов: Общие положения; Признание и единица учета; Оценка при признании; Оценка после признания; Амортизация; Обесценение; Списание; Раскрытие информации в отчетности. Основные средства – это активы, которые обладают рядом признаков. А именно, актив имеет материально - вещественную форму, объект должен ис- пользоваться при производстве работ, услуг, продукции, срок полезного ис- пользования свыше 12 месяцев. Также отмечается, что актив, обладающий ука- занными признаками, считается основным средством вне зависимости от того, готов ли он полностью (завершён) к использованию. Новый проект признаёт основные средства по их себестоимости. Затрат, которые не включаются в се- бестоимость основных средств, теперь гораздо больше. Следует отметить разницу в моменте, с которого начинает начисляться амортизация. Согласно ПБУ 6 / 01 амортизация начисляется с первого числа месяца, который следует за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В новом проекте ФСБУ «Основные средства» амортизация начинает начисляться, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в рабо- чее состояние. Также, в новом проекте, в случае консервации амортизация не приостанавливается. В новом проекте вводится понятие «неамортизируемая ве- личина основного средства», что является аналогом остаточной стоимости МСФО(IAS) 16 «Основные средства». В виде формулы в МСФО это выглядит так: Амортизируемая величина = Фактическая стоимость актива – Остаточная стоимость. А в новом проекте ФСБУ «Основные средства»: Амортизируемая величина = Себестоимость – Неамортизируемая величина. Согласно ПБУ 6 / 01 амортизационные отчисления начисляютя ежеме- сячно, в новом проекте ФСБУ «Основные средства» амортизационные отчис- ления будут начисляться ежегодно в конце отчётного года, или чаще в течении отчётного года. Проект ФСБУ «Основные средства» вступит в силу в 2018 году, но орга- низации могут применять его уже сейчас, но только с некоторым условием. Это условие заключается в раскрытии информации о данном факте в бухгалтерской отчётности. Целью этого проекта, является усовершенствование бухгалтерского учёта основных средств в Российской Федерации, и приближение их к МСФО. Данный проект содержит значительно больше информации об учёте основных средств, чем описано в ПБУ 6 / 01, иначе говоря, предоставляет больше свобо- ды организациям (14 ). Ш.Т. Амирбекова и О.Ф. Омарова в статье пишут, что итоги пeрeoцeнки oснoвных срeдств, разновидность методов исчисления амортизации, способ установления и использования в учете цены ключевых фондов, результативное применение экономических приборов, вырaжeниeм кoтoрых считаются внeoбoрoтные aктивы организации, занимают значительный элемент в сoврeмeннoм управлeнии главными срeдствами организации. В свoю oчeрeдь, соответствующее руководство нeвозмoжнo бeз высококачественной и опера- тивной инфoрмации, использующее порой характеризующую значимость в oбeспeчeнии мoдeрнизации, большой фондooтдачи и дивeрсификации каналoв применения фoндoв (16). Главным истoчником указанной информации oстаются сведения бух- галтeрскoгo учeта. Но, сущeствуeт много трудностей в режиме использования порядков учeта и оцeнки основных срeдств_( 18). Подтверждение экономики изготовления амортизационных начислений согласно главным средствам организации проявляется желанием выразить амортизационный фонд с помощью резервирования расходов по истечении срока их применения. Иногда, бывают случаи, когда не укрепленные гарантия- ми обновления в будущем, неестественное формирование суммы расходов по международным правилам отчетности искривляет результат деятельности ра- боты организации, а резервирование расходной доли на практике у средней рентабельности организации используется скорее на текущие нужды. Аморти- зационные начисления должны приносить прибыль или убыток, в случае если их не включают в балансовую стоимость какого - либо другого актива ( 17). Каждый метод предоставляет свои определенные преимущества, при котором выбор на стратегическую перспективу зависит от условий и стратегии органи- зации. В случае, если правильно использовать законодательно допустимые спо- собы амортизации, можно достичь установленных финансовых выгод, для ак- ционеров и кредиторов организации – усовершенствование качественного при- менения денежных средств. Если же мы опять вернемся к вопросу увеличения реального сектора эко- номики, в таком случае, неактуально всегда говорить о выражении стоимости основных средств в части их производственной составляющей, по справедли- вой стоимости. Нужно увеличивать промышленные возможности, реальную ве- личину в физическом выражении основных средств и соответственно, в нераз- рывной связи с качеством – эффективностью. Возникает множество проблем, когда мы предлагаем оценивать основные средства по справедливой стоимости. Так как мы повышаем цену фиктивно, но не показываем настоящую картину – резерв производственной мощности - от увеличения номинальной, искусствен- ной стоимости не растет реальная производственная мощь организации. Ю.Н. Самылина отмечает в своей статье, что амортизация - это способ возмещения основного капитала и обеспечения стабильности финансового со- стояния организации. Она является объектом как бухгалтерского, так и налого- вого учета. В бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации позволяют погашать первоначальную стоимость основных средств, то есть амортизацию можно рассматривать как денежное возмещение износа основных средств пу- тём включения части их стоимости в затраты на выпускаемую продукцию. В налоговом учете под амортизацией понимают процесс переноса по ча- стям стоимости основных средств по мере их физического или морального из- носа на стоимость производимой продукции. С точки зрения взаимосвязи сумм начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с финансовым результатом организации следует отметить непосредственное влияние аморти- зационных отчислений на сумму чистой прибыли организации. В соответствии с ПБУ 10/99 амортизация является элементом расходов и уменьшает доходы организации. Сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, влияет на налогооблагаемую прибыль и естественным образом формиру- ет размер налога на прибыль. В данном случае величина чистой прибыли орга- низации, остающейся в её распоряжении, будет зависеть и от размера налога на прибыль ( 38). А.С. Ширяев отмечает в статье, что согласно законодательству по бухгал- терскому учету срок полезного использования основного средства устанавлива- ется в момент принятия к учету и пересмотру подлежит только в исключитель- ных случаях. По международным стандартам, если возникает необходимость, этот период может корректироваться регулярно. Более того, меняться могут и другие изначально заданные параметры амортизации. Согласно и МСФО, и РСБУ параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства. Определяется срок полезного использования объекта, его амортизируемая стоимость и метод начисления амортизации. В будущем эти данные подлежат изменениям, если изменяются ожидаемые результаты экономической деятельности от использо- вания объекта основных средств и установленные ранее оценки не соответ- ствуют действительности (44). В российском учете амортизируется первоначальная стоимость основного средства. Меняться она может только в конкретных случаях, которые опреде- лены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Изменения могут проводиться при условии, если проводилась реконструкция, модернизация, дооборудование, до- стройка, частичная ликвидация или переоценка основного средства (35). По МСФО (IAS) 16 «Основные средства» амортизационная стоимость определяется как балансовая оценка за вычетом ликвидационной стоимости. Но что считать ликвидационной стоимостью? Это та стоимость, которую можно получить при продаже оцениваемого объекта. Фактически это остаточная стои- мость актива, до которой он амортизируется. Изначально она формируется на основе экономически обоснованного решения. В дальнейшем ликвидационная стоимость непременно постоянно пересматривается, по крайней мере в конце каждого финансового года (19). ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определяет три фактора, которые влияют на срок полезного использования объекта основных средств: предполагаемый срок использования в соотношении с продуктивностью объекта или его мощностью; предполагаемый физический износ, который зависит от режима эксплу- атации, методов проведения ремонта, условий среды эксплуатации; нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта. В бухгалтерском учете нормативных ограничений установления срока амортизации объектов основных средств не предусмотрено. Но организации используют ограничения, которые установлены для учета по налогу на прибыль для того, чтобы приблизить к нему бухгалтерский учет. Эти ограничения зало- жены в классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (36). В российском учете амортизируемая стоимость основного средства, срок его полезного использования, метод начисления амортизации пересматривается организацией как минимум в конце отчетного года. Методы начисления амортизации по РСБУ формально почти такие же, что и по международным стандартам. Только их на один больше. В российских стандартах присутствует дополнительный метод - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В международных стандар- тах такого метода нет (15). Среди условий для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств фигурирует способность актива приносить организации эко- номические выгоды в будущем и использование актива в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев Для правильной организации бухгалтерского учета основных средств и начисления амортизации и составления статистической отчетности о составе и движении, а также для анализа их использования все основные средства объ- единяются в однородные группы. Такая группировка называется классифика- цией. Согласно типовой классификации основных средств, основные средства делятся на производственные и непроизводственные. Производственные основные средства непосредственно или косвенно участвуют в процессе производства. К непроизводственным основным сред- ствам относятся основные средства, используемые в питании и торговле, в жи- лищно-коммунальном хозяйстве, сфере бытового обслуживания, здравоохране- ния, просвещения. По своей принадлежности основные средства подразделяются на. соб- ственные и арендованные. Основные средства имеют денежную оценку, денежное выражение стои- мости основных средств необходимо для их классификации, определения объ- ема, структуры исчисления показателей качественного состояния и эффектив- ности их использования. Основные средства оцениваются по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости (17). Инвентаризация основных средств является подготовительным этапом к составлению годовой бухгалтерской отчетности. Инвентаризация основных средств проводится ежегодно. Оценка основных средств оказывает влияние на себестоимость продукции, ценообразование, налогообложение имущества организаций и на показатели, характеризующие их финансовое состояние (45). Таким образом, исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вы- вод, что в бухгалтерском учете основных средств на сегодняшний день суще- ствуют определенные проблемы. В сложившихся условиях необходимо обра- тить особое внимание на применение различных экономических методов управления ведения учета. |