магистр диссерт Мирзаева Сайпудина. Теоретические основы управленческого учета материальных ценностей

• Название: Теоретические основы управленческого учета материальных ценностей
• Дата: 12.09.2018
• Размер: 264.02 Kb.
• Имя файла: магистр диссерт Мирзаева Сайпудина.docx
• Тип: Глава; #50458
• страница: 6 из 7

Глава 3. Направления совершенствования учета материальных запасов

3.1. Учет затрат на формирование себестоимости материальных ценностей

3.2. Совершенствование аналитического учета материалов для управления производством

В условиях подготовки России к вступлению в ВТО рассмотрение дискуссионных проблем в области совершенствования инструментов учета и анализа в деятельности сельскохозяйственных организаций становится весьма актуальным. Это связано с тем, что согласно действующим соглашениям государства, вступившие в ВТО, обязаны вести учет по методологии МСФО. Несовершенство системы учета и анализа в настоящее время является одной из причин медленной адаптации российских сельскохозяйственных производителей к жестким требованиям финансовых и товарных рынков, что приводит к снижению объемов реализации сельскохозяйственной продукции, обуславливает низкий уровень рентабельности производства и доходов работников организаций сельского хозяйства.

При переходе на принципы МСФО одним из проблемных участков учета на сельскохозяйственных предприятиях является учет материально-производственных запасов (МПЗ), поскольку от правильной оценки запасов во многом зависят себестоимость реализации и чистая прибыль. Учет МПЗ представляет довольно трудоемкий процесс для бухгалтера. Во-первых, необходимо определить себестоимость единицы запасов, во-вторых, в процессе учета следует по возможности максимально придерживаться принципа осмотрительности, в-третьих, необходимо определить момент признания выручки (продажи) и далее использовать метод соотнесения доходов и расходов.

Некоторые аспекты учета МПЗ в российской системе учета (РСБУ) и международной практике совпадают, что облегчает задачу бухгалтера. Другие — сильно отличаются, что требует запоминания, а третьи — разнятся лишь в нюансах, что провоцирует путаницу.

В РСБУ учет запасов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, согласно которым МПЗ представляют собой активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п., при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. При этом готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов).

На международном уровне учет МПЗ регулируется МБС (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. В соответствии со стандартом МБС (IAS) 2 запасы классифицируются следующим образом:

• 
  товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
  
• 
  готовая продукция, выпущенная компанией;
  
• 
  незавершенная продукция, включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
  

Согласно МБС (IAS) 2 актив признается запасом, если он признается в балансе; существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию; актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно оценена. Данный стандарт применяется ко всем запасам, за исключением незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ним договоры на предоставление услуг (МБС (IAS) 11 «Договоры на строительство»); финансовых инструментов; биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (регулируется МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство»). Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с МБС (IAS) 2 в отличие от ПБУ 5/01 к МПЗ относятся незавершенное производство и недвижимость, предназначенные для перепродажи, а также активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 мес. или больше обычного операционного цикла.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. Согласно МБС (IAS) 2 запасы не имеют стоимостного критерия.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника их поступления в организацию (табл. 1). Для этого из суммы, которую организация фактически истратила при покупке, вычитают НДС и акцизы.

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

• 
  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  
• 
  суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
  
• 
  таможенные пошлины;
  
• 
  невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
  
• 
  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
  
• 
  затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщикам; начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
  
• 
  затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
  
• 
  
  Таблица 1
  
  Порядок включения в себестоимость стоимости МПЗ в зависимости от источника поступления в организацию
  

  Источник поступления МПЗ в организацию	Определение фактической себестоимости
  Приобретение за плату	Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)
  Изготовление самой организацией	Сумма фактических затрат, связанных с производством данных запасов
  Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	Исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации
  Получение организацией по договору дарения или безвозмездно	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету
  Получение в результате выбытия основных средств и другого имущества	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету
  Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость подобных активов, а при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются подобные МПЗ

  
  иные затраты, непосредственно не связанные с приобретением МПЗ.
  

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ. Рассмотрим это на следующем примере.

Пример 1

Сельскохозяйственная организация приобрела материалы, уплатив поставщику за материалы 240 000 руб., в том числе НДС — 40 000 руб. Вознаграждение посреднику, с помощью которого приобретены материалы, составило 12 000 руб., в том числе НДС - 2 000 руб. Доставка осуществлялась собственным транспортом. При этом начислена амортизация в сумме 850 руб., заработная плата - 5 600 руб., израсходованы горючее и смазочные материалы - 1 200 руб. Для использования материалов в производстве организацией была проведена их доработка, расходы по которой составили: заработная плата - 8 400 руб., амортизация основных средств - 240 руб.

Оприходование партии материалов в бухгалтерском учете отразится следующим образом:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - отражена покупная стоимость материалов;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 40 000 руб. - выделен НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 10 К-т сч. 76 - 10 000 руб. - отражено вознаграждение посреднику;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 2 000 руб. - отражен НДС с вознаграждениями посреднику;

Д-т сч. 10 К-т сч. 02 - 1 090 руб. (850 + 240) - начислена амортизация по основным средствам, используемым при транспортировке и доработке материалов;

Д-т сч. 10 К-т сч. 10 - 1 200 руб. - отражена стоимость израсходованных при транспортировке горючего и смазочных материалов;

Д-т сч. 10 К-т сч. 70 - 14 000 руб. (5 600 + 8 400) - начислена заработная плата водителям и работникам за доработку материалов;

Д-т сч. 10 К-т сч. 69 - 4 984 руб.;

Д-т сч. 10 К-т сч. 69, субсчет «Расчеты по страховым взносам» - 3 640 руб. (14 000 руб. х 26 %) - начислены страховые взносы на заработную плату работников, принимающих участие в доставке и доработке материалов;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 240 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов;

Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 - 12 000 руб. - перечислено вознаграждение посреднику;

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 - 42 000 руб. (40 000 + 2 000) - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов и посреднику.

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных материалов составит 231 400 руб. (200 000 + 10 000 +1 090 + 1 200 + 14 000 + 4 984 + 126).

Согласно ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

В соответствии с МБС (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продажи. Фактическая стоимость включает все затраты по приобретению и производству, а также все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, а предоставленные торговые скидки и возмещения уменьшают ее. Действует исключение из общего порядка, когда фактическая стоимость запасов сельскохозяйственной продукции в соответствии со стандартом МБС (IAS) 41 определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции).

Возможная чистая цена реализации - это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. При расчете возможной чистой стоимости реализации учитываются:

• 
  действующие на момент расчета рыночные цены, по которым можно продать запасы; если запасы предназначены для исполнения договоров продажи по твердым ценам, для расчета принимаются установленные в этих договорах твердые цены;
  
• 
  сложившиеся в обычной практике или предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции. Таким образом, учет по возможной чистой цене продаж предусматривает, что запасы, балансовая стоимость которых превышает возможную чистую цену, следует переоценивать до возможной цены продаж, уменьшенной на прямые ожидаемые расходы на сбыт продукции. Снижение стоимости запасов отражается в виде резерва под обесценение в соответствии с МБС (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
  

Рассмотрим это на следующем примере.

Пример 2

Себестоимость единицы товара составляет 10 евро. На конец года на складе находятся 50 ед. товара. Расходы на сбыт составляют 5 % от розничной цены, которая составляет 12 евро за единицу товара. При этом возможная чистая цена реализации с учетом сбытовых расходов 95 % (100 % — 5 %) будет равна 11,4 евро (12 евро х 95 %).

В финансовой отчетности запасы должны быть отражены исходя из себестоимости, так как она является меньшей величиной, чем возможная чистая цена реализации. Если в следующем периоде ожидается падение розничной цены до 10 евро, то при сохранении уровня сбытовых расходов возможная чистая цена реализации составляет 9,5 евро (10 евро х 95 %).

Тогда в финансовой отчетности запасы должны быть отражены исходя из стоимости 9,5 евро, так как она является меньшей величиной по сравнению с себестоимостью. Сумма снижения стоимости составляет 25 евро (0,5 евро х 50 ед. товара).

В бухгалтерском учете отражение уценки запасов возможно либо путем непосредственного уменьшения цены запаса (Д-т сч. «Убытки от обесценения запасов» К-т сч. «Запасы» - 25 евро), либо путем создания резерва на обесценение запасов (Д-т сч. «Убытки от обесценения запасов» К-т сч. «Резерв на обесценение запасов» - 25 евро).

Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам корректирующего резерва, т. е. уменьшает стоимость запасов по соответствующей строке бухгалтерского баланса. Оценка возможной чистой стоимости реализации в конце каждого периода пересматривается. Если обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость уценки запасов ниже себестоимости, перестали существовать или запасы не израсходованы, то такие запасы могут быть дооценены в пределах суммы уценки.

При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка осуществляется одним из указанных далее способов (табл. 2).

В соответствии со стандартом МБС (IAS) 2 стоимость отдельных запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров (услуг), произведенных по особым заказам, исчисляется путем специфической идентификации. Этот метод является аналогичным методу оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы. Прочие статьи запасов оцениваются методом ФИФО или средневзвешенной стоимости, которая рассчитывается периодически или по поступлению каждой партии.

Расчеты стоимости запасов схожи как в российском, так и международном учете. При этом основными считаются методы средневзвешенной себестоимости и ФИФО. Специфическая идентификация применяется только в отношении взаимозаменяемых активов, когда точно известно, какие из них остались на складе, а какие были реализованы, поэтому стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции (товаров) определяются достаточно точно. Данный метод применяется на предприятиях, торгующих штучным дорогим товаром, и в сельскохозяйственных организациях не используется.

По методу средневзвешенной стоимости каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую цену — среднюю за период. Этот способ применим, когда предприятие продает большое количество продукции, пользующейся массовым спросом. В соответствии с методом ФИФО запасы продаются (используются в производстве) в том же периоде, что и закупаются.

Рассмотрим на примерах применение и отражение в бухгалтерском учете различных методов оценки запасов.

Пример 3

На начало месяца фактическая себестоимость 200 ед. материала составила 126 500 руб. (632,50 руб. / ед.). За месяц приобретены 250 ед., фактическая себестоимость которых составляет 159 700 руб. Отпущены в производство 300 ед. по учетным ценам 634 руб. / ед.

Стоимость отпущенных за месяц материалов по учетным ценам составит 190 200 руб. (634 руб. / ед. х 300 ед.).

Средняя себестоимость единицы материалов составляет 636 руб. / ед. (126 500 руб. + 159 700 руб.): (200 ед. + 250 ед.). Отклонение в стоимости, приходящееся на списанные в производство материалы, будет составлять 600 руб. [(636 руб. / ед. — 634 руб. / ед.) х 300 ед.].

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 — 159 700 руб. — отражена стоимость приобретенных материалов;

Д-т сч. 10 К-т сч. 15 — 158 500 руб. (634 руб. / ед. х 250 ед.) — отражена учетная стоимость приобретенных материалов;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — 190 200 руб. — отражена стоимость отпущенных в производство материалов по учетным ценам;

Д-т сч. 20 К-т сч. 16 — 600 руб. — списано отклонение в стоимости отпущенных материалов.


Таблица 2