Учебник 3е издание, переработанное и дополненное Ответственные редакторы доктор юридических наук, профессор
 Скачать 7.39 Mb.
|
|
целью бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности, финансовом и имущественном положении субъекта экономической деятельности, необходимой для внутренних (руководители и аппарат управления, собственники) и внешних (органы власти, инвесторы, кредиторы, акционеры, контрагенты, обслуживающие банки, профсоюзы и т.д.) пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. К законодательно определенным объектам бухгалтерского учета экономического субъекта относятся факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Для добросовестного бизнеса также важен запрет на регистрацию мнимых и притворных объектов в регистрах бухгалтерского учета. Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), а притворным объектом бухгалтерского учета признается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется на основе законодательно установленных принципов: 1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета; 2) единства системы требований к бухгалтерскому учету; 3) установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы; 4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов; 5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов; 6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета. В России правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется как государственными, так и негосударственными субъектами. Органами государственного регулирования являются Минфин России и ЦБ РФ. В качестве негосударственных субъектов могут быть саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета. В отечественной практике сложилась четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета и отчетности, объединяющая такие категории, как законодательство РФ о бухгалтерском учете и документы в области регулирования бухгалтерского учета <1>. -------------------------------- <1> На системное реформирование правовых основ бухгалтерского учета в современной России и формирование многоуровневой системы отечественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности обращается внимание в литературе (см.: Ершова И.В. Бухгалтерский учет : системные изменения правового регулирования // Право и экономика. 2012. N 9). К первому (нормативному правовому) уровню относятся федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и иные нормативные правовые акты РФ, регламентирующие прямо или косвенно основные требования по организации и ведению бухгалтерского учета. Правовое регулирование официального бухгалтерского учета Конституцией РФ отнесено к исключительному ведению Российской Федерации (п. "р" ст. 71) С 1996 г. в России действовал Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установил единые федеральные законодательные требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, и теперь обеспечивает базовый правовой механизм регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации <1>. Его действие распространяется на экономических субъектов, перечень которых очерчен в ст. 2 Закона. Тем самым на законодательном уровне впервые закреплено понятие "экономического субъекта". -------------------------------- <1> О существенных отличиях старого и нового законодательства о бухгалтерском учете и новых требованиях к его ведению см.: Ершова И.В. Бухгалтерский учет по новым правилам // Право и экономика. 2012. N 10. Некоторые законодательные положения об учете и отчетности отражены в ГК РФ, в частности об утверждении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности корпорации, об обязательности привлечения акционерным обществом аудитора для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отдельные нормы содержатся и в иных федеральных законах, например об АО , об ООО , "Об электронной подписи" , " Об информации, информационных технологиях и о защите информации", "О консолидированной финансовой отчетности" . Приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности осуществлялось на основе Постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Второй (нормативный) уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, в которых устанавливаются минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" предусматривает три вида стандартов. К данному нормативному уровню относятся федеральные и отраслевые стандарты, которые обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами. Федеральные стандарты утверждаются только Минфином России, а отраслевые могут разрабатываться и утверждаться как Минфином России, так и ЦБ РФ в пределах их компетенции. Содержание федеральных стандартов очерчено законом. Независимо от вида экономической деятельности они должны регламентировать: определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к учету и их списания; допустимые способы денежного измерения объектов; требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета; план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения; состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и т.д. Помимо общих, в федеральных стандартах могут регламентироваться и специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы или для отдельных видов экономической деятельности. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (транспорт, связь, сельское хозяйство, банковская деятельность и т.п.) <1>. Поэтому их существование в отсутствие соответствующего федерального стандарта невозможно. Отраслевые стандарты призваны заменить собой действующие методические указания, инструкции и иные нормативные правовые акты органов государственной власти. -------------------------------- <1> В качестве примера можно обратиться к Положению "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (утв. ЦБ РФ 15 апреля 2015 г. N 465-П), начало действия которого - 1 января 2016 г. До утверждения соответствующих стандартов применяются ранее действовавшие правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, входившие в сложившуюся систему положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Общим документом является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами независимо от их организационно-правовой формы, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации <1>. -------------------------------- <1> В виде исключения в отношении кредитных организаций действует Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. ЦБ РФ 16 июля 2012 г. N 385-П), а в отношении государственных (муниципальных) учреждений - отдельные планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению. К специальным ПБУ относятся утвержденные Минфином России документы, направленные на детализацию правил ведения бухгалтерского учета по отдельным вопросам и участкам учета, например "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) , "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) , "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) , "Доходы организации" (ПБУ 9/99) , "Расходы организации" (ПБУ 10/99) , "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) , "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) , "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) , "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) и др. Среди документов этого уровня особо выделяется план счетов бухгалтерского учета, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). В настоящее время действуют различные планы счетов. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, где дается характеристика каждого счета и типовые схемы корреспонденции между счетами. Данный План счетов является типовым для всех экономических субъектов, которые обязаны вести бухгалтерский учет и не относятся к кредитным организациям и государственным (муниципальным) учреждениям. В то же время он содержит альтернативные варианты учета по отдельным участкам и направлениям, поэтому на его основе организации утверждают свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Исключительно кредитные организации применяют план счетов бухгалтерского учета, который содержится в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приложение к Положению ЦБ РФ от 16 июля 2012 г. N 385-П). В государственном секторе экономики действуют Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н), а также применяются План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (утв. Приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н) и План счетов бюджетного учета (утв. Приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 162н), кроме того, План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. N 183н). Особое место в системе регулирования бухгалтерского учета занимают документы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые разрабатываются и публикуются Советом по международным стандартам финансовой отчетности и регламентируют принципы составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия экономических решений в отношении субъекта предпринимательской деятельности. Они состоят из Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) <1>, Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) <2>, разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) <3> или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР) <4>. Минфин России, ЦБ РФ и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета также участвуют в разработке международных стандартов. -------------------------------- <1> См., например, МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". Эти документы введены на территории РФ приказами Минфина России. <2> См., например, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество". <3> См., например, разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды", разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение", разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг", разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию" и т.д. <4> См., например, разъяснение ПКР (SIC) 25 "Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его акционеров", разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт". Под международным стандартом российское законодательство понимает стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В настоящее время обычаем в международном деловом обороте признается также применение помимо МСФО национальных стандартов бухгалтерского учета США (US GAAP). Целью принятия МСФО является гармонизация нормативных актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур, касающихся подготовки и представления финансовой отчетности, что имеет важное значение для принятия эффективных экономических решений субъектами предпринимательской деятельности. Роль МСФО в России постоянно повышается. Они служат основой для разработки федеральных и отраслевых стандартов. Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. В случае составления консолидированной финансовой отчетности МСФО обязательны к применению. В отличие от национального законодательства документы МСФО не содержат детализированных норм, а основаны на изложении принципов, которые не позволяют отходить от "духа" правил МСФО. Среди основных принципов МСФО выделяют принципы: - начисления (accrual basis), который означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов; - непрерывности деятельности (going concern), основанный на том, что экономический субъект продолжит свою деятельность в обозримом будущем и не намерен ликвидироваться или сокращать деятельность; - обеспечения качественных характеристик информации (понятности (understandability), уместности (relevance), достоверности (reliability), приоритета содержания над формой (substance over form), нейтральности (neutrality), осторожности (prudence), полноты (completeness), сопоставимости или сравнимости (comparability), своевременности (timeliness), соотношения между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) и т.п.). Порядок признания МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории РФ установлен специальным Положением , утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 <1>. Документ международных стандартов признается подлежащим применению на территории РФ, если он обеспечивает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. -------------------------------- КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011. <1> В литературе обосновывается, что обязательные к применению на территории РФ документы МСФО относятся к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета: Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М., 2010. С. 39; Предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2014. С. 456. Признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории РФ поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом. На I этапе документ вступает в силу для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе, но не ранее его официального опубликования. На II этапе он вступает в силу уже для обязательного применения в сроки, определенные в этом документе. В случае если в документе не определен срок или порядок вступления в силу либо он признан для применения на территории РФ после срока, определенного в нем, то такой документ вступает в силу на территории РФ со дня его официального опубликования. Обобщением практики применения МСФО на территории РФ занимается специальная Межведомственная рабочая группа по применению МСФО, образованная Минфином России. Результаты ее деятельности публикуются в информационных письмах Минфина России. В |