Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
5.5. Нормативные и сверхнормативные потери и доходыПотери могут возникнуть в процессе производства по целому ряду причин (испарения, перегонки и очистки, выравнивания, резки и т.д.), в результате конечный продукт имеет меньший вес и объем, чем материалы, затраченные на его изготовление. Нормативные потери. В ряде отраслей в процессе производства нельзя избежать некоторых потерь. Такие потери заранее планируются и считаются естественной частью данного производственного процесса. Технологически неизбежные пределы потерь, которые обычно требуются для производства продукции определенного качества, считаются «нормативными» потерями. При этом нормативным потерям не приписывается никакой стоимости, или, иными словами, их стоимость уже включена в издержки по производству данной продукции. Сверхнормативные потери. К сверхнормативным потерям относятся те потери, которые не планируются в процессе производства и которых можно избежать. Они могут возникать в двух случаях – когда нормативные потери не ожидаются вовсе или когда потери превысили планируемый уровень. Сверхнормативные доходы. В процессе производства могут возникать не только сверхнормативные потери, но и сверхнормативные доходы. Однако они появляются только в тех случаях, когда неотъемлемой частью производства являются нормативные потери. Например, если в себестоимость продукции включено 10% нормативных потерь, а на практике было потеряно только 8%, тогда мы говорим о наличии 2% сверхнормативных доходов. Они будут измеряться так же, как и сверхнормативные потери, по стоимости готовой продукции. Для расчета нормативных и сверхнормативных потерь необходимо установить лимиты отклонений, которые могут выражаться в процентах к единицам продукции, прошедшим контроль. Момент признания потерь. Потери могут происходить в начале, в течение и в конце производственного процесса. Как правило, предполагается, что потери происходят в конце процесса, и, соответственно, контроль, во время которого обнаруживаются потери, также осуществляется в конце производственного процесса. Хотя такой подход более традиционен, он является и более дорогостоящим, поскольку относит затраты на единицу продукции, когда она уже испорчена. Рассмотрим на примерах признание потерь в конце производственного процесса и два варианта признания потерь в течение производственного процесса. Первый вариант посвящен ситуации, при которой стоимость нормативных потерь включаются в затраты, передаваемые в следующий цех, а второй вариант предполагает распределение стоимости нормативных потерь между готовой продукцией цеха и его незавершенным производством на конец отчетного периода. формальное признание потерь в начале процесса происходит достаточно редко, поэтому в настоящем пособии данная ситуация не рассматривается. Потери, обнаруживаемые в конце производственного процесса. В случае, когда контроль производится в конце процесса, единицы продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода еще не достигают стадии готовности и, соответственно, не проверяются а, следовательно, потери не могут включаться в незавершенное производство на конец периода. Стоимость потерь добавляется к передаваемым в следующий цех затратам или к готовой продукции, если данный цех является последним в технологической цепочке. Данные примера представлены в приведенном ниже отчете о себестоимости компании G, составленном по методу средней стоимости. Из примера следует, что за отчетный период в цехе были обнаружены сверхнормативные потери в количестве 100 единиц продукции и нормативные потери в количестве 300 единиц продукции. Поскольку контроль осуществлялся в конце процесса, все бракованные единицы прошли через полный технологический цикл данного процесса и, следовательно, условные единицы потерь совпадают с физическими единицами. При расчете эквивалентного объема производства суммируются единицы, переданные в следующий цех, единицы нормативных потерь, единицы сверхнормативных потерь и единицы в незавершенном производстве на конец периода. При этом условные единицы продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода рассчитываются, как обычно, с учетом стадии завершенности. Остановимся на особенностях составления отчета о себестоимости при наличии нормативных и сверхнормативных потерь, основные этапы подготовки которого остаются прежними. После расчета себестоимости условной единицы продукции по материальным и по трудовым затратам, общая себестоимость единицы в 100,70 у. е. относится ко всем 400 единицам продукции, переданным в следующий цех, а также к единицам продукции нормативных и сверхнормативных потерь. Затем рассчитанная стоимость нормативных потерь добавляется к стоимости готовой продукции данного цеха для определения общей суммы передаваемых в следующий цех затрат после признания потерь. Иными словами, себестоимость единицы готовой продукции увеличивается за счет включения в нее стоимости нормативных потерь. В нашем примере затраты, передаваемые во второй цех до признания потерь составят: 400 ед. х 100,70 у. е. = 40280 у. е., а стоимость нормативных потерь: 300 ед. х 100,70 у. е. = 30210 у. е. Следовательно, себестоимость переданных в следующий цех единиц готовой продукции после признания потерь будет выше: (40280 у. е. + 30210 у.е.) / 400 ед. = 176,23 у. е./ед. (по сравнению со 100,70 у. е./ед.). Если нормативные потери возникли, например, в результате испарения, то не могут иметь продажной стоимости. В других случаях, если речь идет о потерях, возникших, например, в результате выравнивания и резки, то предприятие может продать отходы, например, за 20 у. е., тогда стоимость возможной реализации вычитается из стоимости нормативных потерь. В нашем примере стоимость нормативных потерь составила бы: (100,70 у. е.. – 20,00 у. е.) х 300 ед. = 24210 у. е. Тогда стоимость переданных в следующий цех единиц продукции после признания потерь была бы: 40280 у.е. + 24210 у. е. = 64490 у.е., а себестоимость единицы: 64490 у.е. / 400 ед. = 161,23 у.е. Для сверхнормативных потерь применяется иной подход. В отличие от нормативных потерь, которые рассматривались как часть себестоимости продукции, сверхнормативные потери представляют собой затраты периода. Если, например, бракованные единицы продукции имеют какую-либо стоимость реализации, то они оцениваются за минусом данной стоимости аналогично тому, как это рассчитывалось по нормативным потерям. Все приведенные расчеты условных единиц, их себестоимости, распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством по состоянию на конец отчетного периода в сгруппированном виде показаны ниже в отчете о себестоимости (табл.5.20) Таблица 5.20 Отчет о себестоимости продукции Компании G (цех 1) (метод средней стоимости)
Потери, обнаруживаемые в процессе производства (первый вариант). В предыдущем примере мы исходили из того, что потери обнаруживаются в конце производственного процесса. Однако во многих случаях признание потерь может происходить непосредственно в процессе производства при установленной степени готовности продукции. Единственная разница между предыдущим и данным примерами заключается в том, что в последнем случае стоимость потерь определяться до завершения производственного цикла. Расчет стоимости таких потерь аналогичен расчету стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Рассмотрим пример, когда потери признаются, например, в середине производственного процесса при степени готовности продукции 50%. Данные примера представлены в отчете о себестоимости компании L, составленном по методу ФИФО. Поскольку по условию нашего примера материалы добавляются в начале производственного процесса, а контроль происходит в середине процесса, при обнаружении потерь единицы продукции оказываются на 100% укомплектованными материалами. Следовательно, единицы потерь включаются в расчет условного объема производства по материалам полностью, т.е. физические единицы потерь равны условным единицам продукции. Трудовые и накладные расходы цех несет равномерно в течение всего производственного процесса, а значит, выявленные в середине процесса потери содержат 50% добавленных затрат. Для определения общей стоимости нормативных и сверхнормативных потерь отдельно рассчитывается их стоимость по материальным и по добавленным затратам. Метод ФИФО предполагает отнесение на бракованные единицы продукции только текущих затрат. Теоретически если все единицы продукции из начального запаса не прошли контроль, некоторые из них могли быть потеряны в процессе производства. Тем не менее, для определения стоимости начального запаса, относимой на потерянные единицы, необходимо оценить количество единиц потерь из начального запаса и количество единиц, начатых и потерянных и/или испорченных в течение периода. Поэтому принято допущение, что все потери связаны с текущим производством, и, следовательно, на них распространяются лишь текущие затраты. Данный процесс показан в табл. 5.21. Таблица 5.21 Отчет о себестоимости продукции Компании L (цех 1) (метод ФИФО)
Потери, обнаруживаемые в процессе производства (второй вариант).В предыдущем примере (первый вариант) нормативные потери не распределялись между готовой продукцией и незавершенным производством на конец отчетного периода, а относились только на переданные в следующий цех единицы готовой продукции. Это происходило вследствие того, что единицы продукции из конечного запаса незавершенного производства еще не достигали момента контроля в производственном цикле (незавершенное производство оценивалось в 30% готовности, а контроль происходил при достижении продукцией 50% степени готовности), выявленные потери относились лишь на единицы продукции, прошедшие контроль. Используя данные представленного ранее отчета о себестоимости компании G, составленного по методу средней стоимости (табл. № 4), рассмотрим распределение стоимости нормативных потерь между готовой продукцией и незавершенным производством на конец периода. Поскольку в нашем примере предусмотрен контроль продукции, достигшей степени готовности 30%, то в расчет условного объема производства включаются выявленные на данном этапе нормативные и сверхнормативные потери, имеющие степень готовности также 30%. Сначала рассчитывается отдельно стоимость готовой продукции и стоимость незавершенного производства до момента признания потерь и стоимость нормативных и сверхнормативных потерь с учетом степени готовности по материалам и по добавленным затратам. Затем нормативные потери распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости. После распределения нормативных потерь рассчитывается общая стоимость продукции, переданной в следующий цех, и общая стоимость незавершенного производства на конец периода. Данный процесс показан в табл. 5.21. Таблица 5.22 Отчет о себестоимости продукции Компании G (цех 1) (метод средней стоимости)
5.6. Преимущества и недостатки попроцессного калькулирования Попроцессное калькулирование имеет ряд преимуществ и недостатков. К числу преимуществ данного метода можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны, при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах, и существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе. Попроцессное калькулирование имеет также и недостатки. Усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны. Этот недостаток может быть проиллюстрирован на примере тех процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Когда предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и эта оценка влечет за собой неточности, переходящие через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения. Вопросы для обсуждения
Тема 6. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ КОМПЛЕКСНЫХ ПРОИЗВОДСТВ Общая характеристика комплексных производств ● Учет побочных продуктов ● Учет совместно производимых (комплексных) продуктов ● Особенности распределения комплексных затрат при нескольких точках разделения ● Анализ распределения комплексных затрат для целей планирования и принятия решений Образовательные цели:
Ожидаемые результаты: - умение применять понятийно-категориальный аппарат в профессиональной деятельности - способность к системному видению; - определение четких и ясных целей; - способность к обоснованной расстановке и управлению приоритетами; - умение использовать на практике результаты научных исследований. 6.1. Общая характеристика комплексных производствКомплексными считаются производства, при которых производственный процесс предполагает одновременный выпуск различных продуктов в определенных количественных соотношениях. Увеличение производства одного продукта приводит к увеличению количества других продуктов и наоборот (хотя и не обязательно в той же пропорции). Например, «нефтепереработка характеризуется разнообразием продуктов, получаемых из одного вида сырья. Из нефти вырабатываются все виды жидкого топлива, в том числе керосины, бензины, реактивное и дизельное горючее, мазуты, битумы, смазочные материалы, синтетические жирные кислоты, спирты, серная кислота. Сырьем для химической промышленности являются бензол, ксилол и другие ароматические углеводороды, парафины, попутные нефтяные газы и газы деструктивных процессов нефтепереработки. Тяжелые остатки переработки нефти – это дешевый вид энергетического и бытового топлива»6. Результатом комплексного производства может быть совместно основная (совместно производимая) и побочная продукция. Различие между совместно производимыми и побочными продуктами в значительной степени зависит от их рыночной (продажной) стоимости. Совместно производимые (целевые) продукты имеют большую рыночную стоимость, делают более весомый вклад в доход, чем побочные продукты, и, как правило, выпускаются в больших количествах. Важной особенностью совместно производимых продуктов является то, что отдельно взятый продукт не может рассматриваться как главный (основной). В западной практике управленческого учета грань между основными и побочными продуктами, а также между побочными продуктами и отходами не является абсолютной вследствие колебаний рыночных цен, изменения спроса на продукцию, развития технологий и т.п. Данный подход существенно отличается от российской практики, где перечень основных и побочных продуктов устанавливается отраслевыми инструкциями по калькулированию. Себестоимость совместно производимых и побочных продуктов рассчитывается достаточно сложно, поскольку комплексные затраты являются неделимыми. При одновременном производстве комплексные и побочные продукты не имеют прослеживаемых индивидуальных затрат, поэтому долю каждого комплексного продукта в материальных, трудовых и накладных расходах до точки разделения рассчитывают, применяя различные методики. Используя приведенный ранее пример по нефтеперерабатывающей отрасли, следует отметить, что все многочисленные продукты нефтепереработки являются комплексными, поскольку получаются из одного и того же сырья, и до тех пор, пока они не будут идентифицированы как отдельные продукты, стоимость поиска, разработки и добычи нефти представляют собой комплексные затраты. Комплексные затраты должны быть оценены и распределены между совместно производимыми продуктами. Данная проблема по существу сходна с проблемой распределения косвенных расходов между заказами и видами продукции. Хотя теоретические и практические проблемы, с которыми сталкиваются при распределении комплексных и косвенных затрат, являются сходными, данные термины не являются синонимами. Понятие «комплексные затраты» является более ограниченным, поскольку относится только к тем затратам, которые связаны с одновременным производством двух или более продуктов до того момента, где они могут быть идентифицированы. С другой стороны, понятие «косвенные расходы» связано с разделением затрат, общих для двух или более пользователей. Кроме того, между данными понятиями существует еще одно существенное различие: комплексные затраты – неделимые, косвенные затраты – делимые. Хотя в ряде случаев комплексные затраты могут быть распределены между совместно производимыми продуктами в соответствии с общими характеристиками, вызывающими такие затраты, результатом такого распределения комплексных затрат является их ограниченное использование для принятия управленческих решений. Косвенные расходы включают такие затраты обслуживающих подразделений, как ремонт и техническое обслуживание, транспортное обслуживание и т.п. Каждое производственное подразделение может иметь свое собственное обслуживающее подразделение, превращая таким образом косвенные расходы в прямые затраты для данного подразделения. Однако наличие одного профильного подразделения, обслуживающего несколько производственных цехов, расходы которого рассматриваются как косвенные и, следовательно, подлежащие распределению пропорционально какому-либо базису, является для предприятия экономически более целесообразным. Например, затраты на отопление и освещение распределяются пропорционально площади помещения, затраты склада – пропорционально стоимости выданных материалов и т.п. Несмотря на определенные проблемы, связанные с распределением комплексных затрат, данная процедура необходима для расчета себестоимости совместно производимых и побочных продуктов по целому ряду причин. Во-первых, для составления финансовой отчетности требуется оценка запасов и себестоимости продаж. Если пренебречь распределением комплексных затрат на конкретные продукты, себестоимость проданных изделий будет включать все комплексные затраты, а запас совместно производимых продуктов на конец периода показываться в нулевой оценке. Во-вторых, в случае потерь или порчи комплексных продуктов их необходимо оценить, а значит разделить комплексные затраты между производственными потерями и остальными продуктами. И, наконец, в-третьих, многие компании рассчитывают вознаграждение исполнителям, исходя из их личного вклада в доход подразделения. Если два или более подразделения создают один комплексный продукт, то необходимо разделить исходные затраты материалов и добавленные затраты процесса. Чтобы сделать приемлемым распределение комплексных затрат, прежде всего нужно определить точку в технологическом процессе, где совместно производимые и побочные продукты становятся индивидуально идентифицированными. Такая точка получила название точки разделения (или раздела). | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||