Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
6.3. Учет совместно производимых (комплексных) продуктовПосле выбора метода учета побочных продуктов комплексные затраты распределяются на совместно производимые (основные) продукты, которые рассматриваются как равнозначные объекты калькулирования. Для расчета ставок распределения используются, как правило, натуральные показатели либо рыночная или продажная стоимость комплексных продуктов, которые лежат в основе двух основных походов к распределению комплексных затрат на совместно производимые продукты. Применение натуральных показателей предполагает, что каждый совместно производимый продукт приносит одинаковый доход, для получения которого предприятие понесло соответствующую объему производства каждого продукта долю комплексных издержек. Поскольку метод натуральных показателей не требует оценивать продажную или рыночную стоимость продукта, затраты могут относиться на продукты вне зависимости от соотношения дохода и объема производства. Чтобы распределение комплексных издержек обеспечивало приемлемое соотношение дохода и затрат, используют метод, базирующийся на рыночной стоимости. Объем производства может быть выражен в различных единицах измерения, что приводит к использованию следующих основных разновидностей метода натуральных показателей:
В качестве базы распределения комплексных затрат могут использоваться продажные или рыночные цены, причем для отражения количества совместно производимых продуктов рассчитываются средневзвешенные цены. Применение рыночной или продажной стоимости для расчета ставок распределения характеризует долю каждого продукта в покрытии комплексных затрат. Существует несколько разновидностей распределения комплексных затрат на базе рыночной или продажной стоимости, основными из которых являются:
Рассмотрим вышеназванные четыре метода на конкретном примере. Предположим, что предприятие выпускает один побочный продукт и три совместно производимых продукта А, Б и В. Комплексные затраты составили 210000 у. е. Данные для примера приведены в табл. 6.5. Таблица 6.5 Данные для примера
Для учета побочных продуктов мы выбираем первый метод, согласно которому на побочные продукты относится их прогнозируемая чистая рыночная стоимость. Эта сумма вычитается из себестоимости совместно произведенных продуктов. Таким образом, распределяемые между продуктами А, Б и В чистые комплексные затраты составят: 210000 – 10000 = 200000 у. е. Метод постоянной доли валовой прибыли. Если совместно производимые продукты можно продать сразу после их идентификации в точке разделения без дальнейшей обработки, то цены, по которым они будут проданы, можно считать рыночными. Хотя компания может решить, что экономически целесообразнее реализовать данные продукты после дальнейшей обработки, такой подход не уменьшает значимости метода постоянной доли валовой прибыли. Сторонники данного метода считают, что комплексные затраты должны быть отнесены на продукты в соответствии с их рыночной стоимостью, поскольку при отсутствии таких затрат не существует и рыночной стоимости. Стоимость запасов совместно производимых продуктов оценивается по отнесенным на них комплексным затратам. Метод постоянной доли валовой прибыли предполагает, что каждый совместно производимый продукт получает один и тот же процент валовой прибыли на единицу продукции, поскольку нет затрат после точки разделения. Одинаковая валовая прибыль демонстрирует важную концепцию данного метода – допущение, что каждый совместно производимый продукт вносит в точке разделения ту же долю в маржинальный доход, что и любой другой совместно производимый продукт. Вводимые в процесс затраты сопоставляются с доходами, получаемыми от каждого выпуска. Представленная ниже табл. 6.6 иллюстрирует использование метода постоянной доли валовой прибыли при распределении комплексных затрат. Таблица 6.6 Метод постоянной доли валовой прибыли
Используя данные таблицы, рассчитаем валовую прибыль от совместно производимого продукта А: 160000 – 80000 = 80000 у.е. Это составляет 50% валовой прибыли для продукта А: (80000 / 160000) х 100% = 50%. Аналогично доля валовой прибыли рассчитывается для продукта Б: (100000 – 50000) / 100000 = 50% И для продукта В: (140000 – 70000) / 140000 = 50%. Таким образом, можно сделать вывод, что использование рыночной стоимости в качестве базы распределения комплексных затрат уравнивает доход от продаж совместно производимых продуктов, или, иными словами, мы имеем дело с постоянной долей валовой прибыли для всех совместно производимых продуктов (в нашем примере – 50%). Метод чистой стоимости реализации. Продукты, которые еще не достигли в точке разделения стадии продажи, и поэтому не имеют рыночной стоимости, требуют дальнейших шагов по распределению комплексных затрат. При этом определяется гипотетическая рыночная стоимость в точке разделения, которая рассчитывается путем вычитания делимых затрат (затрат после точки разделения) из рыночной стоимости в первом возможном пункте продаж каждого совместно производимого продукта. Делимые затраты включают не только производственные затраты, связанные с дальнейшей обработкой, но и административные и коммерческие расходы, относящиеся к конкретным продуктам. Если делимые затраты являются существенными и сильно варьируются между продуктами, такие расходы обязательно должны быть учтены при распределении комплексных затрат между продуктами. Данный подход к распределению комплексных затрат получил название метода чистой стоимости реализации. Методу чистой стоимости реализации присуще допущение, заключающееся в том, что самым оптимальным приближением к гипотетической рыночной стоимости совместно производимых продуктов в точке разделения является первый пункт возможной реализации после точки разделения даже в тех случаях, когда возможны несколько пунктов продаж. Иными словами, если продукт в результате обработки после точки разделения может быть продан как продукт А (первый пункт реализации), а еще после дальнейшей обработки – как улучшенный продукт А (второй пункт реализации) и так далее, все равно для распределения комплексных затрат принимается во внимание рыночная (продажная) стоимость продукта А (а не улучшенных продуктов А). Если часть совместно производимых продуктов может быть продана в точке разделения, а часть требует дальнейшей обработки, то для распределения комплексных затрат между продуктами первой группы в качестве базы целесообразно использовать фактическую рыночную стоимость в точке разделения, а для второй группы – приблизительную рыночную стоимость. Представленная далее табл. 6.7 показывает все необходимые процедуры по распределению комплексных затрат по методу чистой стоимости реализации. Таблица 6.7 Метод чистой стоимости реализации
Поскольку использование рыночной (продажной) стоимости в качестве базы распределения комплексный затрат предполагает, что каждый совместно производимый продукт является прибыльным, то можно применить несколько иную технику расчета. Определяется отношение совокупных затрат к гипотетической рыночной стоимости в точке разделения: 200000 / 300000 = 0,7, и полученная доля умножается на рыночную стоимость каждого продукта. Результаты таких расчетов приведены в табл. 6.8. Таблица 6.8 Метод чистой стоимости реализации (второй способ расчета)
Запасы совместно производимых продуктов оцениваются в сумме распределенных на них комплексным затратам и относящихся к ним делимых затрат. Таким образом, метод, базирующийся на чистой стоимости реализации, приводит к следующей оценке запасов (табл. 6.9). Таблица 6.9
Количественный метод. Данный метод предполагает распределение комплексных затрат на базе единиц измерения таких как тонны, литры, кубические метры и т.п. Так, в нефтепереработке единица калькуляции – одна тонна нефтепродуктов. Естественно, совместно производимые продукты должны быть измерены в таких единицах. Если это не представляется возможным, единицы должны быть пересчитаны в общий для всех производимых единиц показатель (например, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества – азота, фосфора, калия). Данные, представленные ниже в табл. 6.10, иллюстрируют распределение чистых комплексных затрат на три совместно производимых продукта. Например, поскольку было выпущено 25000 т продукта А, произведенного из 100000 т совместных продуктов данной партии, на него относятся комплексные затраты в размере: 25000 /100000 х 200000 = 50000 у.е. Аналогично рассчитываются затраты, отнесенные на продукты Б и В. Таблица 6.10 Количественный метод
Количественный метод предполагает, что при производстве одной тонны любого продукта предприятие несет одинаковые затраты на тонну продукции. Поэтому более простой способ распределения комплексных затрат с применением количественного метода заключается в следующем. Сначала рассчитывается себестоимость производства одной тонны: 200000 / 100000 = 2 у. е. Затем полученная себестоимость умножается на количество тонн каждого продукта для распределения комплексных затрат, как это показано ниже в табл. 6.11. Таблица 6.11 Количественный метод (второй способ расчета)
Для целей оценки стоимости запасов после распределения чистых комплексных затрат между совестно производимыми продуктами по количественному методу к себестоимости совместно производимых продуктов добавляются затраты после точки разделения. В нашем примере оценка запасов будет выглядеть следующим образом (табл. 6.12). Таблица 6.12 Оценка запасов (количественный метод)
Метод весовых факторов (метод средней взвешенной). Во многих отраслях по причине различий в технологии и условиях производства отдельных видов продукции рассмотренные выше методы не совсем приемлемы для распределения комплексных затрат. Компании нередко применяют весовые факторы, относимые на каждую единицу и базирующиеся на параметрах единицы продукции, сложности производства, времени, потраченном на производство единицы, различиях в требуемом уровне квалификации производственного персонала, стоимости используемых материалов и других факторах, которые управляющие расценивают как значимые или существенные для данного производства. Сначала количество произведенных единиц каждого вида продукции умножается на количество весовых факторов, приходящихся на индивидуальные единицы продукции. Затем комплексные затраты распределяются в полученной пропорции. В табл. 6.13 показано применение метода весовых факторов при распределении комплексных затрат на совместно производимые продукты. Таблица 6.13 Метод весовых факторов
6.4. Особенности распределения комплексных затрат при нескольких точках разделения Рассматривая методы распределения комплексных затрат между совместно производимыми продуктами, мы существенно упрощали задачу, используя в качестве примера производственный процесс с одной точкой разделения. Однако многие производственные операции содержат несколько таких точек. Рассмотрим следующий пример. Предположим, что компания производит три совместных продукта – А, Б и В, имеющих продажные цены за тонну 40 у. е., 60 у. е. и 50 у.е. соответственно. Первый цех закладывает в процесс 20000 тонн сырья общей стоимостью 400000 у. е. Далее он передает 1/4 часть произведенных единиц продукции во второй цех, где они подвергаются дальнейшей обработке на сумму 60000 у. е. Второй цех несет нормативные потери, производя только 4000 тонн продукта А. Третий цех обрабатывает остальные полученные из первого цеха единицы продукции на сумму 100000 у.е. Третья часть произведенной в данном цехе продукции передается в четвертый цех. Продукт Б, составляющий выпуск четвертого цеха, после дальнейшей обработки на сумму 100000 у.е. стоит 300000 у.е. Пятый цех обрабатывает 2/3 выпуска второго цеха, добавляя затраты на сумму 200000 у.е., в результате чего получается продукт В, который стоит 500000 у.е. Табл. 6.14 иллюстрирует распределение комплексных затрат при нескольких точках разделения с использованием метода чистой стоимости реализации. Таблица 6.14 Иллюстрация распределения комплексных затрат при нескольких точках разделения
С учетом распределенных комплексных затрат окончательная оценка запасов будет выглядеть следующим образом (табл. 6.15). Таблица 6.15 Оценка запасов (при нескольких точках разделения)
|