Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
Тема 12. УЧЕТ ПРОПУСКНОЙ СПОСОБНОСТИ Основные положения теории ограничений ● Показатели, применяемые в теории ограничений и в учете пропускной способности ● Иллюстрация применения концепции теории ограничений в учете пропускной способности ● Особенности бухгалтерских записей в учете пропускной способности ● Составление отчета о прибылях и убытках ● Аналитические процедуры в учете пропускной способности ● Особенности принятия управленческих решений ● Основные отличия учета пропускной способности и традиционного учета Образовательные цели: - ознакомить с основными положениями теории ограничений и ее связью с управленческим учетом; - дать представление об учете пропускной способности как об альтернативной системе управленческого учета; - рассмотреть показатели, применяемые в теории ограничений и в учете пропускной способности - показать учет пропускной способности как упрощенную систему. Ожидаемые результаты: - умение превращать информацию в знания; - понимание приверженности цели при принятии решений; - обладание навыками решения оптимизационных задач с ограничениями; - способность выдавать и исполнять практические рекомендации по необходимым действиям; - способность к прогнозированию, понимание влияния будущего на настоящее. 12.1. Основные положения теории ограничений Теория ограничений, разработанная Элияху Голдраттом (Eliyahu M. Goldratt) в начале 80-х годов и представленная им в серии книг и научных статей, является относительно новой разработкой в области принятия решений и ставит задачей улучшение конкурентного положения предприятий. Теория ограничений представляет собой системный подход к управлению предприятием, основанный на признании важной роли ограничений, которые определяют пределы эффективности деятельности каждого предприятия. Она дает возможность пересмотреть некоторые базовые представления о том, что считать продуктивными действиями и какова реальная цель управления затратами. Принципы теории ограничений можно показать, проводя аналогию с цепью. Если потянуть за цепь, то она порвется в "слабом звене" (основном ограничении системы). Чтобы укрепить цепь, необходимо усилить именно "слабое звено", поскольку усиление любого другого звена до улучшения самого слабого является напрасной тратой времени и ресурсов. Основное ограничение ("слабое звено") устанавливает максимальную пропускную способность всей системы. Таким образом, для улучшения положения компании необходимо сосредоточить внимание на управлении ограничениями. Неотъемлемой частью техники управления, основанной на ограничениях, является так называемый процесс непрерывных улучшений. Он состоит из следующих пяти шагов (или этапов). Шаг 1. Выявление наиболее существенного ограничения деятельности предприятия как системы. Ограничения можно классифицировать как внутренние ограничения (ограничения производственного процесса, ошибочная управленческая политика, поведенческие ограничения) и внешние ограничения (рыночные ограничения). Шаг 2. Принятие решения относительно оптимального использования выявленного ограничения. При принятии решения следует оценить, где находится ограничение (внутреннее или внешнее) в настоящий момент и где оно окажется потом. Если ограничение является внешним, то любой положительный доход от пропускной способности уже является вкладом в увеличение прибыли. Если ограничение является внутренним, то это прежде всего объем времени, в течение которого компания может пользоваться ограниченным ресурсом. Для производственного процесса чаще всего ограничением является время работы оборудования (машино-часы) или время работы одного или нескольких ключевых работников (человеко-часы) у компаний, использующих труд квалифицированных рабочих. Здесь предприятие сталкивается с ситуацией, когда, с одной стороны, предпочтительнее продавать изделия, приносящие максимальный доход от пропускной способности на единицу продукции, а с другой стороны, необходимо реализовать и продукцию, производство которой требует меньшего ограниченного ресурса. Для решения данной проблемы следует сделать вычисления, позволяющие определить доход от пропускной способности в расчете на единицу ограничивающего фактора. Этот показатель получается путем деления дохода от пропускной способности на количественный показатель, в котором выражается ограничивающий фактор. Основной подход к максимизации прибыли заключается в том, чтобы сконцентрироваться на выпуске и продаже тех продуктов, которые обеспечивают наибольший доход от пропускной способности на единицу ограничивающего фактора. Шаг 3. Подчинение выполнению решения по использованию наиболее значимого ограничения функционирования всей системы. Иными словами, требуется подчинение всех "некритических" операций нуждам проблемного участка. Отметим, что внедрение указанного положения обычно идет непросто, так как может потребоваться значительное изменение корпоративной культуры компании. Шаг 4. Принятие мер для расширения "узкого места", т.е. для увеличения количественного показателя, в котором выражается ограничивающий фактор. Шаг 5. Если на предыдущем этапе ограничение устранено, следует вернуться к первому шагу и начать процесс заново. Согласно теории ограничений руководство предприятия не должно останавливаться после устранения одного ограничения, поскольку сразу же возникает другое. Применение теории ограничений предполагает смещение ориентации от традиционного контроля затрат (с целью снижения издержек) к устранению всего, что мешает высокой пропускной способности, понимаемой как скорость извлечения дохода от продаж. Сторонники теории ограничений практически не используют данные традиционного метода калькуляции себестоимости по полным затратам, используемого при составлении финансовой отчетности. Они признают издержки на подсчет полной себестоимости не оправданными в силу их неприемлемости для принятия целого ряда управленческих решений. Применение концепций, выраженных в теории ограничений, становится возможным в учете пропускной способности (throughput accounting). 12.2. Показатели, применяемые в теории ограничений и в учете пропускной способности В теории ограничений и в учете пропускной способности применяются три основных показателя, которые должны учитываться при принятии решений: доход от пропускной способности, инвестиции и текущие расходы. Содержание данных показателей требует некоторого разъяснения, поскольку оно несколько отличается от традиционного понимания. Доход от пропускной способности (Т - throughput). Несмотря на название "пропускная способность", которое ассоциируется с процессом производства, в теории ограничений данный термин используется несколько в другом контексте. Под пропускной способностью в общем понимается "скорость, с которой система производит "целевые единицы". Когда "целевыми единицами" считаются деньги (в случае коммерческого предприятия), то пропускная способность - это скорость создания денег посредством продажи продукции. Причем акцент делается на том, что деньги зарабатываются в результате именно продаж, а не выпуска продукции, который может полностью или частично пополнить материально-производственные запасы. Пропускная способность также определяется как все денежные средства, поступающие в компанию, за минусом денег, выплаченных сторонним продавцам. Это и есть деньги, которые создает данная компания, в то время как выплаты сторонним продавцам представляют собой деньги, созданные другими компаниями. Таким образом, содержание рассматриваемого термина в целом соответствует понятию "доход", которое в отечественном учете определяется как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Кроме того, в англоязычной литературе для обозначения того же показателя встречается термин, который можно перевести именно как "доход от пропускной способности" (throughput contribution)9 по аналогии с термином "маржинальный доход" (contribution margin). Для более конкретного определения дохода от пропускной способности заметим, что он представляет собой выручку от продаж за вычетом переменных затрат, что на первый взгляд идентично показателю маржинального дохода. Отличие заключается в том, какие затраты следует считать переменными. При расчете маржинального дохода в качестве переменных затрат признаются прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, переменные производственные накладные расходы, а также переменные административные и коммерческие расходы. Для исчисления дохода от пропускной способности из выручки вычитаются только прямые материальные затраты (входящие в себестоимость проданной продукции), которые согласно учету пропускной способности часто оказываются единственными переменными расходами. В ряде источников по данному вопросу называются еще некоторые отдельные виды затрат, которые также можно вычитать из выручки, и к которым относят затраты по договорам субподряда, комиссионные продавцам, таможенные пошлины и расходы на транспортировку, если компания не располагает собственными каналами транспортировки продукции. Согласно подходу, принятому в учете пропускной способности, на предприятиях с автоматизированным производством и широким ассортиментом выпускаемой продукции экономически нецелесообразно прослеживать затраты на оплату труда вплоть до каждого отдельного продукта, поскольку с развитием новых технологий доля прямых трудовых затрат в общей структуре издержек резко снизилась. Кроме того, компании, использующие труд квалифицированных рабочих, сталкиваются с ситуацией, когда рабочих нельзя легко увольнять в периоды низкой деловой активности и затем снова нанимать, когда деловая активность растет. В отношении производственных накладных расходов принят подобный подход, поскольку они в основном представлены косвенными расходами, которые по определению являются общими для нескольких видов продукции, их распределение также предполагается экономически нецелесообразным. Поэтому при исчислении дохода от пропускной способности прямые трудовые затраты и все производственные накладные расходы рассматриваются в качестве постоянных затрат и для исчисления дохода от пропускной способности не вычитаются из выручки от продаж. Инвестиции (I - investment). В данном контексте под инвестициями понимаются денежные средства, которые система вкладывает, покупая что-либо сейчас с намерением продать в будущем. "В ранних работах по теории ограничений термин I означал и материально-производственные запасы (inventory), и инвестиции, полагая оба эти понятия взаимозаменяемыми. В настоящее время более предпочтительным считается термин "инвестиции". Однако, судя по тому, что данное понятие включает не только запасы в общепринятом смысле, но и здания, землю, транспортные средства, оборудование, оно гораздо шире, чем просто материально-производственные запасы или инвестиции. В соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В отечественной учетной практике инвестиции больше ассоциируются с вложениями во внеоборотные активы, в то время как материально-производственные запасы входят в состав оборотных активов. Поэтому термин "инвестиции" в учете пропускной способности, скорее, означает вложения во все имущество предприятия. Тем не менее, было бы некорректно рассматривать инвестиции как имущество в традиционном понимании. Во-первых, в учете пропускной способности такое имущество оценивается только по прямым материальным затратам. Это делается для того, чтобы исключить образование "мнимой" прибыли в краткосрочном периоде за счет роста незавершенного производства и запасов готовой продукции, а также достаточно произвольного распределения косвенных производственных расходов, включаемых в себестоимость продукции в традиционных системах калькуляции. Во-вторых, запасы согласно учету пропускной способности е являются активами, поскольку руководство должно признавать их обязательствами. Компании с избыточными запасами обременены обязательствами, которые ассоциируются со следующими проблемами: оплата места хранения, устаревание, необходимость переработки и др. Текущие расходы (OE - operating expense). Согласно подходу, принятому в учете пропускной способности, - это все денежные средства, которые система тратит на преобразование инвестиций в доход от пропускной способности. Исключая добавленную стоимость из имеющихся запасов, тем не менее, нельзя отрицать наличие данных затрат. Иными словами, текущие расходы представляют собой расходы на функционирование предприятия, которые понимаются как средства, которые тратятся на поддержание оборудования в рабочем состоянии, заработную плату, аренду, отопление, освещение и т.п. Представляется необходимым и в данном случае остановиться на терминологии. Хотя при дословном переводе, безусловно, был бы ближе термин "операционные", а не "текущие" расходы, учитывая, что из ПБУ 10/99 «Расходы организации» Приказом Минфина от 18.09.2206 г. № 116н было изъято данное понятие, более целесообразно применение термина «текущие» расходы. Отметим, что в учете пропускной способности такие расходы не классифицируются ни как постоянные и переменные, ни как прямые и косвенные, а рассматриваются как затраты отчетного периода. Включение тех или иных расходов в состав текущих может происходить по остаточному принципу, т.е. как не вошедших ни в инвестиции, ни в доход от пропускной способности. Изменение уровня текущих расходов анализируется, как правило, только в том случае, когда эти расходы могут оказать существенное влияние на практические результаты деятельности компании. 12.3. Иллюстрация применения концепций теории ограничений в учете пропускной способности С появлением теории ограничений специально для этой концепции была разработана система производственного учета, называемая учетом пропускной способности. Это аналитический подход к пониманию того, как промышленное предприятие зарабатывает деньги на основе управления ограниченными ресурсами. Учет пропускной способности можно считать альтернативой традиционным методам бухгалтерского учета. В статье приводятся сравнительные расчеты показателей по различным системам производственного учета. Данные, представленные руководству в соответствии с учетом пропускной способности, позволяют увеличивать доход от пропускной способности и снижать инвестиции и текущие расходы. При этом больше внимания уделяется не контролю над уровнем инвестиций и текущих расходов, а доходу от пропускной способности, для чего необходимо сосредоточиться на ограниченных ресурсах. Проиллюстрируем применение концепций теории ограничений (пять шагов) на упрощенном примере. Допустим, что предприятие выпускает только два вида изделий: X и Y. Прогноз продаж осуществляется в соответствии с рыночным спросом. Данные по изделиям в условных денежных единицах (у. е.) и единицах выпускаемой продукции (ед.) представлены в таблице 12.1. Таблица 12.1 Данные по изделиям
Как видно из таблицы, и для производства продукта X, и для производства изделия Y исходное сырье обрабатывается на всех трех станках. Хотя в целом на производство единицы каждого изделия требуется одинаковое время (по 1,2 машино-часа), загруженность по отдельным станкам разная. Предположим, что на предприятии есть только по одному станку каждого типа, оборудование работает по 8 часов в день (количество рабочих дней в месяц в среднем составляет 22 дня). Тогда предприятие может рассчитывать на 176 машино-часов работы каждого станка ежемесячно. Учет пропускной способности позволяет найти ответы на два основных вопроса: какой максимальный доход предприятие может получить за месяц и каков оптимальный ассортимент продукции для достижения этой цели. Руководители, которые намерены максимизировать доход от пропускной способности, могут использовать пять шагов теории ограничений, которые следует повторять снова и снова по мере того, как компания проходит путь непрерывного усовершенствования. Шаг 1 - выявление наиболее значимого ограничения системы. Для этого необходимо сравнить наличие конкретного ресурса с потребностью в нем предприятия. В рассматриваемом примере загрузка первого станка составляет: 0,4 машино-часа (на производство единицы продукции X) и 0,3 машино-часа (на производство единицы продукции Y). Потенциальный спрос на изделия X и Y за месяц - 250 ед. и 200 ед. соответственно. Следовательно, время, необходимое для производства 250 ед. изделия X и 200 ед. изделия Y, составляет 160 машино-часов (0,4 машино-часа/ед. х 250 ед. + 0,3 машино-часа/ед. х 200 ед.). Поскольку предприятие располагает ежемесячно 176 машино-часами работы каждого станка, первый станок не является ограниченным ресурсом. Проведя аналогичные подсчеты, получим, что для полного удовлетворения потенциального спроса на изделия X и Y ежемесячная загрузка второго станка должна составлять 260 машино-часов (0,4 машино-часа/ед. х 250 ед. + 0,8 машино-часа/ед. х 200 ед.), а третьего станка - 120 машино-часов (0,4 машино-часа/ед. х 250 ед. + 0,1 машино-часа/ед. х 200 ед.). Таким образом, учитывая, что требуемая ежемесячная загрузка второго станка (260 часов) выше, чем та, которая доступна предприятию (176 часов), станок 2 и есть ресурс, ограничивающий работу предприятия как системы. Шаг 2 - принятие решения относительно использования выявленного ограничения. Имея ограниченный ресурс в виде часов работы второго станка, предприятие не может удовлетворять спрос по обоим изделиям. Поэтому для целей максимизации прибыли руководство должно наиболее эффективно использовать ограниченный ресурс или, иными словами, получать максимальный доход от пропускной способности ограниченного ресурса. Доход от пропускной способности второго станка за час его работы предприятие может получить при производстве как изделия X, так и изделия Y. Доход на единицу составит для изделия X и изделия Y соответственно: 60 у. е/ед. : 0,4 машино-часа/ед. = 150 у. е./машино-час; 80 у. е/ед. : 0,8 машино-часа/ед. = 100 у. е./машино-час. Поскольку доход от пропускной способности на единицу ограниченного ресурса для изделия X (150 у. е/ед.) выше, чем для изделия У (100 у. е/ед.), предприятие должно производить продукт Х в соответствии со спросом, т.е. 250 ед. в месяц, на что будет затрачено 100 часов работы второго станка (250 ед. х 0,4 машино-часа/ед.). Тогда свободными для использования останутся 76 машино-часов (176 машино-часов - 100 машино-часов), за которые можно изготовить 95 ед. (76 машино-часов: 0,8 машино-часов/ед.) продукта Y. С учетом полученного соотношения (250 ед. продукта X и 95 ед. продукта Y) совокупный доход от пропускной способности составит 22 600 у. е. (60 у. е/ед. х 250 ед. + 80 у. е/ед. х 95 ед.), а прибыль до налогообложения - 12 600 у. е. (22 600 у. е. - 10 000 у. е.). Шаг 3 - подчинение функционирования системы принятому решению. Приняв решение произвести и продать 250 ед. изделия Х и 95 ед. изделия Y, следует подчинить этому решению работу всего предприятия, например, соотнести показатели эффективности работы отдельных подразделений. Для иллюстрации рассмотрим, как используется время работы третьего станка. Для производства изделий X и Y в количестве 250 ед. и 95 ед. соответственно необходимо задействовать третий станок всего лишь на 109,5 машино-часов (250 ед. х 0,4 машино-часа/ед. + 95 ед. х 0,1 машино-часа/ед.). Учитывая возможность использования каждого станка по 176 машино-часов в месяц, в работе третьего станка появляется 66,5 машино-часов (176 машино-часов - 109,5 машино-часов) непроизводительного времени. Если оценивать подразделение, в котором функционирует третий станок, с точки зрения эффективности использования машинного времени, то руководитель данного подразделения может принять решение относительно обработки дополнительного количества сырья. Однако согласно подходу, принятому в теории ограничений, такие действия приведут к увеличению инвестиций, а не дохода от пропускной способности. Поскольку третий станок не является ограниченным ресурсом, его следует использовать ровно настолько, насколько это необходимо. Таким образом, следует пренебречь мерами по повышению эффективности отдельных звеньев системы, если эти меры противоречат принятому решению по использованию ограниченного ресурса. Шаг 4 - расширение "узкого места". Чтобы устранить выявленное ограничение (в нашем примере ограниченный ресурс - время работы второго станка), можно организовать работу на данном станке в две смены или закупить еще один аналогичный станок. Шаг 5 - возвращение к шагу 1 и повторение процесса (если ограничение устранено). Данный шаг является иллюстрацией того, что применение теории ограничений способствует принятию решений на основе непрерывных улучшений производственного процесса. 12.4. Особенности бухгалтерских записей в учете пропускной способности В учете пропускной способности все затраты, кроме прямых материальных, рассматриваются в качестве текущих расходов. Соответственно производственная себестоимость продукции исчисляется исходя только из прямых материальных затрат. Поэтому стоимость запасов материалов (инвестиций) и прямые материальные затраты рассматриваются как синонимы. Таким образом, в учете пропускной способности стоимость приобретенных основных материалов заносится сразу в дебет счета "Сырье в производстве" (счет, совмещающий два счета "Запасы" и "Незавершенное производство" в традиционном учете) в корреспонденции со счетом "Счета к оплате". Затем единицы готовой продукции (оцененные только по прямым материальным затратам) списываются со счета "Сырье в производстве" в дебет счета "Готовая продукция"; соответственно стоимость единиц продукции, не законченных обработкой, остается на счете "Сырье в производстве" в качестве инвестиций. Далее себестоимость реализованной продукции (также оцененная только по прямым материальным затратам) списывается со счета "Готовая продукция" в дебет счета "Продажи"; себестоимость непроданной продукции остается на счете "Готовая продукция" в качестве инвестиций. Затраты на обработку рассматриваются как текущие (или периодические расходы) и собираются на отдельном счете, затем ежемесячно в полной сумме списываются на счет "Продажи". Таким образом, по дебету счета "Продажи" образуется полная себестоимость проданной продукции. 12.5. Составление отчета о прибылях и убытках Формирование отчета о прибылях и убытках в соответствии с методологией, принятой в учете пропускной способности, также имеет свои особенности. Отличительным в отчете о прибылях и убытках является то, как расставляются приоритеты в отношении расходов, запасов и дохода от пропускной способности. В таком отчете делается особый упор на увеличение дохода от пропускной способности посредством максимального использования "узких мест" и устранения ограничений. Такое акцентирование на доходе от пропускной способности также содействует уменьшению запасов и увеличению производительности. Сопоставим данный отчет с отчетами, составляемыми при калькуляции себестоимости по полным и по переменным затратам. Следует отметить, что, хотя обе названные системы калькуляции себестоимости относятся к традиционным видам учета затрат, отчет о прибылях и убытках в системе полных затрат принято называть традиционным, а в системе переменных затрат - маржинальным. Приведем пример расчетов при следующих данных (табл. 12.2). | ||||||||||||||||||||||||