Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
Тема 9. МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО ПОЛНЫМ И ПО ПЕРЕМЕННЫМ ЗАТРАТАМ Сущность и ограничения метода калькулирования по полным затратам ● понятие методов сокращенной себестоимости ● Подходы к оценке производственных запасов ● Определение размера прибыли и особенности составления отчета о прибылях и убытках ● Направления использования метода калькулирования по переменным затратам ● преимущества и ограничения метода калькулирования себестоимости по переменным затратам ● особенности формирования неполной себестоимости в российской учетной практике Образовательные цели: - выявить основные недостатки системы калькуляции по полным затратам для принятия управленческих решений; - ознакомить с разновидностями систем калькуляции по переменным затратам; - рассмотреть показатель маржинального дохода и составление маржинального отчета о прибылях и убытках; - дать представление о подходах к формированию полной и неполной себестоимости в российской учетной практике Ожидаемые результаты: - способность к системному анализу и синтезу; - умение превращать информацию в знания; - понимание приверженности цели при принятии решений; - способность выдавать и исполнять практические рекомендации по необходимым действиям; - способность к прогнозированию, понимание влияния будущего на настоящее. 9.1. Сущность и ограничения метода калькуляции по полным затратам Под себестоимостью продукции (работ, услуг) традиционно понимается производственная себестоимость, в которую включаются прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы. Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на заказы, а списываются на себестоимость продаж. Себестоимость, рассчитанная подобным образом, получила название полной себестоимости. Обычно при отнесении на заказы и виды продукции прямые материальные и трудовые затраты прослеживаются достаточно легко на основании первичных учетных регистров (например, требований на отпуск материалов и табелей учета рабочего времени). Сложности возникают при распределении накладных расходов, которое проходит несколько этапов и является достаточно трудоемким. Сначала накладные расходы собираются по центрам возникновения затрат (первичное распределение), затем расходы обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные подразделения (вторичное распределение), после чего с помощью ставок распределения они относятся на конкретные заказы и виды продукции. При этом нельзя не учитывать элемент произвольности, который присутствует во всех методах распределения, но особенно характерен для постоянной составляющей накладных расходов. Если предприятие использует фактические ставки распределения накладных расходов, которые рассчитываются на основе фактических накладных расходов и фактического объема производства (выраженного в единицах избранной базы распределения, например, в прямых человеко-часах или машино-часах), то могут возникнуть следующие проблемы. Во-первых, при ежемесячной калькуляции ставки накладных расходов будут чрезмерно зависеть от специфических условий конкретных месяцев (например, расходы на отопление зимой выше, чем летом). Месячные колебания объема производства также могут вызвать изменения в ставках накладных расходов. Во-вторых, поскольку фактические накладные расходы рассчитываются только после сбора всей информации за период (как правило, за месяц), то их сумма не может быть включена в себестоимость ранее, чем завершится весь процесс расчета. Таким образом, применение фактических ставок вызывает месячные колебания себестоимости одного и того же вида продукции и не способствует быстрому расчету себестоимости. При использовании нормативных ставок, устанавливаемых до начала периода, в котором они будут применяться, с учетом сметных накладных расходов и сметного объема производства, вышеуказанные проблемы устраняются, однако появляются другие. Во-первых, в процессе расчета нормативных ставок сложнее всего определить сметный объем производства, особенно в долгосрочном периоде. Часть накладных расходов не изменяется при изменении объема производства, т.е. являются постоянными расходами. Взаимосвязь между уровнем объема производства и постоянными накладными расходами очень важна при калькуляции совокупных издержек производства, поскольку сама природа постоянных накладных расходов свидетельствует о том, что для включения их в себестоимость требуется точное определение объема производства, на который они и будут распределены. Решение о том, какой объем производства учитывать при расчете общих издержек на единицу продукции, часто имеет большее влияние на полученные результаты, чем решение о том, какие методы подсчета при этом использовать. Во-вторых, при использовании нормативных ставок возникает проблема пере- или недораспределенных накладных расходов (согласно российской терминологии – экономия или перерасход), поскольку величина накладных расходов, распределенная на заказы в течение месяца, как правило, отличается от величины накладных расходов, фактически понесенных предприятием за тот же период. Это происходит вследствие того, что, либо фактические накладные расходы за месяц, либо фактический объем производства, либо и то и другое, отличались от сметных данных, которые использовались при расчете нормативной ставки. Общая сумма накладных расходов, отнесенная на заказы или виды продукции в течение отчетного периода, становится частью их себестоимости, и, соответственно, входит в стоимость незавершенного производства, запасы и себестоимость реализации. Для целей финансовой отчетности сумма выявленного за период (как правило, месяц) отклонения должна быть распределена между незавершенным производством, готовой продукцией и себестоимостью реализованной продукции в пропорции к остаткам на этих счетах. Кроме проблем технического характера, следует отметить, что метод калькуляции по полным затратам предполагает усреднение издержек по единицам выпущенной продукции вне зависимости от того, постоянные они или переменные, результатом чего является себестоимость продукции, представляющая собой усредненную величину издержек при конкретном объеме производства. Себестоимость, рассчитанная подобным образом, вполне отвечает требованиям составления финансовой отчетности, однако не отражает издержки краткосрочного периода на производство дополнительных единиц продукции, информация о которых необходима для целей принятия управленческих решений, планирования и контроля. Подобного рода сложности и ограничения, связанные с включением производственных накладных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг), предопределили разработку методов калькуляции сокращенной себестоимости. 9.2. Понятие методов калькуляции сокращенной себестоимости Вопросам калькуляции сокращенной (или неполной) себестоимости продукции (работ, услуг) западная учетная практика стала уделять весьма пристальное внимание еще в начале 30 – х годов прошлого века. Тогда же появились американский метод калькуляции сокращенной себестоимости, имеющий две основных разновидности – калькуляцию по прямым затратам (direct costing) и по переменным затратам (variable costing), и его британский аналог – калькуляция по предельным издержкам или маржинальная калькуляция (marginal costing). В ряде других европейских стран (Германия, Франция и др.) методы калькуляции сокращенной себестоимости также получили достаточное развитие. С практической точки зрения все три термина можно считать синонимами, однако концептуально они представляют собой разные понятия. Прямые издержки (direct costs) имеют отношение к непосредственному отнесению затрат на конкретные заказы и виды продукции, издержки могут быть прямыми и в то же время постоянными, например, РСЭМО сборочного цеха или амортизационные отчисления по оборудованию, применяемому при выполнении одного единственного заказа. Метод калькуляции «direct costing» буквально означает, что только прямые затраты включаются в себестоимость продукции, а все косвенные издержки, в том числе и переменные производственные накладные расходы, считаются затратами текущего периода и списываются на себестоимость продаж. Применение такой разновидности калькуляции сокращенной себестоимости, с одной стороны, помогает избежать произвольного и трудоемкого распределения всех производственных накладных расходов, а с другой стороны, существенно занижает стоимость запасов готовой продукции и не способствует предоставлению данных для анализа взаимосвязи между издержками и объемом выпуска. Учитывая наличие таких серьезных недостатков, данный подход к калькуляции себестоимости в настоящее время используется достаточно редко. Более широко применяемая в западной практике разновидность калькуляции сокращенной себестоимости по существу основана на различиях между постоянными и переменными составляющими себестоимости, которые учитываются и при составлении отчета о прибылях и убытках (получившего название «маржинального» в отличие от традиционного отчета). Согласно методу калькуляции по переменным издержкам в себестоимость продукции включаются все переменные производственные расходы, в том числе прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные производственные накладные расходы. Постоянные производственные накладные расходы, а также административные и коммерческие расходы в качестве периодических затрат относятся на себестоимость продаж. Суть данной системы точнее отражает термин «variable costing» (калькуляция себестоимости по переменным издержкам), однако для ее обозначения применяется и уже устоявшийся термин «direct costing» (на практике переменные производственные накладные расходы как бы включаются в прямые издержки, хотя фактически они все равно распределяются) и даже двойной термин «direct/variable costing». Если сопоставить обе разновидности калькуляции сокращенной себестоимости, то, на наш взгляд, система калькуляции по переменным затратам представляет собой не просто подмену классификации издержек по способу отнесения на заказы и виды продукции (прямые и косвенные) классификацией издержек по отношению к изменению объема производства (переменные и постоянные). Она включает в себя различные сочетания указанных классификаций, такие как переменные прямые издержки, переменные косвенные издержки (только производственные) и в ряде случаев постоянные прямые издержки (только производственные). Предельные издержки (marginal costs) – дополнительные издержки производства, необходимые для производства дополнительной единицы продукции, иными словами, предельные издержки связаны с изменчивостью затрат. Поскольку такие затраты изменяются с изменением объема производства, для целей бухгалтерского учета их нередко понимают как переменные затраты. Можно сказать, что переменные издержки с точки зрения бухгалтера являются практическим воплощением теории предельных издержек и предельного дохода экономиста. Маржинальный метод калькуляции, применяемая в Великобритании, основана на включении в себестоимость продукции только предельных (в смысле переменных) производственных расходов. Все остальные издержки рассматриваются как затраты текущего периода. Таким образом, по сути, он аналогичен американскому методу калькуляции по переменным издержкам. В России такой тип калькуляции сокращенной себестоимости больше известен под названием «директ-костинг», поэтому в учебнике для обозначения данного метода будет использоваться именно этот термин. 9.3. Подходы к оценке производственных запасов Главное отличие методов калькуляции по полным и по переменным затратам заключается в подходах к оценке производственных запасов, на которые влияют особенности учета постоянных производственных накладных расходов. Согласно методу калькуляции по переменным издержкам такие расходы рассматриваются как затраты периода, напрямую соотносящиеся с доходом, а не как затраты на продукт, через который они включаются в запасы, как это принято в системе калькуляции по полным затратам. Все прочие издержки, в том числе административные и коммерческие расходы, в обеих системах учитываются аналогично (как периодические затраты). Согласно методу калькуляции «директ-костинг» затраты на период признаются в том отчетном периоде, в котором они были понесены, и только те издержки, которые относятся к выпуску продукции, должны быть отнесены на продукт и соотноситься с будущими доходами путем включения их в запасы готовой продукции или незавершенного производства. Постоянные издержки производства (а также непроизводственные постоянные расходы) рассматриваются как затраты отчетного периода, поскольку они скорее отражают готовность предприятия к производству и, по сути, ассоциируются с промежутком времени, а не с уровнем производства. А поскольку постоянные издержки возникают на временной базе, они как бы истекают к концу определенного временного периода, и, следуя данной логике, принцип распределения издержек к затратам такого рода не может быть применим. Для метода калькуляции по полным затратам, использование постоянных производственных расходов в качестве периодических затрат вместо затрат на продукт неприемлемо, поскольку в данной системе не предполагается разделение этих издержек на переменные и постоянные составляющие. Все производственные накладные расходы рассматриваются как затраты на продукт в том смысле, что они идут на пополнение запасов. В определенной степени постоянные издержки относятся к производственным мощностям и способствуют реальному производству, тем более, что в условиях современного производства механизация все более вытесняет ручной труд (а трудовые затраты традиционно входят в себестоимость продукции). В отраслях, где доля заработной платы высока, в период спада можно сократить издержки путем увольнения рабочих, на автоматизированном же производстве такая возможность отсутствует. Таким образом, исключение постоянных производственных расходов из себестоимости продукции приводит к тому, что у компании с наибольшими постоянными расходами будет наименьшая стоимость запасов, что ограничивает ее возможность адекватно реагировать на изменения в экономике. Таким образом, основной проблемой является определение того, действительно ли постоянные производственные издержки являются затратами периода. Сторонниками метода калькуляции по переменным затратам признается, что основными компонентами постоянных издержек являются издержки, обеспечивающие и поддерживающие определенные производственные модности, а такие издержки являются постоянными по отношению к изменениям объема производства или продаж. Однако предприятие несет постоянные издержки для обслуживания производства не в одном единственном отчетном периоде, а в течение всего срока эксплуатации оборудования. Очевидно, что на оценку запасов, также оказывают влияние противоречия между пониманием того, являются ли постоянные производственные расходы затратами на период или затратами на продукт. Согласно методу калькуляции по переменным затратам исключение постоянных издержек из оценки запасов происходит на основании того, что такие расходы невозможно отсрочить для их надлежащего соотнесения с будущими доходами. Поэтому можно предположить, что метод калькуляции по переменным затратам скорее ориентирован на отчет о прибылях и убытках, в то время как метод калькуляции по полным затратам больше привязан к балансу, поскольку включает постоянные производственные издержки в оценку запасов. Для иллюстрации последнего положения допустим, что производственные мощности полностью загружены производством продукции для пополнения запасов. Согласно системе калькуляции по полным затратам при интенсивном использовании производственных мощностей, вызывающих возникновение постоянных издержек, появляется дополнительный доход в виде запасов, которые будут приносить доход в последующих отчетных периодах. Следовательно, произведенная продукция должна нести в себе часть постоянных производственных затрат, поэтому запасы на конец периода будут включать такие затраты, отнесенные на будущие периоды. Сторонники метода калькуляции по переменным затратам, в свою очередь, считают, что хотя в последующих отчетных периодах загрузка производственных мощностей будет меньше вследствие уже существующих запасов, постоянные расходы не уменьшатся и по-прежнему не будут зависеть от объема производства. Тем не менее, на наш взгляд, сложно однозначно констатировать, что постоянные расходы обычно используются более продуктивно в случае их погашения в текущем отчетном периоде, тогда как переменные издержки не истекают с их использованием, а являются неотъемлемой частью себестоимости продукции при ее продаже. При соотнесении постоянных издержек и запасов возникает вопрос, а могут ли постоянные расходы вообще рассматриваться как входящие издержки, являющиеся частью актива баланса, либо только как истекшие затраты, включаемые в отчет о прибылях и убытках. По определению, активы заключают в себе некий потенциал для получения дохода в будущем, поэтому разногласие существует главным образом по поводу того, каким образом постоянные издержки добавляют экономическую ценность запасам - посредством потенциального увеличения дохода либо предоставлением потенциальной возможности снижения издержек. Сторонники метода калькуляции «директ-костинг» считают, что накопление запасов за счет того, что процесс производства предшествует процессу продаж, обычно не позволяет избежать тех же постоянных производственных накладных расходов в будущих периодах, вследствие чего перенос постоянных издержек на последующие периоды является неприемлемым. С другой стороны, их оппоненты придерживаются того мнения, что поскольку многие постоянные издержки вызваны не нуждами производства в текущем периоде, а строительством производственных мощностей, размер запасов текущего периода оказывает влияние на будущий производственный процесс, следовательно, текущие запасы влияют на величину постоянных издержек, которые приходятся на будущий период. Таким образом, методу калькуляции по переменным затратам присуще допущение, что большинство постоянных расходов относится к определенному временному периоду и, следовательно, они должны распределяться не между отдельными видами продукции или заказами, а между отчетными периодами. Кроме того, как уже ранее отмечалось, распределение постоянных накладных расходов является трудоемкой и в то же время весьма приблизительной процедурой. Однако следует отметить, что и переменные накладные расходы не могут быть отнесены на продукты с большой точностью. Поэтому как при методе калькуляции по полным затратам, так и при системе калькуляции по переменным затратам, очень сложно достичь абсолютной точности, и даже если предпринять для этого всевозможные усилия, то такой подход, скорее всего, окажется экономически нецелесообразным вследствие высокой стоимости. Рассмотрим различия в оценке производственных запасов в соответствии с системами калькуляции по полным и по переменным затратам на упрощенном примере, данные для которого, представлены ниже в табличной форме (табл. 9.1) Таблица 9.1. Данные для примера
Рассчитаем себестоимость единицы продукции с использованием систем калькуляции по полным и по переменным затратам. Полученные результаты представлены ниже в табличной форме (табл. 9.2) Таблица 9.2 Расчет себестоимости единицы продукции
Согласно системе калькуляции по переменным затратам себестоимость единицы продукции получилась 4000 у. е., в то время как в соответствии с системой калькуляции по полным затратам – 4250 у. е.; разница в 250 у. е. возникает из-за отличий в рассмотрении постоянных накладных расходов. Следует еще раз отметить, что ни постоянные, ни переменные непроизводственные накладные расходы (административные и коммерческие) в себестоимость продукции не включаются. 9.4. Определение размера прибыли и особенности составления маржинального отчета о прибылях и убытках Основной подход к определению размера прибыли совпадает в обеих методах калькуляции, поскольку обе системы основываются на принципе соответствия, суть которого заключается в том, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, ставшие возможные благодаря этим расходам. Разница заключается в величине издержек, соотносимой с доходами. Как уже отмечалось, в системе калькуляции по полным затратам постоянные производственные накладные расходы трактуются как затраты на продукт и включаются в себестоимость продукции, что предполагает их соотнесение с выручкой при продаже продукции, а в системе «директ-костинг» выручка отчетного периода должна покрывать постоянные расходы данного периода. Другим различием двух методов является подход к определению прибыли, что также имеет непосредственное отношение к применению принципа соответствия. Основным условием при определении прибыли является возможность ее точной и объективной оценки. Сторонники метода «директ-костинг» ставят под сомнение обоснованность системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат в данном вопросе по причине искажения прибыли в связи с включением постоянных производственных накладных расходов в себестоимость продукции, несмотря на точку зрения, что постоянные расходы могут влиять на себестоимость продукции. Если доход признается не на этапе производства, а лишь после реализации продукции, то, с их точки зрения, нелогично рассматривать доход как функцию производства или запасов. Будущие доходы не имеют ничего общего с оценкой запасов, которые являются простым выражением издержек, понесенных в процессе получения дохода, который еще не определен. Действительно, возникает парадоксальная ситуация, при которой достаточно точная оценка запасов приводит к искаженной оценке дохода. В то же время, меры, направленные на устранение такого искажения при измерении дохода, применяемые в системе калькуляции по переменным затратам, дают заниженные данные о запасах. Следует отметить, что пока признание дохода осуществляется на основании факта продаж, а издержки направлены на отражение активов, будет существовать различие между калькуляцией себестоимости по полным и по переменным затратам. В методе калькуляции себестоимости по переменным затратам, как уже отмечалось ранее, отчет о прибылях и убытках имеет свои особенности, поскольку составляется с учетом различий между переменными и постоянными расходами. Согласно данному подходу даже административные и коммерческие расходы должны быть разделены на переменные и постоянные составляющие. Расхождения в подходах к составлению отчета о прибылях и убытках происходят от признания того, какие факторы в наибольшей степени будут влиять на размер прибыли. Если в методе калькуляции по переменным затратам изменение прибыли напрямую связано с изменением объема продаж, то метод калькуляции по полным затратам позволяет получить данные о прибыли, на которые влияют также и изменения в уровне запасов. В соответствии с методом калькуляции по переменным затратам постоянные производственные накладные расходы, понесенные за отчетный период, вычитаются из дохода этого периода. Согласно системе калькуляции по полным затратам постоянные производственные накладные расходы распределяются между произведенной за отчетный период продукцией и становятся частью ее себестоимости, таким образом, доход отчетного периода уменьшается ту их часть, которая относится только к проданной продукции. Если постоянные производственные накладные расходы, включенные в себестоимость продаж, отличаются от тех, которые были понесены за отчетный период, значит, и показатели прибыли будут различными. Важной составляющей метода калькуляции себестоимости по переменным издержкам является показатель маржинального дохода (contribution margin); в российской научной литературе встречается также перевод данного термина как «прибыль покрытия» или «вклад». Прежде всего, следует отметить, что существует прямая связь между переменными издержками на единицу продукции и продажной ценой, поскольку продажная цена и есть цена за единицу продукции. Переменные (или предельные) издержки на единицу продукции показывают дополнительные издержки на производство, а продажная цена - дополнительный доход от продажи каждой последующей единицы продукции. Таким образом, полученная разница отражает дополнительную прибыль от производства и продажи каждой последующей единицы продукции. Данный показатель получил название маржинального дохода на единицу продукции. Поскольку постоянные издержки остаются неизменными при производстве дополнительных единиц продукции (пока не наступает необходимость задействовать дополнительные производственные мощности), совокупные издержки увеличиваются лишь за счет своей переменной части. Поэтому именно маржинальный доход на единицу продукции демонстрирует возможное увеличение прибыли предприятия при производстве и продаже еще одной единицы продукции. Соответственно, маржинальный доход в целом по предприятию представляет собой разницу между выручкой от продаж и переменными издержками. Маржинальный отчет о прибылях и убытках, составленный с выделением маржинального дохода, представляется более предпочтительным для целей планирования и прогнозирования прибыли. Использование маржинального отчета о прибылях и убытках помогает избегать прогнозирования прибыли путем умножения разницы между продажной ценой за единицу продукции и себестоимости единицы продукции, рассчитанной в соответствии с системой калькуляции по полным затратам, на количество единиц, ожидаемых к продаже (валового дохода на единицу продукции). Используя данные предыдущего примера, рассмотрим составление маржинального и традиционного отчетов о прибылях и убытках, которые представлены ниже в табличной форме (таблица 9.3). Таблица 9.3 Отчеты о прибылях и убытках в соответствии с методами калькулирования себестоимости по полным и по переменным затратам
Из примера видно, что хотя было произведено за отчетный период 200000 единиц продукции, продажи составили всего 170000 единиц, что привело к образованию запасов готовой продукции на конец периода в 30000 единиц. Перенос постоянных производственных накладных расходов в запасы означает, что прибыль, рассчитанная в соответствии с методом калькуляции себестоимости по полным затратам окажется больше по сравнению с аналогичным показателем, рассчитанным в соответствии с методом калькуляции по переменным затратам, поскольку меньшая сумма постоянных производственных накладных расходов будет отнесена на текущие поступления. Для понимания взаимосвязи между двумя системами можно сделать следующие обобщения. Во-первых, если объем продаж равен объему производства, прибыль, рассчитанная по обоим методам, будет одинаковой. Во-вторых, если количество проданных единиц продукции окажется меньше, чем количество произведенных единиц, что неизбежно приведет к увеличению запасов, прибыль, рассчитанная традиционным способом, обычно превышает прибыль, рассчитанную согласно системе калькуляции по переменным затратам. И, наконец, в-третьих, если количество проданных единиц больше, чем количество произведенных единиц, то есть запасы уменьшаются, прибыль в маржинальном отчете о прибылях и убытках будет обычно превышать данный показатель в традиционном отчете. Это происходит потому, что некоторые постоянные производственные затраты прошлого периода, ранее входящие в состав запасов как часть себестоимости готовой продукции, списываются на себестоимость продаж вместе с постоянными производственными накладными расходами текущего периода. Таким образом, на различия в сумме прибыли, рассчитанной по обоим методам, непосредственно влияют изменения в уровне производственных запасов, вызванные, в свою очередь, различиями между объемами производства и продаж. В случае использования традиционной системы калькуляции при значительных изменениях уровня запасов следует с осторожностью подходить к анализу прибыли. Например, возрастающие запасы аккумулируют все большие постоянные производственные издержки и вызывают тем самым видимость увеличения прибыли. Однако в долгосрочной перспективе рост запасов без гарантии их дальнейшей реализации может привести к еще большим издержкам, связанным с хранением продукции, ее моральным устареванием и порчей. Поэтому, на наш взгляд, для целей анализа и оценки результатов деятельности предприятия предпочтительнее использовать метод калькуляции себестоимости по переменным затратам. 9.5. Направления использования метода калькулирования по переменным затратам Хотя калькуляция себестоимости по переменным затратам не является общепризнанным методом для составления внешней финансовой отчетности, она может быть использована для различных внутренних целей, таких как анализ взаимоотношения «затраты – объем - прибыль», принятие управленческих решений, политика ценообразования, планирование и контроль. Разделение постоянных и переменных затрат, а также отражение маржинального дохода в отчете о прибылях и убытках, применяемом при методе «директ-костинг», существенно упрощает анализ взаимосвязи «затраты – объем - прибыль» и определение точки безубыточности. Достоинство данного метода заключается в том, что он наглядно демонстрирует взаимосвязь величины выручки, затрат и объема реализованной продукции. Поэтому он является основой для анализа результатов деятельности предприятия и, следовательно, для принятия текущих решений в области производства и сбыта. Такой анализ помогает руководству предприятия сосредотачивать усилия на развитии производства тех видов продукции, которые максимизировали бы показатель маржинального дохода. Отчет, служащий для оценки деятельности продаж, может включать о себя общий объем продаж, переменные издержки на реализованные товары, маржинальный доход и долю маржинального дохода. При анализе и оценке сбытовой деятельности следует рассматривать такие факторы и показатели, как темпы роста продаж, количество лет работы на различных сегментах рынка, качество обслуживания потребителей, размер территории, степень соответствия фактических результатов запланированным показателям и т.п. При принятии многих управленческих решений краткосрочного характера наиболее приемлемый результат может быть получен именно при использовании принципов, лежащих в основе системы «директ-костинг». Разделение издержек на переменные и постоянные составляющие, применяемое в системе директ-костинг, позволяет оценивать каждый продукт с точки зрения маржинального дохода, который характеризует вклад конкретного продукта в покрытие постоянных издержек и прибыль. На любом предприятии существуют факторы, ограничивающие достижимый в данный конкретный момент времени объем выпускаемой или реализуемой продукции, например, низкий уровень спроса, нехватка квалифицированной рабочей силы, материалов, оборудования и т.п. Так, где существуют такие ограничивающие факторы, их влияние минимизируется для достижения максимального маржинального дохода. Одной из важнейших функций метода калькуляции себестоимости по переменным затратам является содействие принятию краткосрочных решений по формированию продажных цен. Основное преимущество данного подхода по сравнению с методом ценообразования «затраты плюс», включающего все виды издержек, заключается в возможности получения информации о взаимосвязи между затратами, объемом выпуска и прибылью, что существенно упрощает расчет цен. Естественно, в долгосрочном периоде большинство видов продукции должно продаваться по ценам, покрывающим полные издержки и обеспечивающим достаточный доход на вложенный капитал. Тем не менее, в краткосрочном периоде нередко бывает выгодно установить цену на более низком уровне. Многими предприятиями с целью привлечения покупателей, при поставке на рынок новой продукции и в ряде других случаев применяется продажа некоторых видов продукции по цене, лишь немного превышающей переменные издержки. Так, на внешнем рынке продукция нередко продается по цене ниже полной себестоимости, если продажи внутри страны достаточны для покрытия совокупных издержек. Разделение издержек на постоянные и переменные составляющие, применяемое в системе «директ-костинг», позволяет оценивать каждый продукт с точки зрения маржинального дохода, который характеризует вклад конкретного продукта в покрытие постоянных издержек и прибыль. Данный подход может использоваться как по предприятию в целом, так и при анализе отдельных подразделений, продуктов, потребителей, рынков сбыта и т.п. Как правило, ценообразование базируется либо на калькуляции себестоимости продукции, либо на рыночном спросе на продукцию. В краткосрочном периоде производство осуществляется в рамках существующих производственных мощностей, поэтому решение об установлении продажной цены должно основываться на их оптимальном использовании. Предприятие не может избежать постоянных издержек, однако переменные издержки можно исключить в случае отказа от производства конкретного вида продукции. При использовании метода ценообразования на базе себестоимости продажная цена должна как минимум равняться переменным издержкам по производству и сбыту продукции. Любая цена выше этого минимального уровня продажной цены добавляет определенную сумму для покрытия постоянных издержек и получения прибыли. Использование метода «директ-костинг» наиболее полезно при расчете цен в случае возникновения неординарных ситуаций. Пока цена на производимую продукцию превышает усредненные полные издержки, руководство предприятия нередко сохраняет определенные производственные линии в течение длительного периода времени. Тем не менее, в долгосрочной перспективе производственные мощности могут быть расширены или сокращены. Поэтому цены, устанавливаемые на выпускаемую продукцию, должны покрывать все издержки и давать устойчивый уровень производственной прибыли. Следовательно, при ценообразовании на долгосрочную перспективу, необходима информация, полученная при помощи метода полных издержек. Если цены регулируются при помощи спроса и предложения, применение метода калькуляции себестоимости по переменным затратам позволяет быстро обнаружить негативные последствия, возникающие в результате снижения цен с целью увеличения объема продаж или внедрения на новые сегменты рынка. Руководству предприятия необходимо четко представлять предел снижения цены, за которым продажи перестают быть прибыльными. Важным показателем является тот нижний предел цены, который ориентирован на цену, покрывающую себестоимость, исчисленную по переменным затратам. Сведения о маржинальном доходе в данном случае являются определяющими для выбора наиболее выгодной ценовой политики. Разделение издержек на постоянные и переменные составляющие способствует планированию и определению размера прибыли в зависимости от изменения объемов производства. Данный подход используется при подготовке гибких смет, поскольку если фактический объем производства превышает ранее запланированный, то затраты, которые изменяются с изменениями объема производства, будут большими сметных из-за изменения объема производства. Уровень маржинального дохода позволяет быстро и достаточно точно определить ожидаемую прибыль в краткосрочном периоде. Анализ затрат в соответствии с их динамикой по отношению к изменениям объем производства необходим и для контроля издержек. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает большую степень освещения проблемных зон. Вклад в получение прибыли от каждого выпускаемого вида продукции в рамках метода калькуляции себестоимости по переменным затратам также усиливает контроль постоянных затрат. 9.6. Преимущества и ограничения метода калькулирования по переменным затратам Как только становятся очевидными недостатки расчета полной себестоимости, можно реально оценить преимущества метода калькуляции себестоимости по переменным затратам. Во-первых, существенным преимуществом калькуляции себестоимости по переменным затратам по сравнению с исчислением полной себестоимости, на наш взгляд, можно назвать упрощение расчетов, связанных с исключением постоянных производственных накладных расходов из себестоимости продукции. Как уже отмечалось ранее, именно с распределением данной категории издержек между конкретными заказами и видами продукции связаны наибольшие сложности и неточности калькуляции. Во-вторых, к числу преимуществ данного метода можно отнести постоянство издержек на единицу продукции вне зависимости от изменений объема производства в пределах краткосрочного периода (исходя из определения переменных издержек), что нагляднее отражает связь между производственными затратами и вызвавшими их факторами, а также облегчает анализ, планирование и контроль затрат. При методе калькуляции по полным затратам постоянные производственные издержки, распределяемые на заказы и виды продукции, в расчете на единицу продукции варьируются в течение года вследствие изменения объема выпуска. В-третьих, изменения в стоимости материально-производственных запасов оказывают меньшее влияние на размерприбыли, рассчитанной по методу «директ-костинг», чем по методу полных затрат, что позволяет исчислять более реалистичную прибыль. В частности, при методе калькуляции по переменным затратам игнорируются так называемые «мнимые» прибыли, возникающие в результате больших остатков материально-производственных запасов, оцененных по методу полной себестоимости. Хотя, вне всякого сомнения, что система калькуляции «директ-костинг» является весьма полезным инструментом менеджмента, применяя ее на практике, необходимо учитывать и присущие ей ограничения. Во-первых, для целей оценки запасов во внешней бухгалтерской отчетности, как правило, требуется распределение всех производственных затрат по видам продукции или заказам, что ограничивает возможности применения системы «директ-костинг» внутренними задачами компании. Во-вторых, использование метода калькуляции по переменным затратам для таких внутренних целей предприятия, как анализ, принятие управленческих решений, политика ценообразования, планирование и контроль возможно только в пределах краткосрочного периода. В-третьих, учитывая тот факт, что значительную часть накладных расходов можно классифицировать как полупеременные, т.е. включающие в себя и переменные, и постоянные элементы, могут возникать сложности с их анализом. Хотя существуют различные методики разделения полупеременных издержек, все они представляют собой достаточно произвольные подходы, кроме того, такое разделение нередко происходит, исходя из практической целесообразности или с учетом ожидаемых результатов, а не последовательного применения бухгалтерских принципов. В-четвертых, ограничивающие факторы, связанные с производством или реализацией продукции, являются ключевыми в анализе себестоимости, рассчитанной по переменным издержкам. При наличии единственного ограничивающего фактора применение системы «директ-костинг» весьма эффективно, однако в условиях двух или более таких факторов уже требуется использование математических подходов, например, линейного программирования. 9.7. Особенности формирования неполной себестоимости в российской учетной практике Для российского бухгалтерского учета характерно обеспечение информацией обо всех фактически понесенных затратах и калькуляция полной фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Как в соответствии с международными стандартами, так и в соответствии с российской практикой, в полную себестоимость продукции должны включаться производственные затраты. Однако по вопросу о том, какие именно затраты следует включать в производственные, между западной и отечественной практикой существуют некоторые отличия. Согласно традиционному российскому подходу - по участию в производственном процессе затраты делятся на производственные и внепроизводственные (коммерческие); а в соответствии международными стандартами – на производственные, административные и коммерческие. Основное расхождение заключается в том, считать или не считать административные (управленческие) расходы производственными. В настоящее время и в отечественном учете в качестве издержек непроизводственного характера рассматриваются не только коммерческие, но и административные расходы. Таким образом, счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Тем не менее, когда мы говорим о калькуляции полной себестоимости согласно российской практике, то имеем в виду наш традиционный подход. В течение отчетного периода прямые затраты собираются по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства», а косвенные – по дебету собирательно-распределительных счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах 25 и 26, в полной сумме списываются с кредита в дебет счетов 20 и 23 с одновременным распределением между объектами калькуляции. В результате происходит закрытие собирательно-распределительных счетов 25 и 26, а на счетах 20 и 23 калькулируется полная фактическая себестоимость продукции. На себестоимость продаж без распределения между объектами калькуляции списываются только расходы, собранные на счете 44 «Расходы на продажи» (коммерческие расходы). В связи с реформированием российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами появился новый подход к калькуляции себестоимости продукции – калькуляция неполной (ограниченной, сокращенной) себестоимости. В основе данного метода уже лежит другая классификация затрат; затраты подразделяются не на прямые и косвенные, а на «затраты на продукт» и «затраты на период». В качестве периодических затрат признаются не только коммерческие расходы (счет 44), но и общехозяйственные расходы (счет 26), которые могут не включаться с себестоимость объектов калькуляции, а в качестве условно-постоянных списываться в дебет счета 90 «Продажи» (а не в дебет счетов 20 и 23). Таким образом, на счетах 20 и 23 калькулируется неполная себестоимость продукции (из нее исключены общехозяйственные расходы). Если признать, что расходы, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в целом аналогичны производственным накладным расходам согласно международной терминологии, то сокращенная себестоимость в российском учете приблизительно соответствует полной себестоимости, исчисляемой в западной учетной практике. Несмотря на это, появление в отечественном бухгалтерском учете возможности калькуляции сокращенной себестоимости является большим шагом вперед на пути перехода к международным стандартам. Относительно применения в российской учетной практике системы «директ-костинг», то есть разделения счета 25 «Общепроизводственные расходы» на переменные и постоянные элементы, из которых переменная часть будет распределяться между объектами калькуляции, а постоянная – списываться на себестоимость продаж, следует сказать, что пока существуют значительные препятствия со стороны налогового законодательства. Естественно, для внутренних целей использование принципов системы «директ-костинг» представляется весьма полезным и для российских предприятий. Разногласия по поводу калькуляции ограниченной себестоимости или распределения всех производственных затрат по заказам и видам продукции продолжаются и в настоящее время. И все же адаптация системы «директ-костинг» к исчислению прибыли не обязательно означает, что оценка запасов на основе переменных издержек будет приемлема для целей балансового отчета. В предложении ограничить себестоимость продукции прямыми затратами труда и материалов, или теми затратами, которые имеют тенденцию меняться с изменением объема производства, содержится вероятность занижения стоимости запасов. Более того, развитие новых технологий неизбежно ведет к росту автоматизации производства, и, как следствие, к увеличению доли постоянных расходов, поэтому правомерность их исключения из стоимости запасов весьма сомнительна. Тем не менее, растущий интерес к методу калькуляции по переменным издержкам говорит о том, что увеличивается осознанность значительных преимуществ, связанных с применением данного метода для решения целого ряда внутренних задач предприятия. Вопросы для обсуждения
Тема 10. АНАЛИЗ СООТНОШЕНИЯ «ЗАТРАТЫ – ОБЪЕМ - ПРИБЫЛЬ» Количественный и стоимостной подходы ● Графический подход ● Дополнительные концепции ● Основные допущения анализа соотношения «затраты – объем – прибыль» Образовательные цели: - определить взаимосвязь между показателями затрат, объема производства (продаж) и прибылью; - рассмотреть основные подходы к анализу соотношения «затраты – объем - прибыль»; - проиллюстрировать применение анализа соотношения «затраты – объем – прибыль» при расчете маржи безопасности и принятии решений, связанных с затратами и доходами; - выявить основные допущения анализа соотношения «затраты – объем - прибыль». Ожидаемые результаты: - способность к комплексному и ситуационному анализу; - способность к сравнительному анализу и синтезу; - способность к расчету издержек и выгод; - владение прикладными методами и методиками анализа -способность к самостоятельному расширению портфеля аналитических инструментов. Анализ соотношения «затраты – объем - прибыль» обеспечивает руководство информацией, используемой для планирования прибыли, выработке политики продаж и принятия краткосрочных управленческих решений. Анализ может быть проведен как исходя из статистических данных прошлых периодов, так и по планируемым продажам и затратам. В основе анализа соотношения «затраты – объем - прибыль» лежит отчет о прибылях и убытках. Однако данные для такого анализа нельзя взять напрямую из традиционного отчета; каждая статья расходов, указанная в отчете, должна быть проанализирована с позиции определения ее постоянных и переменных составляющих, причем постоянная часть должна отражать итоговые данные за период, а переменная часть – долю или процент от выручки. Тогда отчет о прибылях и убытках, используемый в ходе анализа соотношения «затраты – объем - прибыль» приобретает вид маржинального отчета, важнейшим показателем которого является показатель маржинального дохода, представляющий собой разницу между выручкой от продаж и переменными затратами. Маржинальный отчет о прибылях и убытках Выручка от продаж - - (Переменные затраты)= = Маржинальный доход- - (Постоянные затраты)= = Прибыль до налогообложения8 Существуют три основных подхода с данному виду анализа:· количественный,· стоимостной;· графический.Согласно первому подходу объем продаж выражается в количестве проданных единиц, а второму – величиной полученной выручки. В основе третьего лежит графический способ.10.1. Количественный и стоимостной подходы | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||