Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
Тема 14. МЕТОД КАЛЬКУЛЯЦИИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО НОРМАТИВНЫМ ЗАТРАТАМ «СТАНДАРТ-КОСТ» Общая характеристика ● Установление нормативов ● Основные подходы к анализу отклонений ● Анализ отклонений по прямым материальным затратам ● Анализ отклонений по прямым трудовым затратам ● Анализ отклонений по производственным накладным расходам ● Анализ отклонений по коммерческим расходам и продажам ● Анализ комбинационных отклонений и отклонений по объему выработки ● Анализ отклонений по ассортименту и количеству реализуемой продукции ● Списание и исследование отклонений Образовательные цели: - определить основные отличия между методом «стандарт-кост», принятым в международной практике, и российским нормативным методом; - рассмотреть основные подходы к установлению стандартов; - проиллюстрировать анализ отклонений и провести сопоставление сметной и фактической прибыли; - ознакомить со способами списания и исследованием отклонений. Ожидаемые результаты: - способность к расчету издержек и выгод; - способность к комплексному анализу; - способность к прогнозированию, понимание влияния будущего на настоящее; - определение четких и ясных целей; - знание основных понятий и концепций управленческого учета. 14.1. Общая характеристика Метод «стандарт-кост» возник в начале ХХ в. в США и представляет собой одну из важнейших концепций управленческого учета. В основе системы «стандарт-кост» лежит нормирование затрат по статьям расходов:прямые материальные затраты; прямые трудовые затраты; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, амортизация оборудования и др.); коммерческие расходы (расходы по сбыту, продажи продукции). В России нормативный метод учета затрат как аналог системы «стандарт-кост» появился в 30-е г. ХХ в., при этом «речь шла о построении советской системы учета и об использовании лишь некоторых технических приемов стандарт-кост»16. Соответственно возникли и некоторые различия в терминологии. Стандарты (нормативы) как некая заранее определенная количественная величина, являющаяся исходным пунктом для соизмерения результатов деятельности, устанавливается как в стоимостном измерении (стандартные затраты), так и в натуральном измерении (например, расход материала в килограммах, труда производственных рабочих в часах). Аналогом первого понятия (стандартные затраты) в отечественной практике являются нормативы, а второго – нормы17. Поскольку составление плановых калькуляций основывалось, как правило, на усредненных данных прошлых лет, требовался частый пересмотр нормативов. Именно в вопросе частоты изменения норм и, как следствие, в корректировке изначальной формулы расчета фактической себестоимости заключается одно из основных отличий системы «стандарт-кост» от нормативного метода. Отечественная учетная практика стала развиваться, исходя из того, что «наши нормы не могут и не должны быть твердыми на продолжительный период, ибо в хозяйстве, беспрерывно растущем, беспрерывно совершенствующемся, нормы неизбежно должны подвергаться частой ломке и переделке, они должны быть ступенчатыми»18. В российском варианте фактическая себестоимость исчисляется как нормативная себестоимость плюс-минус отклонения от норм и плюс-минус изменения норм, т.е. к «американской» формуле добавляются изменения норм. «Внесение в нормативные калькуляции изменения норм осуществляется для того, чтобы обеспечить тождественность норм, на основании которых разработаны нормативные калькуляции, и норм, зафиксированных в технической документации, на основании которой производится выписка первичной документации»19. Следует отметить, что нормативный метод учета был разработан в условиях централизованного планирования и не стимулировал предприятие к поиску и выявлению резервов развития производства и сокращения издержек, поэтому в нашей стране он не получил такого широкого распространения, как система «стандарт-кост» в мировой учетной практике. Тем не менее в российском учете нормативный метод входит в «три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный…, кроме того, выделен попроцессный метод и метод учета и калькулирования сокращенной себестоимости»20. Широкое внедрение системы «стандарт-кост» многими производственными компаниями во всем мире обусловлено тем, что данная система может использоваться не только для калькуляции себестоимости продукции, но и способствовать решению целого ряда других вопросов управленческого учета, а именно: ◦ при определении себестоимости единицы продукции; ◦ оценке материально-производственных запасов; ◦ подготовке баланса и отчета о прибылях и убытках; ◦ формировании политики продаж; ◦ оперативном контроле и контроле за уровнем издержек; ◦ сметном (бюджетном) планировании; ◦ прогнозировании. Определение себестоимости единицы продукции. Предприятию приходится производить как ежедневную, так и периодическую оценку себестоимости готовой продукции и полуфабрикатов на различных стадиях производства. Использование системы нормативных издержек позволяет в любое время получить информацию о стоимости единицы продукции, что имеет решающее значение при определении стоимости продукции или составляющих ее элементах затрат на любом этапе производственного цикла. При этом уменьшается проблема ежедневного расчета текущих фактических издержек, поскольку вся основная работа совершается заранее. Информация о себестоимости единицы продукции содействует также определению оптимального объема и цены продаж, особенно в условиях меняющегося спроса на продукт. Система «стандарт-кост» может успешно применяться не только в отраслях, предполагающих более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции и применяющих попроцессный (попередельный) метод учета затрат и калькуляции себестоимости, но и в индивидуальных и мелкосерийных производствах, использующих позаказный метод. Система «стандарт-кост» существенно упрощает учетные процедуры при обоих методах калькуляции себестоимости и позволяет осуществлять планирование и контроль затрат. Так, если попроцессная система калькуляции себестоимости использует нормативы для отнесения затрат на продукт, то данный подход исключает необходимость расчета себестоимости единицы продукции по элементам затрат для каждой условной единицы (что представляет собой весьма трудоемкий процесс), поскольку ее нормативная себестоимость в разрезе элементов затрат будет определена уже заранее. Кроме того, применение системы «стандарт-кост» дает возможность не проводить различия между методами средней стоимости и ФИФО для учета затрат незавершенного производства на начало отчетного периода. Как правило, попроцессная система калькуляции по нормативным затратам при расчете условного объема производства сочетается с методом ФИФО. Данный подход позволяет определить текущий условный объем производства, поскольку по методу ФИФО объем работ, произведенный в течение текущего отчетного периода, в отношении единиц продукции в незавершенном производстве на начало и конец периода рассматривается отдельно. Для незавершенного производства на начало отчетного периода условные единицы продукции отражают объем работ, проведенный в текущем отчетном периоде по доведению продукции до полностью готового состояния, а для незавершенного производства на конец периода – объем работ, выполненный до стадии частичной готовности продукции. Рассчитанный таким образом текущий условный объем производства позволяет в целях контроля сопоставлять текущие фактически производственные затраты с нормативными затратами. В ряде отраслей, применяющих позаказный метод калькуляции себестоимости (или его разновидности), каждый вид продукции получается в результате совершения отдельных операций, количество которых по сравнению с количеством выпускаемых видов продукции является относительно небольшим. Некоторые из таких операций могут быть задействованы при производстве каждого вида продукции, другие – лишь при определенных характеристиках изделий. Время, необходимое для выполнения каждой операции, может быть и постоянным для всех видов продукции, и меняться в зависимости от таких особенностей продукции, как, например, вес, объем, комплектность и т.п. Если после тщательного изучения операций определить связь между каждой из таких характеристик и временем производства операции, а потом выразить ее в виде формулы, то становится возможным установление стандартов по каждому виду продукции. Иными словами, суть данного подхода заключается в том, что стандарты устанавливаются путем изучения небольшого количества операций и для небольшого количества продуктов. Применив к двум различным заказам полученную формулу, можно выразить себестоимость заказов исходя из общего знаменателя, такого, например, как нормативные человеко-часы или машино-часы. Оценка материально-производственных запасов. Поскольку материально-производственные запасы составляют одну из самых больших статей оборотных средств производственного предприятия, проблема оценки их стоимости приобретает особую значимость. В международной практике существует подход, согласно которому готовая продукция и незавершенное производство оцениваются по нормативным затратам, а запасы сырья и материалов – как по стоимости приобретения (т.е. по фактическим затратам), так и по нормативным затратам. В основе оценки материалов по фактическим затратам лежит теоретическое положение, рассматривающее сырье и материалы как замещаемые предметы потребления, которые находятся на складе в ожидании использования, и до тех пор, пока они не будут отпущены в производственный процесс, их нельзя задействовать иначе, чем по стоимости приобретения. Далее, незавершенное производство и готовая продукция содержат материалы и другие затраты, добавленные в течение производственного процесса, включая трудовые и накладные расходы. С того момента, когда эти элементы затрат становятся частью производственного процесса, они уже будут представлять собой нормативные затраты. В то же время многие компании в целях сохранения последовательности в процедурах оценки своих запасов учитывают по нормативной стоимости не только незавершенное производство и готовую продукцию, но и материалы. Применяемый подход во многом зависит от конкретных обстоятельств. Немаловажной причиной применения фактических или нормативных издержек при оценке материалов является количество их видов и объемы использования. Оценка остатка незавершенного производства по нормативным затратам представляется целесообразной на момент выпуска конкретных видов готовой продукции. Однако существует опасность исчисления неверного финансового результата, в случае, если незавершенное производство будет оценено по завышенным или заниженным нормативным издержкам. Если все нормативные издержки или какая-либо их часть в конце года подлежат изменению в конце года и затем используются в течение последующего года, то незавершенное производство и готовая продукция по состоянию на конец года должны быть оценены по старым нормативным затратам. Такой подход позволит правильно оценить запасы на конец года, однако создаст проблему в следующем году, когда на основе незавершенного производства, оцененного по нормативным затратам прошлого года, будет рассчитана себестоимость готовой продукции, выпущенной в текущем году, или себестоимость реализованной продукции, оцененной по нормативным издержкам прошлого года готовой продукции. На практике наиболее распространен подход, предполагающий, что все хозяйственные операции, касающиеся движения средств по счетам незавершенного производства и готовой продукции, имеющие место с начала нового отчетного года, будут регистрироваться по старым нормативным издержкам, пока остатки на начало года по этим счетам не закроются. Подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках. Материально-производственные запасы отражаются в балансовом отчете как оборотные активы, а от их размера напрямую зависит финансовый результат, показываемый в отчете о прибылях и убытках. Хорошо разработанная система нормативных затрат дает возможность подготавливать периодические финансовые отчеты на основе числящейся в учетных регистрах стоимости запасов, позволяя обходиться без их периодической инвентаризации в течение отчетного года. Хотя данное преимущество не ограничено нормативной системой, но наибольшее применение такой подход получил именно в системе «стандарт-кост». Немаловажным вопросом представляется принятие решения о том, по какой стоимости следует включать материально-производственные запасы в отчетность. Здесь нужно иметь в виду, что «если нормативная стоимость запасов приблизительно верно отражает их фактическую стоимость, то она может использоваться для отражения уровня запасов во внешней отчетности»21. В международной практике существует требование к отражению в публикуемых финансовых отчетах материально-производственных запасов в их меньшей оценке. Поэтому если в конце отчетного периода рыночная стоимость запасов окажется меньшей, чем их нормативная стоимость, то в соответствии с принятыми принципами оценки запасов по меньшей из названных стоимостей они будут уценены до рыночной стоимости. Применительно к материальным запасам «рыночная стоимость» представляет собой стоимость замещения или стоимость, по которой материалы будут закуплены снова. В случае с незавершенным производством и готовой продукцией понятие «рыночная стоимость» означает возможную продажную стоимость. Главным здесь должен быть вопрос, достаточна текущая отпускная цена для того, чтобы покрыть издержки, по которым продукция отражалась в учетных регистрах, а также приходящуюся на нее часть административных и коммерческих расходов. Важным направлением использования стандартов является содействие не только в подготовке балансовых отчетов, но и ежемесячных отчетов о прибылях и убытках предприятия. Отметим, что с применением нормативных затрат периодические отчеты о прибылях и убытках становятся более информативными и позволяют анализировать важные составляющие конечного финансового результата. В мировой учетной практике существуют два подхода к отражению в ежемесячных отчетах о прибылях и убытках нормативных затрат. При первом подходе полагают, что нормативные затраты являются реальными затратами, отражающими результат управленческих решений и предназначены для определения ожидаемой себестоимости продукции при предполагаемых обстоятельствах и при заданном объеме производства за несколько лет. Учет незавершенного производства и готовой продукции на складе по нормативной себестоимости позволяет сравнить выручку от продаж с нормативной себестоимостью по видам продукции. Из этого следует, что любые различия между нормативными и фактическими затратами представляют собой не затраты на продукт, а прибыль или убытки, характеризующие эффективность производственной или управленческой деятельности предприятия. Поэтому в отчете о прибылях и убытках выявленные отклонения не включаются в себестоимость реализованной продукции, а показываются как дополнения или вычеты из операционной прибыли с тем, чтобы получить фактическую прибыль. Другой подход рассматривает нормативные затраты лишь как относительно удовлетворительную замену фактическим затратам в качестве способа расчета себестоимости продукции. Естественно, что в данном случае более предпочтительными были бы фактические затраты, однако их сбор, обработка и представление каждый месяц требуют слишком большой счетной работы и занимают слишком много времени. Следовательно, поскольку себестоимость продукции целесообразнее оценивать по фактическим издержкам, все отклонения должны быть включены в себестоимость реализованной продукции до определения операционной прибыли или убытка. Данный принцип нередко применяется и при составлении отчета о прибылях и убытках за год вне зависимости от того, какой подход применялся при подготовке промежуточных месячных отчетов. Формирование политики продаж. Нормативные затраты могут быть использованы для определения стоимости продукции на различных стадиях производства. Там, где спрос на продукцию является эластичным, они оказывают существенную помощь в установлении оптимального объема производства и продажной цены. Хотя зачастую ценообразование находится под влиянием рыночного спроса, цена основана на некоторой идее предприятия о затратах. Во многих отраслях наиболее распространенным методом установления цен является прибавление к затратам определенной доли прибыли («затраты плюс…»). Применение стандартов представляется весьма полезным и при определении цен на крупные заказы или специальную продукцию, требующие значительных производственных мощностей. Нередко зависимость издержек и цены на практике оказывается обратной. Практической проблемой в этом случае является решение о том, какие действия необходимо предпринять, чтобы затраты оказались в пределах конкурентоспособных продажных цен. Многие компании периодически анализируют свою ценовую политику в свете нормативных затрат и отклонений от них, вызванных текущими условиями. Сопоставление текущих рыночных цен на каждый отдельный вид производимой продукции с их нормативной стоимостью позволяет установить процентное соотношение между увеличением или снижением текущих рыночных цен и нормативной стоимостью. Применение данного соотношения к издержкам, необходимым для производства любой конкретной единицы продукции, дает предварительную цену рассматриваемой единицы продукции. Следовательно, имеется реальная возможность проанализировать, будут ли рассматриваемые единицы продукции, реализованные по таким ценам, приносить удовлетворительную прибыль. Оперативный контроль и контроль за уровнем издержек. Установленные нормативы и нормативные затраты являются непременными средствами оперативного контроля и контроля за уровнем издержек. Процесс контроля включает в себя три последовательные, но взаимозависимые стадии: фиксирование фактической степени эффективности производства, сравнение фактической и ожидаемой степени эффективности производства и обеспечение постоянной обратной связи в целях осуществления постоянного мониторинга за развитием событий. Различия между ожидаемой и фактической степенью эффективности производства называются отклонениями. Возникновение отклонений предусматривает обратную связь, которая позволяет назвать весь процесс в целом системой контроля. Таким образом, нормативные затраты представляют собой некий критерий контроля, который позволяет бухгалтерии ежемесячно проводить анализ доходов, расходов и финансовых результатов деятельности предприятия и обеспечивать полученной информацией руководство, что является основной задачей управленческого учета. При этом существенно упрощается процесс изучения и восприятия руководством отчетов, содержащих нормативные затраты, поскольку в таких отчетах несущественные детали не показываются, а выявленные неблагоприятные отклонения от стандартов позволяют сконцентрироваться на ситуациях, которые не соответствуют запланированным. Применяемый в системе калькуляции себестоимости по нормативным затратам анализ отклонений обеспечивает быстрый и регулярный контроль за издержками. Процесс контроля предполагает работу по двум основным направлениям – текущей деятельности и контролю за затратами. Указанные направления между собой тесно взаимосвязаны, поскольку результаты деятельности предприятия определяются в первую очередь понесенными затратами. |