Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
Таблица 12.2Данные для примера
Результаты расчета себестоимости единицы продукции с использованием учета пропускной способности и систем калькуляции по полным и по переменным затратам представлены в табл. 12.3. Таблица 12.3 Калькуляция себестоимости единицы продукции, у. е/ед.
Себестоимость единицы продукции в системе калькуляции по полным затратам включает прямые материальные затраты и затраты на обработку (прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы). Тот же показатель в системе калькуляции по переменным затратам включает прямые материальные затраты и часть затрат на обработку (только переменные производственные накладные расходы). Себестоимость единицы продукции, исчисленная по методике, принятой в учете пропускной способности, включает только прямые материальные затраты (затраты на обработку не рассматриваются как составляющая себестоимости). Непроизводственные накладные расходы (административные и коммерческие), как переменные, так и постоянные, в себестоимость продукции по всем трем системам не включаются. Используя данные примера, рассмотрим составление отчетов о прибылях и убытках (табл. 12.4). Таблица 12.4 Отчеты о прибылях и убытках, у. е.
Как видно из табл. 12.4, во всех трех отчетах продажи отражаются одинаково. Административные и коммерческие расходы также показываются одинаково, но в маржинальном отчете они подразделяются на переменные и постоянные. Основное отличие заключается в сумме, отражаемой по статье "Себестоимость проданной продукции", и в терминологии и суммах по текущим (периодическим) расходам. Сопоставим показатели, присутствующие во всех трех отчетах о прибылях и убытках и характеризующие разницу между выручкой и себестоимостью проданной продукции. В традиционном отчете - это валовая прибыль (gross profit), в маржинальном отчете - это маржинальный доход от производственной деятельности (manufacturing contribution margin)10, а в отчете, составленном по методу учета пропускной способности, - доход от пропускной способности (throughput contribution). Чем меньше затрат включается в себестоимость проданной продукции, тем выше данный показатель, что наглядно видно из отчетов. Сопоставление прибыли11 по всем трем отчетам выявляет концептуальные различия, которые можно понять, оценив запасы готовой продукции. Во-первых, сумма прибыли будет одинаковой во всех трех отчетах, если количество произведенной продукции окажется равным количеству проданной продукции. Во-вторых, при росте запасов готовой продукции (ситуация, рассмотренная в примере) наибольшая прибыль будет исчислена при системе калькуляции по полным затратам (19 100 у. е.), затем при системе калькуляции по переменным затратам (11 600 у. е.) и наименьшая (5600 у. е.) - в системе калькуляции согласно учету пропускной способности. В рассмотренном примере предприятие произвело 200 ед. продукции, из которых продало 170 ед., следовательно, запасы готовой продукции составили 30 ед. Сравним показатели прибыли в трех отчетах. Учитывая, что в соответствии с системой калькуляции по переменным затратам из себестоимости продукции исключаются постоянные производственные затраты, которые составляют 250 у. е/ед., оценка запасов при системе калькуляции по полным затратам оказывается на 7500 у. е. (250 у. е/ед. х 30 ед.) выше. Это означает, что в традиционном отчете о прибылях и убытках из выручки будет вычтено на 7500 у. е. меньше периодических затрат, следовательно, прибыль будет выше, чем в маржинальном отчете. Аналогично в системе калькуляции согласно учету пропускной способности из себестоимости продукции исключаются все затраты на обработку, которые составляют 450 у. е/ед. (100 у. е/ед. + 1000 у. е/ед. + 250 у. е/ед.), показатель прибыли в традиционном отчете на 13 500 у. е. (450 у. е/ед. х 30 ед.) выше. При сопоставлении показателя прибыли в маржинальном отчете и в отчете согласно учету пропускной способности получим разницу в 6000 у. е. В системе калькуляции по переменным затратам из производственных затрат в качестве периодических рассматриваются только постоянные накладные расходы, а в учете пропускной способности - все затраты на обработку. Иными словами, разница состоит в сумме трудовых и переменных производственных накладных расходов (200 у. е/ед. х 30 ед.), которые в учете пропускной способности исключаются из оценки запаса готовой продукции и подлежат списанию в текущем периоде. В-третьих, при снижении запасов готовой продукции наблюдается обратная картина. С точки зрения теории ограничений применение системы калькуляции по полным затратам для принятия ряда управленческих решений приводит к неверным результатам. Так, руководители, уделяющие большое внимание полной себестоимости, для снижения этого показателя в расчете на единицу изделия могут увеличить объем выпуска продукции сверх того количества, которое может быть реализовано. Такое решение приведет к появлению излишних запасов, содержание которых потребует дополнительных расходов, хотя и обеспечит получение высокой "мнимой" прибыли. В то же время использование системы калькуляции, основанной на методе пропускной способности, наоборот, ограничивает производство только тем количеством продукции, которое предприятие может продать. 12.6. Аналитические процедуры в учете пропускной способности Доход от пропускной способности на единицу ограничивающего фактора либо доход от пропускной способности на единицу продукции не являются единственными показателями, которые принимаются во внимание при принятии решений. Для определения эффективности любого изменения в деятельности предприятия целесообразно представлять степень, до которой подобное изменение сможет улучшить результаты этой деятельности. Для этого должна быть установлена взаимосвязь между тремя показателями, применяемыми в теории ограничений (дохода от пропускной способности (Т), инвестиций (I) и текущих расходов (ОЕ)), и такими финансовыми показателями, как чистая прибыль (NP) и рентабельность инвестированного капитала (ROI), а также денежными потоками (СF). Первый показатель представляет собой абсолютную величину, которая приводится в отчете о прибылях и убытках, второй - относительную величину, данные для расчета которой можно найти в балансовом отчете. Во-первых, чистая прибыль, по сути, представляет собой доход от пропускной способности за вычетом текущих расходов за отчетный период: NP = T - OE. Логично предположить, что чистая прибыль увеличивается с увеличением дохода от пропускной способности или уменьшения текущих расходов. Доход от пропускной способности может увеличиваться в результате увеличения поступлений от продаж или сокращения переменных производственных затрат (как правило, прямых материальных затрат). Во-вторых, рентабельность инвестированного капитала можно выразить как чистую прибыль, деленную на инвестиции: ROI = NP / I или ROI = (T - OE) / I. Все, что повышает чистую прибыль, также улучшает показатель рентабельности инвестированного капитала, если инвестиции остаются неизменными. Если инвестиции могут быть сокращены, то рентабельность инвестированного капитала повышается и без увеличения чистой прибыли. Таким образом, чтобы улучшить показатель рентабельности инвестированного капитала, нужно изменить доход от пропускной способности, текущие расходы и инвестиции таким образом, чтобы их комбинация давала наилучший результат. В-третьих, при оценке деятельности предприятия определяется показатель производительности (Р), который устанавливает взаимосвязь дохода от пропускной способности и текущих расходов: Р = Т / ОЕ. Делая упор на доход от пропускной способности, а не на традиционные финансовые показатели, теория ограничений исключает достижение производительности при производстве продукции только в целях ее хранения. В-четвертых, при оценке деятельности предприятия также анализируется показатель оборачиваемости инвестиций (IТ), который исчисляется как отношение дохода от пропускной способности к инвестициям: IТ = Т / I. Чем выше показатель оборачиваемости инвестиций, тем выше скорость их прохождения через систему и тем выше ее эффективность. И, в-пятых, можно говорить о том, что при изменении дохода от пропускной способности происходит изменение денежного потока. Денежный поток, представленный в отчете о движении денежных средств, не является показателем, используемым для оценки результатов деятельности предприятия, однако позволяет определить, располагает ли оно достаточным пространством для маневра. Денежный поток представляет собой чистую прибыль (доход от пропускной способности - текущие расходы) плюс-минус изменения инвестиций за тот же период: СF = NP +- I или СF = (T - OE) +- I. Таким образом, используя рассмотренные взаимосвязи, можно определить, какое влияние на результаты деятельности компании окажет принимаемое решение. 12.7. Особенности принятия управленческих решений В традиционной практике управленческого учета принятие многих решений основывается на применении концепции маржинального дохода. Если существует ограничение производственного процесса, то в целях максимизации прибыли должно приниматься решение относительно ассортимента выпускаемой продукции. Для этого сначала по каждому продукту определяется маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора, а затем производится ранжирование изделий в соответствии с указанным показателем. Продукты, имеющие наибольший маржинальный доход на единицу ограниченного ресурса, производятся в соответствии со спросом, остальные - исходя из возможностей оставшихся ограниченных ресурсов. В рамках теории ограничений акцент смещается от показателя маржинального дохода к показателю дохода от пропускной способности, который становится основным критерием при принятии решений относительно ассортимента выпускаемой продукции. По сути, цель остается такой же, как и в традиционном учете, - максимизация прибыли, полученной от использования ограниченного ресурса. Однако замена величины маржинального дохода величиной дохода от пропускной способности может по-иному расставить приоритеты в выборе продуктов. В теории ограничений приоритет решений относительно ассортимента выпускаемой продукции принадлежит увеличению дохода от пропускной способности и лишь затем - снижению инвестиций и текущих расходов. При этом предполагается, что данные меры обеспечат сбалансированную работу всего предприятия как системы. Та же концепция маржинального дохода применяется в традиционном учете и при решениях в области ценообразования - принятие или непринятие специального заказа по цене, ниже обычной продажной цены. Если предложенная цена покрывает себестоимость продукции, исчисленную по переменным производственным затратам, т.е. обеспечивает получение маржинального дохода, то согласно традиционной учетной практике такой вопрос, как правило, решается положительно, поскольку постоянные затраты покрываются регулярными заказами. В теории ограничений подход к принятию данного решения зависит от того, изготавливается ли продукция для специального заказа с использованием ограниченных или неограниченных ресурсов. Если ограниченные ресурсы не используются, продукция производится в рамках существующих мощностей и трудовые затраты не изменяются, то подход в целом аналогичен традиционному. Однако если выполнение новых заказов требует привлечения новых ресурсов, то согласно теории ограничений возрастают инвестиции, что приводит к снижению рентабельности инвестированного капитала. Если же заказ выполняется с использованием ограниченного ресурса, то принимаемое решение проходит те же этапы, что при определении ассортимента. Величина дохода от пропускной способности на единицу ограничивающего фактора сопоставляется с соответствующим показателем других заказов. Если она невелика, то специальный заказ не должен быть принят. В заключение отметим, что управление, основанное на теории ограничений, разработано в основном для практического применения и обеспечения надежной основы для улучшения конкурентной позиции современной производственной фирмы. Ключ к обеспечению такой основы - эффективное использование ресурсов компании, в частности максимально полное использование ограниченных ресурсов. Хотя методика, применяемая в теории ограничений и в учете пропускной способности, не может заменить традиционные методы учета затрат, она может использоваться одновременно с ними для обеспечения руководства наиболее своевременной и точной информацией, необходимой для принятия решений. 12.8. Основные отличия учета пропускной способности и традиционного учета Учет пропускной способности, основанный на концепции управления, известной как теория ограничений, имеет следующие основные отличия от традиционных принципов, принятых в управленческом учете. Во-первых, в основе учета пропускной способности лежит полное изменение принятого в системе традиционного учета распределения постоянных затрат по единицам продукции. Поскольку такие затраты не могут изменяться в краткосрочном периоде и не имеют значения на оперативном уровне, в учете пропускной способности они исключаются из набора ключевых показателей, используемых руководителями, что приводит к кардинально новым управленческим решениям. Во-вторых, учет пропускной способности, по сути, представляет собой разновидность калькуляции себестоимости по переменным затратам, однако отличается выделением "истинно" переменных затрат из соответствующих им полупеременных, полупостоянных и смешанных затрат. В-третьих, добавленная стоимость (затраты на обработку) не включается в расчет стоимости инвестиций. Она оценивается только по прямым материальным затратам, которые затем должны преобразоваться в доход от пропускной способности. В-четвертых, запасы (инвестиции) сырья и готовой продукции, незавершенное производство рассматриваются как пассивы. Они приводят к возникновению обязательств (хранение, устаревание и т.п.), а не к основной цели - увеличению дохода от пропускной способности. В-пятых, в учете пропускной способности действует допущение о том, что при существующем уровне производственных мощностей все связанные с ним текущие расходы (включающие в том числе и многие переменные в традиционном понимании затраты) не изменяются. Согласно теории ограничений технология улучшается только с целью устранения ограничений для повышения дохода от пропускной способности. В-шестых, признание дохода в учете пропускной способности осуществляется не по факту начисления, а по факту оплаты, т.е., по сути, учет пропускной способности является кассовым методом. Можно сделать вывод, что учет пропускной способности несколько упрощает традиционный управленческий учет. В то же время именно простоту использования и сравнительно низкую стоимость составления отчетов нередко называют основным преимуществом учета пропускной способности. Предоставляемые отчеты более легки и доступны для понимания, поскольку, как правило, содержат только три показателя (доход от пропускной способности, инвестиции, текущие расходы). Кроме того, нет необходимости в распределении косвенных затрат по заказам и видам продукции (как в системе калькуляции по полным затратам) и в разделении смешанных затрат на переменные и постоянные составляющие (как в системе калькуляции по переменным затратам). В заключение необходимо отметить, что вопрос состоит не в том, какой вид учета является более предпочтительным - учет пропускной способности или традиционный управленческий учет, а в том, какой вид информации окажется более полезным руководству для конкретных целей. Учет пропускной способности дает ценный аналитический инструмент принятия решений об оптимизации ассортимента выпускаемой продукции, который следует использовать в тех случаях, когда он применим. Вопросы для обсуждения
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||