Книга. Управленческий учет
Скачать 8.24 Mb.
|
10.4. Основные допущения анализа соотношения «затраты – объем - прибыль»При проведении анализа соотношения «затраты – объем - прибыль» предполагается ряд допущений, а именно: о линейной зависимости между доходами и затратами; о переменных и постоянных затратах; о неизменности факторов, влияющих на соотношение «затраты – объем - прибыль»; о равенстве объема производства и продаж; Допущение о линейной зависимости между доходами и затратами. Тот факт, что совокупные затраты включают переменную и постоянную составляющую, является основной причиной, по которой изменение прибыли не происходит строго пропорционально увеличению объемов продаж (в тех случаях, если цены остаются неизменными). Термины «постоянные» и «переменные» затраты обычно относятся к валовым затратам. Если рассматривать их с точки зрения затрат на единицу продукции, то переменные затраты становятся постоянными и наоборот. Если представить, что затраты на производство единицы продукции включают переменную и постоянную составляющую, то первая из них будет оставаться неизменной по отношению к объему выпуска продукции, а вторая будет изменяться в соответствии с изменением объемов производства. Изменение объема постоянных затрат в пересчете на единицу продукции вносит фактор «операционного рычага» в изменение прибыли при изменяющихся объемах продаж. Допущение о переменных и постоянных затратах. Разделение затрат на постоянные и переменные достаточно условно. В то же время результаты анализа соотношения «затраты – объем - прибыль» зависят от точности такого разделения. При производстве более одного вида продукции разделение затрат зависит от характера некоторых переменных затрат. При производстве нескольких видов продукции переменные затраты одного вида продукции будут фактически зависеть от объемов производства других видов продукции. Допущение о неизменности факторов, влияющих на соотношение «затраты – объем - прибыль».Важным допущением является то, что воздействующие факторы неизменны. По отношению к затратам предполагается, что масштабы производства, технология, производительность и стоимость факторов производства постоянны. По отношению к доходу подразумевается, что и отпускная цена, и структура продаж (если производится более одного вида продукции) остаются неизменными. Единственным переменным показателем является объем выпуска (продаж). Допущение о равенстве объема производства и объема продаж. Данное допущение означает, что вся выпущенная продукция продается, или же изменения в уровне запасов настолько незначительны, что ими можно пренебречь. Это допущение, наряду с допущением о неизменных ценах очень важно при определении соотношения между выручкой и затратами, так как затраты являются в первую очередь функцией производства, а не продаж. Несмотря на то, что при рассмотрении валовых издержек некоторые издержки относятся напрямую к продажам, все же основная часть издержек относится к производственной деятельности предприятия. Насколько в реальной действительности объемы производства и продаж совпадают, зависит от отраслевых и других особенностей. На практике на многих предприятиях нередко имеются запасы готовой продукции. В свою очередь, несоответствие объемов производства и объемов продаж может значительно повлиять на размер полученной предприятием прибыли. В заключение отметим, что, несмотря на присущие ограничения, анализ соотношения «затраты – объем - прибыль» представляет собой ценный инструмент для планирования и принятия краткосрочных управленческих решений. Полученная в ходе анализа информация позволяет направлять деятельность компании в более прибыльное русло. Тем не менее, анализ соотношения «затраты – объем - прибыль» не является простой механической заменой такому сложному делу, как управление предприятием. Анализ является средством, способствующим достижению конечной цели, но сам как таковой конечной целью не является. Вопросы для обсуждения
Тема 11. ИНФОРМАЦИЯ О ЗАТРАТАХ И ДОХОДАХ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ Принятие или непринятие специального заказа ● Сохранение или прекращение производства ● Сохранение или прекращение производства ● Замена оборудования ● Товарная номенклатура ● Продажа продукции в существующем виде или после дальнейшей обработки ● Собственное производство или закупка Образовательные цели:
Ожидаемые результаты: - способность к принятию решений; - понимание приверженности целям при принятии решений; - обладание навыками решения оптимизационных задач с ограничениями; - способность принимать решения в условиях неполного комплекта данных; - способность к интуитивному выбору наилучшего решения. Типы решений относительно выбора альтернативных вариантов действий, которые рассматриваются в данной теме, имеют два отличительные признака. Обычно они рассчитаны на периоды менее одного года (следовательно, необходимость принимать во внимание изменение стоимости денег во времени уменьшается) и связаны с использованием существующих ресурсов. Допуская, что постоянные затраты в краткосрочном периоде не изменяются, решения могут быть приняты на основании зависимости между переменными затратами и доходами, полученными благодаря этим затратам. Принятие решений осуществляется в двух последовательных стадиях. Первая стадия заключается в подготовке и анализе информации о будущих денежных потоках, связанных с релевантными затратами и доходами. В анализ должны включаться только дополнительные или приростные затраты, в качестве которых (в практических целях) можно рассматривать удельные переменные затраты. Затраты, не зависящие от принимаемого решения (нерелевантные), не должны и влиять на него. Вторая стадия представляет собой анализ качественных факторов, которые могут отменить решение, основанное исключительно на денежных потоках. Примерами управленческих решений являются: - принятие или непринятие специального заказа; - сохранение или прекращение производства; - замена оборудования; - товарная номенклатура; - продажа продукта в существующем виде или после дальнейшей обработки; - собственное производство или закупка. Рассмотрим указанные решения подробнее. 11.1. Принятие или непринятие специального заказа Одна из важнейших функций концепции маржинального дохода заключается в ее использовании при принятии решений в области ценообразования. При определении продажной цены на продукцию учитывается множество факторов. В краткосрочном периоде производство осуществляется в рамках существующих производственных мощностей, поэтому решение об установлении продажной цены должно основываться на их оптимальном использовании. Как правило, предприятие не может избежать постоянных затрат, но переменные затраты можно исключить, если предприятие не производит продукцию. Продажная цена товара, таким образом, как минимум должна быть равна переменным (предельным) затратам на производство и продажу. Любая цена выше этого минимального уровня продажной цены добавляет определенную сумму для покрытия постоянных затрат и образования операционной прибыли (прибыли от продаж). Классическим примером установления цены на базе системы калькуляции по переменным затратам является возможность компаний рассматривать получение дополнительных специальных заказов от потенциальных покупателей на тех рынках, на которых они не работают. Вопрос заключается в том, принимать ли специальный заказ по цене ниже обычной продажной цены. Логика использования этого подхода заключается в том, что постоянные накладные расходы уже покрыты регулярными продажами, поэтому нет необходимости включать их в цену данного дополнительного заказа. Таким образом, в ситуации, когда производственные мощности заняты не полностью, цены могут устанавливаться на основе переменных затрат. Считается, что для компании будет выгодно принять заказ, если он предполагает, что: - предложенная цена обеспечивает выручку, которая покрывает переменные затраты и дополнительные постоянные затраты при новом объеме производства (если таковые необходимы); - цена является наивысшей в данных обстоятельствах; - существуют свободные производственные мощности; - обычная продажная цена не будет снижена в результате принятия заказа; - не будет отрицательного влияния на доброжелательное отношение покупателей. Рассмотрим следующий пример. Компания может производить 10 000 единиц продукции, однако в настоящее время она работает на 70% своей производственной мощности и выпускает 7000 единиц. Цена (выручка) и затраты на производство и реализацию представлены в табл. 11.1 (цифры условные). Таблица 11.1 Выручка и затраты на производство и реализацию продукции
Из региона, в котором данная компания не осуществляет продажу своей продукции, поступило предложение на поставку 2000 единиц продукции по цене 12 у. е. за единицу. Предлагаемая цена гораздо ниже обычной продажной цены (20 у. е./ед.), более того, она даже ниже совокупных затрат (15 у. е./ед.). Тем не менее, принятие такого предложения может оказаться выгодным для компании. У нее имеются незадействованные производственные мощности, и данный заказ не помешает производству и реализации по обычным ценам стандартного количества продукции. Если принять данное предложение, то компания получит дополнительный маржинальный доход в размере 3 у. е. (12 - 9) от продажи каждой единицы продукции, что при заказе на 2000 единиц составит 6000 у. е. Учитывая тот факт, что постоянные затраты покрываются за счет реализации остальных 7000 единиц, прибыль компании увеличится на сумму дополнительного маржинального дохода, т.е. на 6000 у. е. Несмотря на очевидное преимущество использования концепции маржинального дохода в ценообразовании, необходимо отметить, что в долгосрочной перспективе производственные мощности могут быть расширены или сокращены. Если предприятие предполагает продолжать работать и далее, то продажные цены на продукцию должны покрывать все затраты и давать устойчивый уровень операционной прибыли. Следовательно, при ценообразовании на долгосрочную перспективу необходима информация, полученная при помощи метода калькуляции себестоимости по полным затратам. 11.2. Сохранение или прекращение производства Руководство предприятия часто стоит перед выбором, стоит ли сохранять производство какого-либо продукта или следует прекратить его выпуск, поскольку отчет, выполненный по общепринятой форме, будет содержать данные о том, что изделие продается в убыток. Суть проблемы заключается в определении того, увеличивает ли производство данного продукта прибыль предприятия в целом. Поэтому наиболее логичным представляется использование данных из отчетов о прибылях и убытках, составленных с выделением показателя маржинального дохода. Рассмотрим данное положение на следующем примере. Предприятие производит три вида продукции: А, В и С. В табл. 4.2 представлен отчет о прибылях и убытках, составленный как по предприятию в целом, так и по каждому продукту отдельно. Таблица 11.2 Отчет о прибылях и убытках (у. е.)
Как видно из табл. 11.2, продажи продукта С осуществляются с убытком. Первоначальный анализ ситуации показывает, что рынок уже насыщен, а уровень конкурентной борьбы на нем настолько велик, что компания просто не имеет возможности увеличить свою долю на рынке. Повышение цены на продукт почти наверняка вызовет снижение объемов продаж, а дальнейшее сокращение расходов может негативно отразиться на качестве продукции. В результате закономерно возникает вопрос, стоит ли продолжать выпуск продукта С или закрыть данную производственную линию. Для ответа на поставленный вопрос показатель маржинального дохода представляется весьма полезным. Поскольку от продажи продукта С предприятие получает положительный маржинальный доход, целесообразно дальнейшее рассмотрение данной проблемы. Постоянные затраты, вычитаемые из маржинального дохода для определения финансового результата, представлены затратами двух видов - прямыми (возникающими только при производстве и продаже продукта С) и косвенными (общими для всех трех продуктов и распределяемыми между ними на основании принятых методик распределения). Из этого можно сделать вывод, что косвенные постоянные затраты не являются релевантными, и вне зависимости от принимаемого решения их величина не изменится. Поэтому, если вычесть из маржинального дохода от продажи продукта С только прямые постоянные затраты, получим величину (если разница положительна), на которую сократится общая прибыль предприятия, если будет принято решение о прекращении производства данного продукта. В рассматриваемом примере - это 20 у. е. (50 - 30). Этот же результат можно получить и путем сопоставления затрат и доходов по альтернативным вариантам (табл. 11.3). Таблица 11.3 Затраты и доходы по альтернативным вариантам (у. е.)
Таким образом, решение о прекращении производства продукта С в рассматриваемом примере было бы ошибочным. Однако для того, чтобы отчет о прибылях и убытках предприятия, составленный с выделением отдельных сегментов деятельности, не содержал убыток от продажи продукта С, вводя тем самым в заблуждение относительно целесообразности производства данного изделия, возможны следующие меры. Во-первых, в форму отчета можно ввести дополнительный показатель - прибыль по сегментам деятельности, из которого для определения прибыли предприятия в целом будет вычитаться общая сумма косвенных постоянных расходов (без распределения по продуктам). И, во-вторых, можно применить иную методику распределения косвенных постоянных расходов, позволяющую соотносить с продуктом С более реальную их долю. 11.3. Замена оборудования На рынке постоянно появляется новое и усовершенствованное оборудование, в результате чего руководству предприятия часто приходится принимать решения, стоит ли приобретать такое оборудование взамен уже существующего. Во многих случаях прежнее оборудование находится в хорошем состоянии, и на нем все еще производится продукция. Однако установка более современного оборудования может дать значительную экономию по дальнейшим затратам, которая превысит вложенные в него средства. Иными словами, для принятия соответствующего решения необходимо сопоставить, с одной стороны, увеличение затрат и отток денежных средств и, с другой стороны, экономию по затратам и приток денежных средств. При оценке возможных вариантов следует исключать безвозвратные затраты, которые возникают в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будущем. Необходимо отметить, что, хотя и безвозвратные, и нерелевантные затраты при принятии решений в расчет не принимаются, указанные затраты, на наш взгляд, не являются тождественными. Безвозвратные затраты - это издержки истекшего периода, а понятие релевантности связано с будущими периодами. Рассмотрим следующий пример. Предприятие приобрело оборудование, заплатив за него 50000 у. е. за счет имеющихся денежных средств и 250000 у. е. за счет банковского кредита, предполагающего ежемесячные отчисления в размере 8000 у. е. в течение последующих трех лет. Через полгода предприятие получило предложение от другого поставщика купить новое, более современное, оборудование. Поставщик согласен принять старое оборудование в счет оплаты нового станка, оценив его в 100000 у. е. Кроме того, предприятие должно выплачивать ежемесячно 10000 у. е. в течение последующих двух с половиной лет. Предполагается, что запуск нового оборудования, обладающего большей степенью надежности и требующего меньших усилий персонала по управлению и обслуживанию, приведет в среднем к сокращению ежемесячно: прямых материальных затрат на 3000 у. е., прямых трудовых затрат на 6000 у. е. и производственных накладных расходов на 2000 у. е. Для принятия решения о замене оборудования прежде всего необходимо проанализировать затраты и доходы, чтобы выявить те из них, которые будут зависеть от принимаемого решения, а также безвозвратные затраты. Естественно, нельзя напрямую сравнивать денежные потоки в разные периоды, однако для упрощения расчетов допустим, что стоимость денег в рассматриваемом примере не изменяется. Безвозвратные затраты. Вне зависимости от закупки нового оборудования предприятие должно будет выплачивать ежемесячно проценты по кредиту в размере 8000 у. е., взятому для оплаты старого оборудования. Таким образом, и 50 000 у. е., заплаченные за оборудование наличными, и последующие выплаты процентов по кредиту представляют собой безвозвратные затраты, которые не будут учитываться при принятии решения. Релевантные затраты и доходы. Первый взнос за новое оборудование - в размере 100 000 у. е. и ежемесячные платежи - в размере 10 000 у. е. в течение двух лет. В то же время предприятие получит доход в размере 100 000 у. е. от продажи старого оборудования и ежемесячную экономию по затратам в размере 11 000 у. е. (3000 + 6000 + 2000). При сравнении увеличения затрат и оттока денежных средств, с одной стороны, и экономии затрат и получения дохода, с другой стороны, отметим, что первый платеж за новое оборудование совпадет с доходом от передачи старого оборудования в счет оплаты нового. Далее, ожидаемая ежемесячная экономия от эксплуатации нового оборудования на 1000 у. е. больше (11 000 - 10 000), чем ежемесячные платежи за него. Таким образом, предприятию целесообразно заменить имеющееся оборудование новым. Однако существуют и другие аспекты рассмотренного вопроса. Так, при изменении решения, принятого всего полгода назад, может сложиться впечатление, что предыдущее решение было ошибочным, и руководитель, принявший его, захочет оставить его неизменным. 11.4. Товарная номенклатура До сих пор мы рассматривали типы решений с учетом того, что не существует никаких ограничений в привлечении факторов, необходимых для производства. Так, предполагалось, что материалы, труд, оборудование, площади и т.п. имеются в наличии или могут быть закуплены или арендованы в нужных количествах. Однако на практике предприятия, как правило, сталкиваются с дефицитом ресурсов, чтобы воспользоваться всеми имеющимися возможными вариантами, которые представляются выгодными. В такой ситуации предприятие должно приложить все усилия и использовать свои ограниченные ресурсы так, чтобы получить наибольшую прибыль. Для лучшего распределения и оптимального использования ограниченных ресурсов больше подходит система калькуляции себестоимости по переменным затратам. Тем не менее в пользу системы калькуляции по полным затратам приводится довод, что стоимость работ, требующих больших производственных площадей и больших машино-часов, будет включать большие производственные затраты, арендные платежи и амортизацию, и эти затраты приблизительно равны доходам, которые могли бы быть получены от альтернативного использования площадей и оборудования. Таким образом, можно предположить, что если деятельность приносит прибыль сверх прямых (переменных) затрат и соответствующей части накладных расходов, то можно считать, что прибыль от этой деятельности превышает потери, понесенные в результате непринятия альтернативного решения. Однако перед предприятием в подобной ситуации стоит задача не покрыть накладные расходы, а максимизировать прибыль. Если максимизация прибыли не является главной целью, то все равно необходимо вычислить данный показатель, чтобы оценить, во сколько обошлось достижение выбранной цели с учетом упущенной выгоды. Основным же недостатком метода калькуляции по полным затратам является то, что он не освещает возможностей улучшения использования данных ресурсов. Одним из преимуществ системы калькуляции по переменным затратам является ее применимость в простых случаях, когда дефицитным является только один ресурс. Суть этого метода заключается в концентрации производства на виде деятельности (работе, заказах), приносящем наибольший маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора, например квалифицированного труда, машино-часов и т.д. Причем просто дефицит ресурса необязательно делает его ограничивающим. Недостаток должен быть таким, чтобы препятствовать предприятию в достижении цели, которой в данном контексте является максимизация прибыли. Поэтому продукты, "претендующие" на использование ограничивающего ресурса, должны ранжироваться таким образом, чтобы предприятие могло получить от использования редкого ресурса как можно больше пользы. Решающим показателем должен быть дополнительный маржинальный доход на дополнительную единицу ограничивающего фактора. Рассмотрим следующий пример. Предприятие планирует свою производственную деятельность на следующий год. Существует возможность производить и продавать четыре вида продукции: А, В, С и D, данные по которым приведены в табл. 4.4. В условиях отсутствия дефицита ресурсов предприятию целесообразно производить все четыре продукта в соответствии с уровнем спроса на каждый, так как маржинальный доход от продажи каждого продукта покрывает соответствующие постоянные затраты и обеспечивает получение прибыли. Однако доступные производственные мощности ограничены 40 000 машино-часов, в то время как для производства всех четырех продуктов соответственно спросу требуется 106 000 машино-часов. Проблема заключается в том, чтобы определить объем выпуска и структуру производства, при которых будет достигнут максимальный экономический эффект. Данные для примера представлены в табл. 11.4 Таблица 11.4 Данные по видам продукции
Анализ данных табл. 11.4 показывает, что маржинальный доход на единицу продукции, полученный путем сравнения продажной цены и переменных затрат на единицу продукции, является наибольшим для продукта А (80 у. е./ед.), затем следуют соответственно продукты С (60 у. е./ед.), В (40 у. е./ед.) и D (30 у. е./ед.). Однако с точки зрения ограничения мощности применение данного показателя может оказаться нецелесообразным. Для решения проблемы требуется маржинальный доход на единицу продукции, отнесенный на один машино-час (ограничивающий фактор). Ранжирование продуктов по данному признаку показано в табл. 11.5. Таблица 11.5 Данные по видам продукции
Из табл. 12.5 видно, что при производстве продукта С машино-часы используются наиболее эффективно (2,5 у. е./машино-час), следовательно, его нужно производить в соответствии со спросом, на что будет потрачено 12000 машино-часов. На втором месте по эффективности находится продукт D (2,0 у. е./машино-час), который также следует производить с учетом спроса. Данный процесс будет продолжаться до тех пор, пока не будут использованы все 40000 машино-часов, которыми ограничены производственные мощности. Из этой величины на продукт D необходимо затратить 15000 машино-часов, после чего еще 13000 машино-часов останется для продукта В (третьего по рангу в данной группе). Но для того, чтобы производить продукт В соответственно спросу, нужно 15000 машино-часов, что превышает доступное количество. Поэтому производство продукта В сокращается до 520 единиц (13 000 / 25), а для производства продукта А вообще не остается машино-часов. Оптимальное соотношение продуктов с учетом ограничивающего фактора представлено в табл. 11.6. Таблица 11.6 Оптимальное соотношение видов продукции
Таким образом, совокупный маржинальный доход от продажи оптимального соотношения продуктов составит 80800 у. е. (30000 + 30000 + 20800). Для сравнения сконцентрируемся на производстве продукта А, приносящего максимальный маржинальный доход на единицу продукции. Учитывая ограничение по производственным мощностям, предприятие сможет производить только 500 единиц продукта А (40000 / 80), маржинальный доход от продажи которых составит всего 40000 у. е. Полученный результат подтверждает, что удельный маржинальный доход в расчете на единицу ограничивающего фактора является более подходящим способом оценки продуктов, чем просто маржинальный доход на единицу продукции, поскольку в конечном счете основная цель предприятия заключается в максимизации прибыли. Тем не менее, применение данного подхода целесообразно при условии, что только один ресурс является ограничивающим. Недостатки системы калькуляции по переменным затратам при решении проблем оптимизации теперь очевидны: существование более одного ограничивающего фактора (не включая ограничение сбыта) представляет трудности, для решения которых обычно требуется метод математического программирования. Причиной является то, что максимизация маржинального дохода на единицу ограничивающего фактора предполагает дополнительную информацию о том, что этот фактор или факторы будут полностью использованы при максимизации прибыли, что обычно может быть определено при наличии только одного ограничивающего фактора. 11.5. Продажа продукта в существующем виде или после дальнейшей обработки Ряд отраслей промышленности характеризуется наличием комплексных производств. Комплексными считаются производства, при которых производственный процесс предполагает одновременный выпуск различных продуктов в определенных количественных соотношениях. Результатом комплексного производства может быть основная (совместно производимая) и побочная продукция. Соответственно, затраты, связанные с одновременным производством двух или более продуктов до того момента, когда у продуктов появляются отличительные свойства, называются комплексными затратами. Момент выделения продуктов носит название точки разделения (или раздела). Поскольку это может случиться на различных стадиях производства, точка разделения затрат может быть не одной и той же для различных видов продукции. Часто такая продукция продается в момент раздела. Однако в некоторых случаях бывает выгоднее продолжить обработку производимой продукции. При принятии решения в отношении целесообразности дальнейшей обработки продукта следует учитывать, что комплексные затраты являются нерелевантными, в то время как затраты, понесенные после точки разделения, предоставляют управляющим более полезную информацию. Доходы, полученные от продаж, будут отличаться, следовательно, величина доходов на разных стадиях производства является релевантной. Поэтому при принятии решения необходимо сравнивать доходы от продаж и затраты после точки раздела. Рассмотрим вопрос, который тесно связан с проблемой релевантности затрат, относимых на продукт в различных ситуациях, а именно с понятиями дифференциальных затрат доходов и альтернативных затрат. Информация для решений о продаже продуктов в существующем виде или подвергнутых дальнейшей обработке может быть получена двумя способами. Первый способ состоит в расчете дополнительной (дифференциальной) прибыли, получаемой путем сопоставления дифференциального дохода и дифференциальных затрат. Второй способ, использующий понятие альтернативных затрат, представляет ситуацию с учетом потери прибыли в результате принятия рассматриваемого альтернативного решения в предпочтение следующему лучшему варианту. Рассмотрим следующий пример. Предприятие выпускает и продает три вида продукции: А, В и С, комплексные затраты на производство которых составляют 200000 у. е. Продукты А и В могут быть проданы сразу после момента (точки) раздела, а продукт С проходит дальнейшую обработку, затраты на которую составляют 10000 у. е. Для упрощения расчетов допустим, что все произведенные продукты продаются. Данные об объеме продаж в количественном и стоимостном выражении продуктов представлены в табл. 11.7. Таблица 11.7 Объем продаж продуктов А, В и С
Предприятие рассматривает возможность того, чтобы вместо продажи продукта В в существующем виде перерабатывать его в то же количество продукта В1, который будет продаваться по более высокой цене в размере 100 у. е./ед. Дополнительные затраты составят 50000 у. е. Однако существующие производственные мощности уже не позволят производить обработку продукта С, без которой данный продукт не достигнет той стадии готовности, в которой может быть осуществлена его продажа. Управляющим необходимо принять решение о целесообразности дальнейшей обработки продукта В. Сопоставление дифференциальных доходов и дифференциальных расходов. Расчет дифференциального дохода представлен в табл. 11.8, дифференциальных расходов - в табл. 11.9. Таблица 11.8 Расчет дифференциального дохода (у. е.)
Таблица 11.9 Расчет дифференциальных расходов (у. е.)
Из табл. 11.8 и 11.9 видно, что, если принять решение в пользу переработки продукта В в В1, дифференциальные доходы составят 60000 у. е., а дифференциальные расходы - 40000 у. е., соответственно, дифференциальная прибыль окажется в размере 20000 у. е. Альтернативные затраты. Ниже показан расчет (в у. е.). Выручка от продажи продукта В1 200000 (Минус) затраты на переработку продукта В в В1 (50000) -------- Доход от производства продукта В1 150000 Альтернативные затраты: Выручка от продажи продукта В 100000 Выручка от продажи продукта С 40000 (Минус) затраты на обработку продукта С (10000) -------- Альтернативные затраты, всего (130000) Чистый доход от производства продукта В1 20000 Из представленных расчетов видно, что результаты, полученные при обоих способах, совпадают и показывают увеличение прибыли предприятия в случае принятия решения в пользу дальнейшей обработки продукта В на 20000 у. е. Таким образом, можно сделать вывод, что решение продолжать производство совместно производимых (или побочных) продуктов не зависит ни от размера комплексных затрат, поскольку, будучи уже понесены, они не влияют на будущие действия, ни от способов их распределения между отдельными видами продукции, производимыми с целью оценки запасов. Решение о дальнейшей обработке зависит только от того, оправдывает ли дополнительный доход дополнительные затраты. 11.6. Собственное производство или закупка Необходимость принятия решения, производить или закупать продукцию, обычно возникает, когда производимая продукция содержит в себе детали, которые можно либо произвести на самом предприятии, либо закупить у поставщика. На первый взгляд может показаться, что, поскольку единственными дополнительными производственными затратами на изготовление данных деталей являются переменные (предельные) затраты, разница между ними и ценой поставщика представляет собой экономию от собственного производства. Однако такой подход не учитывает альтернативные затраты, т.е. упущенную выгоду от альтернативного использования производственных мощностей (естественно, если они могут быть задействованы). Или, если для того, чтобы производить эти детали, предприятие прекращает производство другой продукции, оно теряет и маржинальный доход, который приносит эта продукция. Тогда при принятии решения о собственном производстве или закупке такие "скрытые" затраты следует прибавлять к переменным затратам на детали и полученную величину сопоставлять с ценой поставщика. При этом потерю маржинального дохода легче всего проиллюстрировать, используя маржинальный доход на единицу ключевого (ограничивающего) фактора. Рассмотрим следующий пример. Предприятие выпускает деталь А, для производства которой требуется 15 машино-часов, удельные переменные затраты составляют 70 у. е./ед., а продажная цена - 100 у. е./ед. На том же станке можно производить за 5 машино-часов деталь В (используемую для комплектации другого продукта) с удельными переменными затратами в размере 15 у. е./ед. В то же время деталь В можно приобретать у стороннего поставщика по цене 23 у. е./ед. Руководителю необходимо принять решение, следует производить самим деталь В или стоит заключить договор с другой компанией по поставке данных деталей. Сначала определим упущенную выгоду от альтернативного использования станка. Маржинальный доход от производства и продажи единицы детали А составляет 30 у. е./ед. (100 - 70), а в расчете на единицу ключевого фактора - 2 у. е./машино-час (30 у. е./ед. / 15 машино-часов/ед.). Поскольку для изготовления одной детали В требуется 5 машино-часов, снимая с производства деталь А, предприятие теряет маржинальный доход в размере 10 у. е. (2 х 5). Тогда с учетом альтернативных затрат релевантные затраты на производство детали В составят 25 у. е./ед. (10 + 15), что на 2 у. е./ед. превышает закупочную цену данной детали. Таким образом, из двух рассматриваемых вариантов покупка требует меньших затрат, и, следовательно, на ней и будет остановлен выбор компании. Следует отметить, что решение, описанное в примере 6, предполагает, что станок работает на полную мощность. В противном случае не происходило бы и потери маржинального дохода от его использования для производства какой-либо другой детали (в рассматриваемом примере детали А). При таких обстоятельствах единственными релевантными затратами оказались бы переменные затраты на производство детали В в размере 15 у. е./ед., что ниже цены поставщика на 8 у. е./ед. Это означало бы, наоборот, что собственное производство целесообразнее закупки на стороне. В заключение подчеркнем, что анализ релевантных затрат и доходов может и должен рассматриваться лишь как одна из составляющих в принятии окончательного решения. Следует учитывать и целый ряд других факторов, таких, как качество деталей, надежность поставщиков, стабильность цен в ближайшие несколько лет, состояние рынка трудовых ресурсов, деловая репутация предприятия и т.п. Так, если качество предлагаемых внешними поставщиками деталей значительно ниже того, которое предприятие может обеспечить само, выгода от количественных показателей будет намного меньше, чем покажет простое сопоставление релевантных затрат и доходов. Непригодность детали или высокий процент брака может привести к простою сборочных конвейеров и задержкам в поставках конечного продукта потребителю и, как следствие, к снижению объема продаж и потере деловой репутации предприятия. Кроме того, возникает естественный вопрос по поводу неизменности низкой цены поставщика. Возможно, поставщик рассчитывает повысить цену на последующие заказы после того, как предприятие перестанет производить детали. Очень важна и надежность поставщика относительно своевременных поставок, ненадлежащее исполнение которых может привести к значительным затратам, особенно если эта деталь необходима для конечного продукта. Также следует принимать во внимание тот факт, что во многих отраслях промышленности новые технологии являются важной определяющей конкурентного производства. Поэтому многие предприятия предпочитают предоставлять собственной службе НИОКР проводить эксперименты и внедрять технические новшества на своем производстве. По этим причинам предприятие может выбрать вариант, предусматривающий продолжение производства деталей собственными силами. В большинстве случаев произведенные расчеты и анализ качественных факторов говорят о том, что изготовление комплектующих на предприятии более выгодно. Тем более что само руководство предприятия вряд ли согласилось бы продавать детали по цене, покрывающей лишь себестоимость, исчисленную по переменным затратам, в течение длительного периода. Однако следует помнить, что понятие "стоимость покупки" включает не только фактурную стоимость поставщика, но и все затраты по приведению продукта в то же самое состояние и местоположение, как если бы его изготавливали на предприятии (доставку, погрузочно-разгрузочные работы, досмотр, стоимость хранения и т.п.). Поскольку многие решения "производить или покупать" носят долгосрочный характер, необходимо, кроме существующих в настоящее время затрат, также учитывать и затраты, которые могут возникнуть в результате инфляции, изменения технологии производства и пр. Концепция маржинального дохода, как и все аналитические инструменты, должна быть использована с некоторой осторожностью, хотя при условии правильного применения ее ценность достаточно велика. Основным ограничением применения этой концепции можно считать недостаточную точность и глубину анализа затрат, вытекающую из некоторой условности разделения затрат на переменные и постоянные составляющие и их дальнейшего соотнесения с сегментами деятельности предприятия. Для правильного применения концепции маржинального дохода также необходимо четкое разграничение переменных производственных и непроизводственных затрат, определяя, таким образом, маржинальный доход от производственной деятельности (выручка минус себестоимость проданной продукции, исчисленной в соответствии с системой калькуляции по переменным затратам) как часть совокупного маржинального дохода предприятия. Причем, выделяя переменные затраты как основу анализа, не следует игнорировать постоянные затраты, а, наоборот, обратить особое внимание на необходимость их эффективного регулирования. Вопросы для обсуждения
|