Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
14. 5. Анализ отклонений по прямым трудовым затратамОтклонения по прямым трудовым затратам рассчитываются по схожей методике с расчетом отклонений по прямым материальным затратам с тем лишь исключением, что вместо терминов «расход» и «цена» применяются термины «производительность» и «ставка заработной платы». Иными словами, трудовые затраты определяются количеством используемого труда и ценой за труд, поэтому отклонения от норм обычно включают две составляющие: отклонения по производительности труда; отклонения по ставке заработной платы. Согласно используемому подходу, премии и другие дополнительные выплаты учитываются как накладные расходы. В отличие от материалов, предприятия не могут «закупить» труд в течение одного отчетного периода, «хранить» его, а затем «использовать» в производстве в другом отчетном периоде. Поэтому расчеты как отклонений по ставке заработной платы, так и отклонений по производительности труда связаны с одним и тем же периодом. Расчет и анализ отклонений по ставке заработной платы. Отклонения по ставке заработной платы отражают разницу между тем, что было выплачено, и тем, что предполагалось выплатить производственным рабочим за фактически отработанное время. Поскольку оплата труда регулируется трудовым договором, фактические ставки заработной платы достаточно редко отличаются от нормативных ставок, а выявленные изменения в уровне отплаты труда, как правило, оказываются незначительными. У рабочих разного уровня квалификации (разряда) ставки заработной платы за выполнение одного и того же вида работы, как правило, различаются. Для установления стандартов по ставкам заработной платы чаще выбирается усредненная норма заработной платы, нежели разрабатываются стандарты, отражающие различные разряды. В основном отклонения по ставке заработной платы как раз и возникают вследствие применения при расчетах единой почасовой ставки для работников либо использования рабочих более высокой или низкой квалификации, чем это было предусмотрено по смете. Отклонения по ставке заработной платы рассчитываются по следующей формуле:
Применительно к рассматриваемому примеру получим: (26 у. е. – 25 у. е.) х 3300 человеко-часов = 3300 у. е. (н) Полученное отклонение 3300 у .е. является неблагоприятным (н), поскольку один час работы оплачивался дороже, чем было заложено в смету. Неблагоприятные отклонения по ставке заработной платы могут быть вызваны использованием избыточного количества рабочих или рабочих с более высокой квалификацией, неточным описанием рабочих обязанностей, слабым планированием производства, использованием большего количества рабочего времени на выполнение операций и другими причинами. Расчет и анализ отклонений по производительности труда.Отклонения по производительности труда показывают, насколько фактическое количество отработанных человеко-часов больше (меньше) нормативного количества, требуемого для обеспечения фактического объема производства. Полученная разница оценивается исходя из нормативной ставки заработной платы. Хотя отклонения по производительности труда традиционно являются наиболее контролируемыми со стороны руководства, они в значительной степени обусловлены изменениями в политике занятости и производственном процессе, осуществляемыми в рамках всего предприятия. Расчет отклонений по производительности труда производится по следующей формуле:
Оценивая нормативное количество использованного труда исходя из фактического объема продаж, в рассматриваемом нами примере отклонение по производительности труда (относящееся к реализованной продукции) составит: (3300 часов – 850 ед. х 4 часа) х 25 у.е. = 2500 у.е.(б) Полученное значение отклонения по производительности труда является благоприятным, поскольку фактически на производство продукции было потрачено меньше человеко-часов, чем предполагалось по гибкой смете. Основные причины возникновения неблагоприятных отклонений по производительности труда связаны с использованием недостаточно обученных рабочих, применением некачественных материалов, требующих большего времени для обработки, поломками и остановками оборудования и т.п. Что касается благоприятных отклонений по производительности труда, то следует учитывать, что они могут возникать при использовании способов и приемов труда, которые противоречат целям высшего руководства компании. Более того, существует мнение, что отклонения по производительности труда на рабочем месте не должны быть благоприятными. Следует отметить, что традиционное отклонение по производительности труда не отражает издержки упущенных возможностей, связанные с производственными потерями вследствие неэффективности труда. Эти издержки представляют собой недополученный маржинальный доход (выручка минус переменные расходы), который должен покрывать часть постоянных издержек и прибыли. Поясним данное положение на примере. Предположим, что на производство какого-либо количества единиц продукции потребовалось больше часов, чем предполагалось в соответствии со стандартами. Тогда реальные потери, связанные с избыточными часами работы, представляют собой не только дополнительные издержки, но и маржинальный доход от продажи тех единиц продукции, которые могли бы быть произведены за это дополнительное время. Определение общего отклонения по прямым трудовым затратам. Общее отклонение по прямым трудовым затратам отражает различие между фактической стоимостью прямого труда и его стоимостью в соответствии с гибкой сметой (нормативной стоимостью, скорректированной на фактический объем производства). Даже если общее отклонение от нормативных затрат по труду окажется незначительным, анализ может выявить причины, истоки которых находятся в деятельности других подразделений, что может потребовать дальнейшего тщательного рассмотрения. Общее отклонение по прямым трудовым затратам рассчитывается по формуле:
В нашем примере общее отклонение составит: 85800 у. е. – (850 ед. х 100 у. е.) = 800 у. е. (н) Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями: отклонение по ставке заработной платы = 3300 у. е. (н) отклонение по производительности труда = 2500 у. е. (б) общее отклонение по трудовым затратам = 800 у. е. (н) Поскольку величина неблагоприятного отклонения по ставке заработной платы больше, чем величина благоприятного отклонения по производительности труда, общее отклонение по трудовым затратам в 800 у. е. расценивается как неблагоприятное. Ответственность за прямые трудовые затраты. Как уже отмечалось ранее, ставки заработной платы в значительной степени определяются таким внешним фактором, как рынок труда, и политика компании. Следовательно, руководитель производственного подразделения не может в полной мере контролировать прямые трудовые затраты. Ему подконтрольно только время, потраченное рабочими на производство продукции. Тем не менее, ответственность за прямые трудовые затраты нередко полностью возлагают на руководителей низшего звена. Данная проблема представляется весьма противоречивой. Основными причинами возложения на руководителя производственного подразделения ответственности за прямые трудовые затраты, являются следующие. Во-первых, именно производственное подразделение обязано составлять отчеты об объемах выпуска продукции, на основании которых формируются данные о нормативных трудовых затратах. Во-вторых, ответственность за затраты предполагает не абсолютной, а относительной контроль в рамках политики предприятия на предстоящий период. За эффективное использование рабочей силы ответственны также руководители производственных подразделений. После выявления причины отклонений ответственность может быть возложена на других лиц. Например, частые перерывы в работе оборудования могут вызывать простои и непроизводительное использование рабочей силы. Тогда ответственность за неблагоприятные отклонения по производительности труда может возлагаться на подразделение, осуществляющее техническое обслуживание оборудования. Однако принятие решения об использовании квалифицированных рабочих для выполнения менее квалифицированных работ (или наоборот) находится в компетенции руководителя производственного подразделения. По этой причине ответственность за отклонение ставки заработной платы вообще возлагается на тех, кто решает, как будет использоваться рабочая сила. 14.6. Анализ отклонений по производственным накладным расходам 14.6.1. Особенности анализа отклонений по производственным накладным расходам. Анализ отклонений по производственным накладным расходам в целом аналогичен рассмотренному в предыдущих статьях анализу отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, но, естественно, имеет свои особенности, особенно в части постоянных производственных расходов. Поскольку в данной статье речь пойдет только о производственных накладных расходах, термин «производственные» в целях упрощения будет опускаться. Анализ отклонений по накладным расходам предполагает использование как жесткой, так и гибкой сметы (бюджета). Жесткая смета, основанная на конкретном, заранее определенном объеме производства, применяется для расчета нормативных ставок распределения накладных расходов, в то время как гибкий бюджет позволяет учитывать различные уровни деловой активности. Целью обеих смет является контроль за накладными расходами предприятия, который осуществляется путем ограничения фактических накладных расходов рамками принятой сметы. Максимальный уровень расходов устанавливается гибким бюджетом. По мере изменения объемов выпускаемой продукции в пределах нормального уровня деловой активности постоянные расходы не изменяются в целом, но меняются в расчете на единицу продукции. Чем больше объем выпускаемой продукции, тем меньше оказываются постоянные издержки на единицу продукции. С другой стороны, переменные издержки возрастают пропорционально увеличению объемов выпуска, но остаются неизменными на единицу продукции. Такие свойства переменных и постоянных накладных расходов очень важны при расчете и анализе отклонений. Переменные накладные расходы для любого объема деловой активности рассчитываются и контролируются с помощью гибкой сметы. Заложенные в гибкой смете, они соответствуют переменным накладным расходам, отнесенным на продукцию, а отклонения по переменным накладным расходам являются результатом сопоставления данных расходов и фактических переменных накладных расходов. Постоянные накладные расходы могут быть полностью отнесены на заказы и виды продукции только в том случае, если они распределяются на объем производства, исходя из которого, рассчитывалась их ставка распределения. Иными словами, если база, выраженная в единицах объема производства, установленная для расчета ставки распределения, совпадает с фактическим объемом производства, то величина сметных постоянных накладных расходов и постоянных накладных расходов, распределенных на продукцию, будут одинаковыми. На практике подобная ситуация случается достаточно редко, поскольку распределение накладных расходов основано на прогнозах деятельности на последующий период, следовательно, возникает отклонение постоянных накладных расходов. В качестве альтернативного подхода в системе калькуляции по переменным затратам (директ-костинг), где постоянные накладные расходы не распределяются на продукцию, а рассматриваются как затраты периода, фактические постоянные накладные расходы сравниваются со сметными расходами. Любые различия, которые могут возникнуть между сметными и фактическими накладными расходами, становятся частью отклонений по переменным расходам. В любом случае анализ отклонений по постоянным и переменным накладным расходам позволяют руководству определять, удачно или неудачно осуществляется контроль за производственными накладными расходами и загрузкой производственных мощностей. Рассмотрение анализа отклонений по производственным накладным расходам производится на основе данных примера, приведенного в предыдущем параграфе. Прежде всего, произведем некоторые дополнительные расчеты. Во-первых, определим объем производства в машино-часах и представим данные в табличной форме (табл. 14.5). Таблица 14.5 |
актическая ставка заработной платы
актическое количество отработанных