Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
Тема 16. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК СОЦИАЛЬНАЯ И ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ПРАКТИКА Неоинституциональная экономическая теория ● Неоинституциональная социологическая теория ● Старая институциональная теория ● Теория заинтересованных лиц Образовательные цели: - показать учет не как сугубо технический процесс, а как явление, связанное с институциональной средой; - объяснить с точки зрения институциональных теорий тенденции развития управленческого учета; - дать представление об учете как о социальной практике; - проиллюстрировать возникновение новых видов учета с точки зрения теории заинтересованных лиц. Ожидаемые результаты: - умение систематизировать и обобщать информацию; - способность к системному видению; - определение четких и ясных целей; - способность к прогнозированию, понимание влияния будущего на настоящее. - умение использовать на практике результаты научных исследований. Бухгалтерский учет в целом, и управленческий учет, в частности, более не воспринимается как сугубо технический процесс, а скорее как явление, которое связано с политическими, экономическими и культурными аспектами. Система учета не изолирована – напротив, она часть институциональной среды каждой страны. Институциональная среда определяет общие условия, в которых компании должны функционировать. Эти условия могут быть технологическими, экономическими, социальными, экологическими или юридическими по природе. Учет стал рассматриваться как социальная и институциональная практика. В настоящее время под учетом понимают набор методов, которые непосредственно оказывают влияние на модель мира, в котором мы живем, на социальную действительность, с которой мы сталкиваемся, на наше понимание возможностей, открывающихся перед организациями и отдельными индивидами, на то, как мы управляем и организуем мероприятия и процессы различных типов и на то, как мы управляем своей жизнь и жизнями других32. Формирование, рационализация, совершенствование управленческого учета вызываются многими факторами, но здесь это будет рассмотрено с точки зрения институционализма, представляющего собой научное течение, которое считается не отдельной теорией, а объединением научных доктрин, в которых центральной категорией анализа является понятие «институт». В последние годы различные типы институциональной теории используются для определения организационных (в том числе и в области учета) перемен. Они включают: новую институциональную теорию (“new” institutional economics), изучающую структуры управления экономическими трансакциями; новую институциональную социологию (“new” institutional sociology), изучающую институты в организационной среде, создающей организационные структуры и системы; и старую институциональную теорию (“old” institutional economics), изучающую институты, формирующие мысли и поступки каждого человека33. С тем, чтобы оценить полезность различных направлений институциональной теории для изучения управленческого учета, необходимо сравнить их основные положения. 16.1. Неоинституциональная экономическая теория Новая институциональная теория известна по многим теоретическим направлениям. В качестве иллюстрации рассмотрим теорию «принципал-агент» и теорию прав собственности. В мире бизнеса управление компанией тесно связано с таким процессом как децентрализация и делегирование полномочий. Децентрализация происходит, когда агент приобретает право самостоятельно принимать решения и выступать от другого лица (от лица принципала), при этом ответственность за решения и действия агента большей частью возлагается на принципала. Акционеры доверяют управление компанией управляющему. Аналогично, управляющий делегирует часть своих полномочий руководителям подразделений, которые, в свою очередь, оставляют определенные решения на усмотрение руководителей более низкого звена. Основная причина децентрализации связана с информацией. По мере того, как размер компании увеличивается, а организационная структура усложняется, различные субъекты данной компании должны специализироваться на различных видах сведений. В результате этой специализации возрастает ассиметричность информации. Действия и решения, принятые управляющим, не могут быть полностью проанализированы с целью определения, является ли его поведение ориентированным на свои собственные интересы, или управляющий искренне пытается решать задачи организации. Поэтому растут так называемые «агентские» расходы, включающие, как минимум, расходы на аудит, и фактические убытки, которые организация несет вследствие оппортунистических действий управляющего. Согласно институциональной модели индивид не может использовать всю полноту имеющейся информации и принимает решения, большей частью, под влиянием существующих социальных норм (институтов). Даже высшие должностные лица не могут всегда принимать абсолютно правильные решения, они действуют в рамках ограниченной рациональности. Управляющие, будучи агентами, обладающими полномочиями, делегированными им собственниками (принципалами), получает большие возможности для своей деятельности, но в то же время ограничены правилами ведения бухгалтерского учета. Решение агентской проблемы обеспечивается за счет внутрифирменных инструментов контроля принципала над агентом. Учетный процесс должен быть организован таким образом, чтобы предоставлять информацию, при помощи которой можно оценить риск, правильность выбора стратегии и контроля над поведением членов правления компании. Руководители должны планировать свои действия и отчитываться за свою работу. Чтобы подобный принцип ответственности заработал, деятельность организации должна быть прозрачна. Бухгалтерский учет в целом, и управленческий учет, в частности, – это один из инструментов, позволяющий обеспечить прозрачность. Экономическая теория прав собственности, представляющая одно из направлений неоинституционализма, также нашла отражение в управленческом учете. Права собственности рассматриваются как общепринятые нормы, регулирующие доступ к редким ресурсам, поощряя одни образцы поведения и запрещая другие. К основным элементам прав собственности относят право пользования ресурсом, право на получение дохода от данного ресурса, право на исключение других агентов из доступа к этому ресурсу и право на передачу предыдущих полномочий. В условиях частной собственности только собственник имеет доступ к ресурсу и принимает решения по его использованию и условиям передачи полномочий. Права собственности передаются через заключение контрактов, где управляющие рассматриваются как агенты собственников. Соответственно главной задачей компании является максимизация прибыли в интересах собственников. Поэтому основным принципом, лежащим в основе подхода с позиции акционеров, является оценка и вознаграждение действий, влекущих за собой увеличение акционерного капитала и, в конечном счете, увеличение благосостояния акционеров. Такую оценку и предоставляет управленческий учет. Традиционно, оценка деятельности организаций производилась и рассматривалась как всеобъемлющая при помощи финансовых показателей. Наиболее широко применяемым финансовым критерием результатов деятельности организаций является показатель рентабельности инвестиций (return on investment или ROI). Он был введен в начале ХХ века американской компанией Du Pont для сравнения показателей различных подразделений организации с общими значениями с целью упрощения координации разнообразных видов деятельности, а также для оценки работы руководителей этих подразделений. Основной задачей многих компаний того времени было достижение уровня прибыли выше среднего по отрасли путем изготовления и продажи продукции массового производства. Поэтому управленческий учет в многопрофильных компаниях сосредоточился на анализе показателей использования капитала, и эффективное управление капиталом стало главной движущей силой компании. Однако роль оценки результатов деятельности организаций в краткосрочном периоде была подорвана быстрыми изменениями в технологии, уменьшением жизненных циклов продукции и инновациями в организации производства. Кроме того, если данные финансового анализа использовались для оценки вознаграждения управленцев, то такой подход мог иметь негативные последствия, поскольку управленцы стремятся максимизировать свой собственный доход за счет компании (проблема принципал-агент). С позиции теории акционеров ключом к улучшению деятельности организации является разработка и внедрение «новых» финансовых показателей, основанных на концепции остаточной прибыли, а также привязка вознаграждения на достижение целевого показателя. Сама концепция остаточной прибыли не является новой; она была выработана достаточно давно с предпосылкой, что для создания компанией благосостояния необходимо, чтобы доход на инвестированный капитал превосходил стоимость его привлечения. Для определения прибыли, оставшейся для реинвестирования или распределения между собственниками, стоимость капитала вычитается из бухгалтерской прибыли. Использование традиционной бухгалтерской прибыли для измерения деятельности отражает лишь стоимость заемного капитала, тогда как остаточная прибыль включает стоимость как собственного, так и заемного капитала. Однако несмотря на кажущуюся привлекательность и простоту концепции остаточной прибыли, она не получила широкого распространения; гораздо чаще компаниями применяются показатели оборачиваемости и показатели, характеризующие долю компании на рынке. В то же время достижение целей роста компании, а не целей увеличения стоимости могут снизить величину акционерного капитала. В связи с этим рядом консалтинговых компаний были разработаны основанные на стоимости показатели, предполагающие некоторые корректировки остаточной прибыли. В качестве примера можно привести показатель экономической добавочной стоимости (economic value added или EVА) компании Stern Stewart, показатель дисконтированной экономической прибыли (discounted economic profits или ЕР) компании Marakon Associates, показатель управления экономической стоимостью (economic value management или EVM) компании KPMG и др. Общим подходом к разработке данных показателей является то, что с точки зрения акционеров, у фирмы должен быть единственный целевой финансовый показатель, влияющий на все принимаемые решения. Остановимся на наиболее известном и активно применяемом стоимостном показателе – показателе экономической добавочной стоимости (EVA), предложенном американской компанией Штерн Стюарт в 1990-х годах. Данный показатель был создан в результате пересмотра концепции остаточной прибыли. Иными словами, для определения показателя EVA сначала рассчитывается первый показатель экономической прибыли - остаточная прибыль. Он определяется как разница между чистой операционной прибылью и стоимостью использованного для ее получения собственного капитала. В свою очередь, стоимость использования капитала рассчитывается как произведение средневзвешенной цены капитала и величины инвестированного капитала. Положительная остаточная прибыль означает, что компания инвестировала в проекты, увеличивающие ее стоимость, тогда как отрицательное значение остаточной прибыли означает, что проекты не покрывают стоимость капитала. Остаточная прибыль может быть использована для оценки бизнеса, для измерения и оценки результатов деятельности компании, а также оценить возможности инвестирования. При прочих равных условиях, есть три возможности увеличить остаточную прибыль (1) увеличить операционную прибыль до налогообложения, (2) уменьшить средневзвешенную цену капитала и (3) перераспределить капитал в пользу тех инвестиций, который дают положительную остаточную прибыль. Эти три направления увеличения остаточной прибыли быть использованы для выработки более детализированных показателей. Концепция экономической добавочной стоимости является расширением традиционного показателя остаточной прибыли. Показатель EVA рассчитывается как скорректированная операционная прибыль после налогообложения за вычетом скорректированного вложенного капитала, помноженного на средневзвешенную цену капитала. Также показатель EVA может быть исчислен как скорректированный вложенный капитал, помноженный на разность между показателем рентабельности инвестиций и средневзвешенной цены капитала. Корректировки к операционной прибыли делаются для того, чтобы заменить фактические бухгалтерские данные теми, которые приблизительно равны экономической прибыли и стоимости активов. Разработки компании Штерн Стюарт включают свыше 160 возможных корректировок для бухгалтерской прибыли и капитала. Это находит отражение в капитализации отдельных расходов, таких как, например, НИОКР, маркетинг, реклама, и распределении этих расходов между всеми периодами, в течение которых они приносят прибыль. Следует отметить, что внесение всех корректировок в формулу не только занимает много времени и усилий, но и включает достаточно субъективные суждения. Кроме того, показатель EVA в большей степени отражает результаты краткосрочных операций и имеет отношение к прошлым периодам, в то время как экономическая прибыль зависит от денежных потоков в будущем. Хотя концепция экономической добавленной стоимости предоставляет широкие возможности для финансовой оценки результатов деятельности организаций с точки зрения акционеров, она направляет эту деятельность в нужном направлении, расширяя оценку результатов деятельности и улучшая тем самым деятельность организации в целом. Экономическая добавочная стоимость является не только средством финансовых расчетов, но и формой представления информации. С одной стороны, добавочная стоимость показывает благосостояние, созданное организацией. С другой стороны, добавочная стоимость обладает свойством представления того, что имеет некоторое отношение к социальному аспекту деятельности организаций, которого не видно из традиционного отчета о прибылях и убытках. Добавочная стоимость показывает, что благосостояние, созданное организацией, является следствием общих усилий ряда действующих лиц (акционеров, управляющих, работников, кредиторов, государства). Иными словами, данный показатель характеризует вклад, сделанный этими действующими лицами. Кроме того, компания Stern Stewart разработала систему расчета поощрительных выплат на основе EVA, которая успешно используется многими компаниями для определения результата работы руководителей и соответствующего вознаграждения. 16.2. Неоинституциональная социологическая теория Неоинституциональная социология также имеет дело с институтами, но в основном трактует их более широко. Высоко институционализированная среда оказывает значительное давление на организации, чтобы те принимали практики, совместимые с институциональными практиками. Общество навязывает индивидам объективную реальность, основанную на институциональных правилах, которые воспринимаются как неизменные объективные факты, а применение этих правил – как устоявшуюся общепринятую практику. Неоинституциональная социология сосредотачивается на процессах, посредством которых предприятия создают и формируют свою организационную структуру, политику и образ действий для того, чтобы продемонстрировать соответствие институциональным правилам, оценкам и ожиданиям. Исследователи в области бухгалтерского учета используют эту концепцию, чтобы объяснить влияние этих широко трактуемых институтов на деятельность предприятия (в т.ч. организацию бухгалтерского учета)34. Деятельность организаций подвержена влиянию сил, действующих в окружающей среде. Когда-то разные организации, действующие в одной сфере, становится все более похожими друг на друга. Механизм, посредством которого данный процесс происходит, получил название «изоморфизм». В ранних исследованиях выделяют два основных типа изоморфизма: конкурентный и институциональный. Конкурентный изоморфизм в большей степени применим в ситуациях, когда наблюдается свободная и открытая конкуренция, и особенно проявляется на вновь возникающих рынках, где покупатели и продавцы конкурируют за ограниченные ресурсы. По мере того, как организационное поле приобретает более зрелый вид и стабилизируется, снижается уровень конкуренции, конкретные компании или группы компаний аккумулируют ресурсы и получают иные преимущества, заметно увеличивается институциональное воздействие. Компании конкурируют не только за экономическое влияние, но и в целях достижения политической и институциональной легитимности. И в данном случае речь уже идет об институциональном изоморфизме, который бывает трех видов - принудительный, нормативный и подражательный. Хотя каждый вид представляет отдельный процесс, они могут действовать одновременно и приводить к определенному результату там, где воздействие какого либо одного процесса достаточно сложно определить. Принудительный изоморфизм проистекает в основном из внешнего по отношению к организации влияния и обычно связан с государственным законодательством и регулированием. В Российской Федерации общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством РФ. Однако не только законодательство является причиной принудительного изоморфизма. Принудительный изоморфизм также может быть связан с потребностью мировых рынков капитала в гармонизации учетной информации. Материнская компания также имеет возможность навязывать внедрение определенной системы управленческого учета своим дочерним компаниям. Взаимосвязи между поставщиками и покупателями являются механизмом, через который качество стандартов управления, а, следовательно, и управленческого учета, передаются от одной организации к другой. Общий итог принудительного изоморфизма заключается в том, что организации приходится подчиниться и демонстрировать требуемое поведение, чтобы не навлечь применение к себе существенных формальных и неформальных санкций (штрафов, отмена льгот). Нормативный изоморфизм берет начало в деятельности профессиональных или отраслевых сообществ, участники которых коллективно определяют условия и методы своей работы и устанавливают легитимность своего институционального поля, в котором соответствующее поведение прописано или рассматривается как само собой разумеющееся. Такое саморегулирование (находящее выражение, например, во внедрении организацией новых практик управленческого учета) часто связано с государством, которое делегирует профессиональным и отраслевым сообществам определенные полномочия и накладывает ответственность, которая в противном случае лежала бы на государстве. Кроме того, профессиональная деятельность способствует единообразию взглядов ее участников. Расширение и влияние профессиональных сетей позволяют быстрому распространению новых взглядов и практик среди организаций. Руководители стремятся действовать так, как считается приемлемым в их институциональной среде, усваивая эти стандарты из обучения в высших учебных заведениях, на курсах профессиональной подготовки, курсах повышения квалификации и через профессиональные публикации. Подражательный изоморфизм предполагает заимствование успешного опыта других индивидов и групп, действующих в том же институциональном поле. Можно сказать, что подобным образом организации реагируют на риски и неопределенность окружающей среды и стремятся к легитимности. Организации моделируют себя на основе других организаций, которые функционируют в той же отрасли и наиболее успешно приспосабливаются к нормам и ожиданиям. Особенно часто неуверенность создается из-за сильного конкурентного давления, так как организациям приходится предвидеть и реагировать на стратегические инициативы своих конкурентов. Организациям не нужно искать и тратить средства на новые решения – достаточно просто копировать действия других организаций. Попытки внедрения российскими организациями различных зарубежных учетных систем, например функционального метода учета затрат, является примером изменений, спровоцированных подражательным изоморфизмом. Организационные формы и процедуры, в том числе и системы управленческого учета, могут существовать и взаимодействовать не только по причинам технической рациональности или производительности, но и по причине достижения легитимности. Вследствие этого возможно появление противоречий между институциональными и «техническими» требованиями. Предприятия могут отделять определенные черты организационной структуры от своей основной деятельности. Они могут демонстрировать соответствие нормам и ценностям общества, создавая формальные структуры, которые не слишком влияют на сам процесс функционирования предприятия. Это позволяет компаниям соблюдать различные институциональные требования, при этом, организуя деятельность по своему усмотрению и, возможно, более эффективно, чем это было бы возможно при соблюдении всех институциональных требований. При этом следует отметить, что институты не обязательно означают сопротивление изменениям, а скорее отвечают на вопрос, почему многие организационные формы и процедуры существуют без видимого технического и экономического обоснования. |