Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
14.7. Анализ отклонений по коммерческим расходам и продажам 14.7.1. Анализ отклонений по коммерческим расходам. Учет, анализ и контроль коммерческих расходов, которые считаются непроизводственными расходами, обычно выходят за рамки сметы производственных операций. Одной из основных причин различий между производственными и коммерческими расходами является фактор неопределенности, сопутствующий процессу реализации продукции. Можно рассчитать количество и стоимость рабочего времени и материалов, число задействованных единиц оборудования, но очень сложно предсказать поведение потребителя, которое является скорее не определяемым, а определяющим фактором, оказывающим решающее воздействие на стратегию предприятия. Существенные отличия наблюдаются и в подходах руководства производственных и коммерческих подразделений к формированию прибыли предприятия. В то время как деятельность производственных подразделений нацелена на снижение издержек на единицу продукции (уменьшение расходов), руководители коммерческих отделов считают критерием эффективности именно объем продаж (увеличение доходов), несмотря на то, что его повышение не всегда ведет к росту прибыли. Обычно достаточно очевидные в рамках производственного процесса, причина и следствие не так хорошо различимы в сфере продаж. Например, большинство расходов по стимулированию сбыта имеют целью достижение результата в будущем, что создает временной лаг между причиной и следствием. Более того, для коммерческих расходов порой весьма затруднительно определить количественное соотношение между понесенными затратами и достигнутыми результатами. Все это усложняет установление ответственности за коммерческие расходы. Анализ отклонений по коммерческим расходам также имеет свои особенности, поскольку данные расходы не распределяются на себестоимость произведенной продукции и в системе калькуляции по полным затратам и в системе калькуляции по переменным затратам («директ-костинг»). Они относятся к реализованной продукции, не включаются в стоимость запасов и являются затратами отчетного периода. Хотя в системе калькуляции по полным затратам при составлении отчета о прибылях и убытках не требуется обязательного подразделения коммерческих расходов на переменные и постоянные составляющие, анализ отклонений желательно проводить по таким расходам отдельно и на достаточном уровне детализации с тем, чтобы иметь возможность выявить и обозначить ответственность за коммерческие расходы. Расчет и анализ отклонений по переменным коммерческим расходам. В общем отклонении по переменным коммерческим расходам, как и по другим переменным затратам (прямым материальным затратам, прямым трудовым затратам и переменным производственным накладным расходам) можно выделить отклонение по затратам (по цене) и отклонение по эффективности (по количеству). В нашем примере по жесткой смете переменные коммерческие расходы предполагаются равными 10000 у. е. Фактические переменные коммерческие расходы составили 8750 у. е. Для уровня продаж в 850 единиц продукции в соответствии с гибкой производственной сметой коммерческие расходы составляют: 850 ед. х 10 у. е./ед. = 8500 у. е. Разница между фактическими расходами и расходами по гибкой смете представляет собой отклонение по затратам (по цене) на переменные коммерческиерасходы. Данное отклонение возникает по причине того, что фактические переменные затраты отличаются от нормативных переменных затрат, которые были запланированы для фактического объема продаж. Как и производственные переменные накладные расходы, коммерческие расходы не являются однородными, а нормативные расходы в расчете на единицу продукции планируются исходя из усредненных данных. Расчет отклонения по затратам на коммерческие расходы производится следующим образом:
8750 у. е. – (850 ед. х 10 у. е/ед.) = 250 у. е.(н) Полученное отклонение 250 у. е. (н) является неблагоприятным, поскольку фактические затраты оказались выше нормативных. Разница между значениями коммерческих расходов в соответствии с гибкой и жесткой сметой вызвана несоответствием запланированного и фактического объема продаж, на основе которого исчислялись нормативные коммерческие расходы, и представляет собой отклонение коммерческих расходов по эффективности (по количеству), которое рассчитывается следующим образом:
(850 ед. – 1000 ед.) х 10 у. е./ед. = 1500 у. е. (б) Поскольку фактическое количество оказалось меньше изначально запланированного, отклонение 1500 у. е. рассматривается как благоприятное. Безусловно, для предприятия сокращение реализации весьма нежелательно, но данный факт будет отражен далее в неблагоприятном отклонении объема продаж. Общее отклонение по переменным коммерческим расходам при системе калькуляции по полным затратам составит: 1500 у. е. (б) – 250 у. е. (н) = 1250 у. е. (б) В системе калькуляции по переменным затратам отклонение по объему продаж рассчитывается с использованием показателя маржинального дохода. Если применяется традиционное определение маржинального дохода (выручка минус все переменные расходы, в том числе и коммерческие), разница между переменными коммерческими расходами в соответствии с жесткой и гибкой сметой оказывается уже включенной в отклонение объема продаж (в нашем примере 1500 у. е.). В этом случае необходимо подсчитать только отклонение между фактически понесенными переменными коммерческими расходами и коммерческими расходами по гибкой смете. Таким образом, единственно оставшимся является отклонение по затратам на переменные коммерческие расходы, которое составляет 250 у. е. (н). В то же время, если при расчете маржинального дохода из выручки вычитаются только переменные производственные расходы, необходимо дополнительно вычислять отклонение для согласования отличий между данными жесткой и гибкой сметы. Расчет и анализ отклонений по затратам на постоянные коммерческие расходы.В отличие от постоянных производственных расходов (при калькуляции по полным затратам) постоянные коммерческие расходы не относятся на стоимость запасов, поэтому нет необходимости подсчитывать отклонение объема производства. При обеих системах калькуляции себестоимостиотсутствует разница между показателями жесткой и гибкой производственной сметы по постоянным коммерческим расходам (по определению, величина постоянных расходов не зависит от объема производства и продаж). Таким образом, необходимо подсчитать только отклонение по затратам на постоянные коммерческие расходы, которое представляет собой разницу между запланированными и фактически понесенными издержками и определяются следующим образом:
208000 у. е. – 190000 у. е. = 18000 у. е. (н) Отклонение 18000 у. е. неблагоприятно вследствие того, что фактические постоянные коммерческие расходы превысили заложенные в смете. Ответственность за коммерческие расходы. Установление ответственности за коммерческие расходы в целом схоже с подходами, применяемыми в отношении производственных накладных расходов, однако в большей степени связано с классификацией издержек в зависимости от вида деятельности и выделением каждого функционального подразделения (центра затрат). Подразделения, занимающиеся коммерческой деятельностью, различаются по виду деятельности и организационной форме, размеру и способам функционирования. Для правильного установления ответственности система учета должна быть организована таким образом, чтобы с каждым подразделением напрямую, а не через систему пропорционального распределения, было соотнесено как можно больше затрат. При этом коммерческие расходы необходимо классифицировать на основе ответственности за их возникновение, а объектом исчисления себестоимости должно быть подразделение (центр затрат), а не единица выпуска продукции. Группировка коммерческих затрат по функциональной принадлежности может осуществляться в разрезе расходов на продажу, расходов на рекламу, складских расходов, расходов на упаковку и транспортировку, банковских расходов и расходов, связанных с ведением отчетности. 14.7.2. Анализ отклонений по продажам В отклонении по продажам по аналогии с отклонениями по переменным затратам могут быть выделены: отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж. Однако, в отличие от отклонений по затратам, в том случае, когда фактические доходы превышают нормативные доходы, отклонение считается благоприятным, и наоборот – в противоположном случае. Отклонение по цене продаж. Отклонение по цене продаж показывает разницу между фактической прибылью и прибылью в соответствии с гибкой сметой, то есть нормативной прибылью, скорректированной на фактический объем продаж вследствие изменения продажной цены. При системе калькуляции по полным затратам отклонение по цене продаж можно рассчитывать на основе оборота от реализации либо на основе валовой прибыли. При системе калькуляции по переменным затратам предполагается применение маржинального дохода, что позволяет оценить издержки упущенных возможностей, предоставляя тем самым исключительно важную информацию для принятия управленческих решений. Необходимо отметить, что в обеих системах фактические доходы вычисляются путем вычитания нормативных издержек из фактической цены реализации. Как уже отмечалось, отклонения по цене продаж часто подсчитываются на основе оборота от реализации как разница между фактическими и нормативными отпускными ценами, умноженная на фактический объем продаж. В любой относительно стабильной экономической ситуации неблагоприятное отклонение отпускных цен будет ассоциироваться с благоприятным отклонением по объему продаж, и наоборот, чем выше фактические цены, тем ниже фактический объем продаж. В обычных условиях представляется достаточно сложным реализовать продукции больше, чем заложено в смете, без одновременного снижения цен. В данном контексте весьма важным является установление цены, ожидаемой при фактическом объеме продаж, на которой и будут базироваться все рассчитываемые отклонения. Данная цена также может быть использована для расчета нормативного дохода. Оценка отклонения по цене продаж зависит, главным образом, от того, имеет ли предприятие возможность влиять на рыночную цену продукции. Если отклонение по цене продаж является, в основном, неконтролируемым параметром, единственной полезной информацией, получаемой от расчета данного отклонения, представляется использование ее при планировании дальнейших операций. Для оценки работы отдела продаж, если отклонение продажной цены является неконтролируемым параметром, его целесообразнее использовать вместе с отклонением по объему продаж (на базе маржинального дохода). Таким образом, отклонения по цене продаж могут рассчитываться следующим образом:
(1600 у. е./ед.. – 1500 у. е./ед.) х 850 ед. = 85000 у. е. (б) 
((1600 у. е/ед.. – 1100 у. е./ед.) – (1500 у. е./ед. – 1100 у. е./ед.)) х 850 ед. == 85000 у. е. (б)
((1600 у. е./ед. – 570 у. е./ед.) - (1500 у. е./ед. – 570 у. е./ед.)) х 850 ед. = 85000 у. е. (б) Мы имеем благоприятное отклонение по цене продаж в размере 85000 у. е., причем результат вследствие использования нормативных издержек как при системе калькуляции по полным затратам, так и при системе калькуляции по переменным затратам (расчет отклонения на основе маржинального дохода) получился одинаковый. Отклонения по цене и по объему продаж могут быть благоприятными по причинам, находящимся вне контроля со стороны руководства предприятия. Анализ отклонений в таких ситуациях становится слишком субъективным. В отношении неблагоприятных отклонений по цене продаж следует отметить, что наиболее распространенной причиной отклонения по цене продаж является предоставление скидок и другие меры по снижению цены по сравнению с ожидаемым уровнем. Вместе с тем, реальное значение благоприятного отклонения по цене продаж для предприятия зависит еще и от количества реализованных единиц продукции. Компания предполагала продать 1000 единиц, а фактически продала только 850 единиц, т.е. увеличение в цене сопровождалось падением объема из-за вероятной конкуренции на рынке сбыта. Если невыполнение плана полностью связано с ростом цен, прибыль от более высокой продажной цены за единицу продукции должна быть уменьшена на потери маржинального дохода из-за невыполнения плана. Прежде чем оценить действия отдела продаж, необходимо иметь определенный объем информации о состоянии рынка. Так, если спрос на рынке резко упал уже после установления нормативов, отдел продаж поступил правильно, реализовав меньший объем по более высокой цене. Тогда благоприятное отклонение, рассчитанное на основе маржинального дохода, может неадекватно отразить результаты управленческой деятельности. Отдел продаж может воспользоваться сложившейся благоприятной ситуацией и построить свою сбытовую политику наиболее оптимально. В такой ситуации потеря объема продаж в 150 единиц может стать полностью неконтролируемой, и будет неуместным снижение благоприятного отклонения цены на потерянный маржинальный доход. Действительно, потеря объема (и, следовательно, маржинального дохода) может быть следствием воздействия других факторов, и ответственность за это может быть возложена на руководителей подразделений, не связанных с продажами. Если же на продукцию предприятия спрос повышается, то убытки от непроданных 150 единиц могут вызвать неконтролируемые потери из-за неэффективной работы отдела продаж либо из-за того, что назначенная цена может быть низкой при объеме реализации 850 единиц. В этом случае реальные убытки из-за снижения объемов продаж зависят от того, сможет ли компания окупить эти продажи в будущем. Если объем продаж снижается постоянно, реальные издержки фирмы – это потерянный маржинальный доход. Устойчиво благоприятные или неблагоприятные отклонения от нормативов по объемам продаж могут указывать на то, в каком направлении предприятию следует действовать в будущем. Например, благоприятные отклонения по объемам продаж могут стимулировать увеличение производственных мощностей предприятия, если оно намерено воспользоваться преимуществами благоприятной конъюнктуры рынка. Отклонение по объему продаж. Отклонение по объему продаж показывает влияние изменения объема продаж на прибыль предприятия и представляет собой разницу между фактическим количеством проданных единиц и запланированным количеством единиц по жесткой смете, умноженную на нормативную валовую прибыль (в системе полных затрат) или на нормативный маржинальный доход (в системе переменных затрат) на единицу продукции. Отклонение по объему продаж при системе калькуляции полным затратам рассчитывается следующим образом:
(850 ед. – 1000 ед.) х 400 у. е./ед. = 60000 у. е. (н) Отклонение по объему продаж при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается следующим образом: 
(850 ед. – 1000 ед.) х 930 у. е./ед. = 139500 у е. (н) В обоих случаях мы получаем неблагоприятные отклонения по объему продаж, поскольку фактически проданное количество единиц продукции оказалось меньше ранее запланированного. В отличие от отклонений по цене продаж, полученные значения отклонений по объему продаж различаются для системы калькуляции по полным затратам и для системы калькуляции по переменным затратам. Это объясняется тем, что разница между сметным и фактическим объемом продаж в одном случае оценивается с применением показателя валовой прибыли, а в другом – маржинального дохода. В обычных условиях традиционные отклонения по объему продаж говорят о том, сколько единиц продукции удалось реализовать по сравнению с ожидаемым количеством, и как это повлияло на полученную прибыль (валовую или маржинальную). Однако данные отклонения не позволяют реально оценить ни деятельность отдела продаж, ни качество планирования. Поэтому в обычном отклонении можно выделить отклонение оценки и отклонение планирования. Отклонение оценки предполагает сравнение фактических данных не с плановыми показателями, а с показателями, превалирующими на рынке в отчетном периоде. Если на рынке сложилась ситуация, когда предприятие могло реализовать гораздо больше единиц продукции (при условии, что позволяют объемы производства), чем было реально продано, то отдел продаж не до конца выполнил свои обязанности. Предположим, что предприятие запланировало продать 1000 единиц продукции, каждая из которых приносит 50 у. е. нормативного маржинального дохода, а фактически реализовало 1200 единиц продукции. Однако изучение конъюнктуры рынка выявило увеличение спроса, позволяющее реализовать 1500 единиц продукции. Традиционное отклонение объема продаж будет благоприятным и составит 10000 у. е., в то же время реализация 1200 единиц продукции вместо возможных 1500 единиц означает потерю дохода в 15000 у. е. (300 ед. х 50 у. е.). Таким образом, традиционное отклонение покажет, что отдел продаж хорошо выполнил свою задачу, в то время как более справедливой оценкой его деятельности является упущенная выгода. Аналогично, если спрос на рынке упал, отдел продаж должен занизить плановые показатели объема реализации до реального уровня. Для выявления отклонения планирования первоначальные планы могут быть сопоставлены с преобладающими на рынке показателями. Как уже отмечалось ранее, такое отклонение дает исключительно полезную информацию о возможностях планирования. Оно помогает определить, является ли прогноз относительно объема сбыта приемлемым и реалистичным, назрела ли необходимость пересмотра нормативов и др. Общее отклонение по продажам. Поскольку общее отклонение по продажам фактически отражает разницу между реально полученной и сметной прибылью (валовой или маржинальной), оно имеет еще одно называние – отклонение прибыли. Предметом анализа отклонения прибыли, часто называемого анализом валовой прибыли, является разница между фактической прибылью и прибылью прошлого года либо сметной прибылью. Анализ прибыли нацелен на увеличение показателей рентабельности и улучшение деятельности предприятия в целом. Прибыль, как валовая (при калькуляции по полным затратам) так и маржинальная (при калькуляции по переменным затратам), подвержена влиянию, как минимум, трех основных факторов: цены продаж, объема продаж и затрат. Изменения в цене и затратах на единицу продукции представляют собой отклонения по цене продаж и цене на ресурсы (по цене на материалы, по ставке заработной платы и по затратам на накладные расходы) соответственно. Разница между отклонением по цене продаж и отклонениями “по цене” затрат часто называется отклонением маржинального дохода или отклонением валовой прибыли на единицу продукции (в зависимости от принятой системы калькуляции). При этом маржинальный доход лучше отражает прибыльность продукта, поскольку для его расчета из доходов от продаж вычитаются только те издержки, которые контролируются в условиях разграниченной ответственности. Валовая прибыль не отражает взаимосвязь между затратами, объемом и прибылью и не учитывает переменные коммерческие расходы. Отклонения объемов реализованной продукции складываются из отклонения объема продаж и отклонения затрат по количеству (по количеству материалов, по производительности труда, по переменным накладным расходам по эффективности и по постоянным накладным расходам по объему производства). Разница между этими двумя отклонениями называется общим отклонением объема. Расчет общего отклонения по продажам (валовой прибыли) при системе калькуляции по полным затратам производится по формуле:
(1360000 у. е. – 935000 у .е.) – (1500000 у. е. – 1100000 у. е.) = 25000 у. е. (б) Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями по цене продаж и по объему продаж при системе калькуляции по полным затратам: 85000 у. е. (б) – 60000 у. е. (н) = 25000 у. е. (б) Общее отклонение по продажам (маржинальной прибыли) при системе калькуляции по переменным затратам рассчитывается аналогично:
(1360000 у. е. – 850 ед. х 570 у. е./ед.) - 930000 у. е. = 54500 у. е. (н) Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями по цене продаж и по объему продаж в системе калькуляции по переменным затратам: 85000 у. е. (б) – 139500 у. е. (н) = 54500 у. е. (н). Ответственность за отклонения по продажам. Причин, в соответствии с которыми возлагается ответственность на того или иного руководителя, может быть несколько. Возможно отделом продаж было неправильно определено соотношение спроса и цены, в результате чего первоначально намеченный объем продаж в 1000 единиц был нереальным даже при сметной продажной цене в 1500 у. е. за единицу. Или, возможно, увеличение продажной цены с 1500 у. е. до 1600 у. е. привело к снижению спроса. Отклонение от нормативов, таким образом, может быть либо ошибкой планирования, в которой виновен плановый отдел, либо следствием увеличения цены реализации, за которую ответственен отдел продаж. Изменение объема продаж могло быть следствием фактического невыполнения отделом продаж плана по реализации. В этом случае неблагоприятное отклонение по объему продаж связано с неэффективной деятельностью отдела продаж, на который и должна быть возложена ответственность за неблагоприятное отклонение по объему продаж. Можно говорить и о других возможных причинах. Так, например, потеря части маржинального дохода могла быть вызвана недостаточно точным прогнозированием или ограничениями, связанными с объемом производства (неэффективностью труда, нарушением технологического процесса и др.). Все подобные факторы, наносящие ущерб предприятию, должны быть изучены с тем, чтобы установить, кто несет за это ответственность. |
актический объем продаж
акти-ческий
актическая продажная цена