Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
14.7.3. Согласование сметной и фактической прибыли На величину прибыли оказывают влияние как процесс реализации, так и производственный процесс. Производственный процесс представляет собой сочетание материалов, труда, а также элементов затрат, необходимых для обслуживания производства, которые данный производственный процесс превращает в форму готовой продукции. С одной стороны, определяются фактические затраты, а с другой стороны, по тем же элементам затрат рассчитывается нормативная стоимость производимой продукции. Аналогично, в процессе реализации предполагается нормирование доходов и определение их фактической величины. Поэтому необходим механизм согласования фактической и сметной прибыли, который должен дать ответ на вопрос, какие именно имели место различия и каковы причины их возникновения. Согласование сметной и фактической прибыли при системе калькуляции по полным затратам. Фактическая прибыль равна сметной прибыли плюс благоприятные отклонения и минус неблагоприятные отклонения, исчисленные для системы калькуляции по полным затратам. Процедура согласования представлена ниже в табл. 14.8. Таблица 14.8 Согласование сметной и фактической прибыли для системы калькуляции по полным затратам, у. е.
Согласование сметной и фактической прибыли при системе калькуляции по переменным затратам. Такое согласование осуществляется аналогично с той лишь разницей, что используются отклонения, рассчитанные при системе калькуляции по переменным затратам (см. табл. 14.9). Таблица 14.9 Согласование сметной и фактической прибыли для системы калькуляции по переменным затратам (у. е.)
При сопоставлении полученных результатов видно, что фактическая прибыль при системе калькуляции по полным затратам выше, чем при системе калькуляции по переменным затратам. Объясняется это тем, что при больших запасах по состоянию на конец периода по сравнению с запасами на начало периода часть постоянных производственных накладных расходов при системе калькуляции по полным затратам не списывается на себестоимость продаж, а включается в запасы текущего периода. Ответственность за валовую прибыль. Ответственность за валовую прибыль включает: ответственность за продажи и ответственность за производство. Производственные затраты обычно находятся в сфере ответственности руководства производственных цехов, а объем продаж, цены и ассортимент продаваемых продуктов - руководства отдела продаж. Эти показатели суммируются в показателе валовой прибыли, т.е. в обоих случаях отклонения влияют на запланированный показатель прибыли, но ни в одном из них руководитель не может нести прямую ответственность за уровень прибыли. Ответственность должна быть возложена на руководителя более высокого уровня. Такое разделение ответственности (за производство и за продажи) может осуществляться с использованием нормативных данных. По нормам оцениваются как себестоимость продукции, так и стоимость продаж. Когда данные по себестоимости реализованной продукции вычитаются из стоимости продаж, то ответственность за полученную валовую прибыль (рассчитанную с учетом нормативной себестоимости) может рассматриваться как ответственность за продажи. Факторами, которые влияют на валовую прибыль, рассчитанную таким способом, являются объем продаж, цены и ассортимент продукции. Фактическая валовая прибыль может быть затем рассчитана путем добавления производственных отклонений к валовой прибыли (их вычитания из валовой прибыли), рассчитанной по нормам. Эти производственные отклонения находятся в сфере ответственности производственных подразделений. Поэтому как отклонения по продажам, так и отклонения по затратам должны отражаться в финансовой отчетности предприятия отдельно. При определении ответственности могут быть два варианта: отдел продаж может оказаться неспособным собрать информацию по продажам, которая необходима для составления жесткой сметы, или производственный отдел может оказаться неспособным произвести продукцию по полученным заказам. В таком случае возможен расчет двух отклонений, определяющих ответственность за отклонение в объеме продаж. Первое отклонение по объему продаж, связанное с управлением (отражающее ответственность отдела продаж), представляет собой разницу между количеством единиц продукции, ожидаемым к продаже по жесткой смете и количеством единиц продукции, на которое были получены заказы, умноженную на нормативную прибыль (валовую или маржинальную) на единицу продукции. Второе отклонение по объему продаж, связанное с производством (отражающее ответственность производственных подразделений), представляет собой разницу между количеством продукции, на которое получены заказы, и количеством продукции, фактически произведенной, умноженную на нормативную прибыль (валовую или маржинальную). Поясним данное положение на следующем примере. Предположим, что согласно жесткой смете должно быть продано 1000 единиц продукции. Отдел продаж смог получить заказы лишь на 900 единиц продукции, в то время как из-за проблем, связанных, например, с нарушением производственного графика, фактический выпуск продукции составил 700 единиц продукции, которые и были проданы. Тогда отклонение по объему продаж, связанное с управлением, покажет, как разница между 1000 и 900 единицами продукции повлияет на прибыль. В свою очередь, отклонение по объему продаж, связанное с производством, будет относиться к разнице между 900 и 700 единицами продукции. В сумме оба отклонения составят общее (традиционное) отклонение по объему продаж. Подводя итог, следует отметить, что метод «стандарт-кост» применяется как при системе калькуляции по полным затратам, так и при системе калькуляции по переменным затратам. Однако при системе калькуляции по полным затратам требуется расчет нормативов постоянных производственных накладных расходов на единицу продукции, что предполагает наличие двух отклонений по постоянным производственным затратам: отклонения объема производства и отклонения по затратам на постоянные накладные расходы. При этом отклонение объема производства имеет небольшое значение, поскольку при установлении нормативов постоянных накладных расходов на единицу продукции необходимо заранее определить уровень деловой активности предприятия, от которого будут зависеть величина и направление отклонения объема производства (благоприятное или неблагоприятное). В то же время, применение системы полных затрат для внешней отчетности способствует распределению ответственности внутри предприятия. Для внутренних целей ряд предприятий применяют метод «стандарт-кост» в сочетании с системой калькуляции по переменным затратам, когда постоянные производственные накладные расходы рассматриваются как затраты периода. Соответственно при этом рассчитывается только одно отклонение по затратам на постоянные производственные накладные расходы. 14. 8. Анализ комбинационных отклонений и отклонений объема выработки В данном учебнике дается анализ комбинационных отклонений и отклонений объема выработки только по прямым материальным затратам. Анализ соответствующих отклонений по прямым трудовым затратам и производственным накладным расходам не рассматривается, поскольку он проводится аналогично. В предыдущей главе анализ отклонений рассматривался на упрощенном примере, при этом предполагалось, что предприятие производит один вид продукции из неизменного ассортимента материалов. Однако во многих отраслях технологический процесс производства конечного продукта предполагает сочетание нескольких видов основных материалов. В одних случаях эта комбинация должна быть строго определенной (например, производство вычислительной техники), в других производитель имеет некоторую свободу в выборе тех или иных материалов (в химической, текстильной, пищевой промышленности и др.). Если используемые основные материалы являются частично взаимозаменяемыми, структура стоимости конечного продукта зависит от комбинации (сочетания) различных материалов. Изменяя пропорцию используемых в производственном процессе материалов, можно влиять на объем выпускаемой продукции. Иногда замена материалов может быть единственной ответной мерой на неконтролируемое изменение цен. С изменением ассортимента материалов тесно связано и такое понятие, как выработка продукции. Оно подразумевает количество конечного продукта, произведенного из нормативного количества ресурсов в рамках одной категории затрат. При замещении ресурсов, допускаемом технологическим процессом, необходима информация о том, в каких случаях подобные решения окажутся более прибыльными, а в каких – менее. Обычное отклонение по расходу материалов не дает ответа на поставленный вопрос, поскольку потребление оценивается по нормативным ценам во избежание влияния факторов, находящихся вне контроля со стороны руководства производственного подразделения. Поэтому требуется расширенный анализ отклонений по прямым материальным и трудовым затратам, а также производственных накладных расходов по эффективности. Такой анализ включает комбинационные отклонения (mix variances)27 и отклонения объема выработки (yield variances)28, которые рассматриваются как дополнительные элементы основной концепции анализа отклонений. Комбинационное отклонение показывает изменение материальных затрат на производство продукции вследствие использования ассортимента, отличного от нормативного. Отклонение объема выработки представляет собой изменение в ожидаемых издержках на производство продукции вследствие достижения уровня выработки, отличного от ожидаемого. Данные показатели оказывают существенное влияние на производительность использования ресурсов, которая определяется соотношением фактически использованных ресурсов с фактически достигнутыми результатами. Чем меньше ресурсов используется для достижения определенного выпуска продукции (или чем больше выпуск для определенного количества использованных ресурсов), тем выше уровень производительности. С помощью показателей производительности рассматриваются два аспекта соотношений между затратами и выпуском. Они показывают, имел ли место перерасход (или экономия) ресурсов и была ли использована лучшая структура ресурсов для достижения требуемого выпуска продукции. Следует отметить, что методика расчета показателей производительности использования ресурсов в целом шире, чем методика расчета комбинационных отклонений и отклонений объема выработки. Расчеты комбинационных отклонений и отклонений объема выработки могут быть проведены только в рамках одной категории ресурсов (например, прямых материалов или прямого труда). Однако на практике довольно часто имеют место различного рода замещения между различными видами ресурсов (например, между прямыми материалами и прямым трудом). Предприятие может использовать более дорогие материалы, которые требуют меньших затрат на обработку. Замещение может производиться также между трудом и капиталом (например, снижение доли трудовых затрат при капиталовложениях в автоматизацию и механизацию производства). Таким образом, в процессе производства замещение может производиться между самыми разнообразными ресурсами, и все эти замещения будут отражены в показателях производительности использования ресурсов. Важнейшим моментом при анализе отклонений по материалам является их расчет в правильном порядке. Первым выявляется отклонение по цене на материалы, затем – комбинационное отклонение, поскольку последнее должно рассчитываться с учетом нормативных цен и после того, как отклонение от фактической стоимости материалов уже устранено. Далее, с учетом нормативных цен и изменения ассортимента материалов, рассчитывается отклонение объема выработки. Комбинационное отклонение и отклонение объема выработки являются двумя составляющими отклонения по расходу материалов, которое может быть рассчитано четвертым. В конце выявляется общее отклонение по материалам, состоящее из отклонения по цене на материалы и отклонения по расходу материалов. Проиллюстрируем анализ всех перечисленных выше отклонений по прямым материальным затратам на конкретном примере, данные для которого представлены в таблицах 14.10 и 14.11. Таблица 14.10 Нормативная комбинация материалов для производства 9 кг продукта X
Таблица 14.11 Фактическое потребление материалов для производства 945 кг продукта X
Как видно из табл. 3.1, для производства 9 кг продукта X требуется 10 кг исходных материалов – 6 кг материала А, 3 кг материала В и 1 кг материала С, которые образуют следующую нормативную комбинацию: 60%, 30% и 10% соответственно. Ожидаемый объем выработки или соотношение выхода готовой продукции и расхода материальных ресурсов составляет 90% и, соответственно, нормативное количество материалов по отношению к выпуску готовой продукции – 111,11 %. В течение отчетного периода (данные табл. 14.11) было отпущено в производство 1000 кг материалов. Нормативный выход продукции должен был составить 900 кг продукта X (1000 кг х 0,9), однако фактически было произведено 945 кг продукта X при использовании 1000 кг материалов – 620 кг материала А, 280 кг материала В и 100 кг материала С при фактической комбинации 62%, 28% и 10% соответственно. Это означает, что нормативное количество материалов, предусмотренное для фактического выпуска продукции, должно быть 1050 кг (945 кг х 1,11). Расчет отклонения по цене на материалы. Расчет отклонения по цене на материалы необходим для более наглядного представления комбинационных отклонений и отклонений объема выработки. Отклонение по цене на материалы отражает разницу между фактической и нормативной стоимостью фактически закупленного или фактически отпущенного в производство количества материалов. Допустим, что отклонение по цене на материалы выявляется в момент их отпуска в производство. Стоимость фактического потребления материалов в нормативных ценах представлена в табл. 14.12. Таблица 14.12 Стоимость фактически потребленных материалов (при фактической комбинации и нормативных ценах)
Сопоставим полученное итоговое значение с итоговым значением в табл. 14.11: 16820 у. е. – 16400 у. е. = 420 у. е. (н) Таким образом, общее отклонение по цене по всем трем материалам составляет 420 у. е. (неблагоприятное). Далее рассчитаем индивидуальные отклонения по цене на материалы, которые вычисляются следующим образом (расчет представлен в табл. 14.13):  
Таблица 14.13 Индивидуальные отклонения по цене на материалы
Из данных табл. 14.13 видно, что благоприятное отклонение по цене на материал А составляет 620 у. е., а неблагоприятные отклонения по цене на материалы В и С – 840 у .е. и 200 у. е. соответственно. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||