Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
14.9. Анализ отклонений по ассортименту и количеству реализуемой продукции В учебнике рассматривается ситуация, когда на предприятии производится и реализуется несколько видов продукции, причем их фактическое количество и ассортимент отличаются от ранее запланированных. При реализации нескольких видов продукции в сметах продаж выделяется, как правило, количество каждого продукта. Кроме того, планируется ассортимент продаж, который представляет собой определенную количественную комбинацию всех видов продукции. В таких случаях индивидуальные отклонения по объему продаж, которые в сумме дают совокупное отклонение по объему продаж, можно заменить двумя отклонениями – отклонением по ассортименту (sales-mix variances) и отклонением по количеству реализованной продукции (sales-quantity variances)29. Отклонение по ассортименту позволяет корректировать сметную прибыль в случае изменения сочетания реализованных продуктов, а отклонение по количеству реализованной продукции – в случае изменения их общего количества. При объединении два отклонения составляют совокупное отклонение по объему продаж. В свою очередь, отклонение по количеству реализованной продукции можно разбить на два отклонения: отклонение размера рынка и отклонение доли рынка. Проиллюстрируем анализ всех перечисленных выше отклонений (совокупного отклонения по объему продаж, отклонения по ассортименту реализованной продукции, отклонения по количеству реализованной продукции, отклонения размера рынка и отклонения доли рынка) на конкретном примере. Предположим, что предприятие производит и продает три продукта: Х, Y и Z. Для упрощения допустим, что фактическая цена продаж равна нормативной цене. Тогда фактический маржинальный доход будет равен нормативному, поскольку он исчисляется путем вычитания нормативных затрат из фактической цены реализации. Данные для примера представлены в таблицах 14.22 и 14.23. Таблица 14.22 Сметный объем продаж за период
Таблица 14.23 Фактический объем продаж за период
В рассматриваемом примере фактическая и нормативная цены одинаковы, следовательно, отклонение по цене реализации равно нулю. Соответственно, общее отклонение по продажам состоит только из отклонения по объему продаж, которое представляет собой разницу между доходом от реализации в соответствии с гибкой и жесткой сметами. Поскольку существует допущение о линейной зависимости переменных затрат и доходов, цены и переменные затраты на единицу продукции будут идентичными в обеих сметах. Кроме того, постоянные издержки в них также одинаковы. Отсюда следует, что изменения в сметной прибыли обусловлены только изменениями в маржинальном доходе по каждому продукту. Соответственно, рассматриваемые отклонения могут быть определены с помощью показателя маржинального дохода. При системе калькуляции по полным затратам отклонения по ассортименту и отклонения по количеству реализуемой продукции рассчитываются аналогично с той лишь разницей, что вместо нормативного маржинального дохода берется нормативная валовая прибыль на единицу продукции. При производстве одного продукта расчет отклонения по объему продаж представлял собой произведение разницы в объемах продаж в соответствии с гибкой и жесткой сметой на нормативный маржинальный доход на единицу продукции, одинаковый в обеих сметах. Расчет отклонения по объему продаж для предприятия, производящего и реализующего несколько продуктов, является более сложным. Маржинальный доход на единицу продукции, представляющий собой усредненную разницу между ценой и переменными затратами на единицу продукции, по гибкой и жесткой сметам может различаться вследствие возможного изменения ассортимента продаж. Поскольку в рассматриваемом нами примере фактический маржинальный доход на единицу продукции равен сметному, фактический маржинальный доход в сумме 88000 у. е. соответствует маржинальному доходу по гибкой смете. Таким образом, отклонение по объему продаж может быть вычислено следующим образом: 88000 у. е. – 92000 у. е. = 4000 у. е. (н) На практике нередко требуется детализация полученного отклонения по объему продаж. Без информации о маржинальном доходе по каждому продукту руководству сложно принимать обоснованные решения, тем более что фактические объемы реализации отдельных продуктов часто отличаются от ожидаемых. Поэтому рассчитываются индивидуальные отклонения по объему продаж по формуле (расчет приведен в табл. 14.24):
Таблица 14.24 Индивидуальные отклонения по объему продаж
Из данных табл. 14.24 видно, что запланированный маржинальный доход в размере 92000 у. е. является суммой сметного маржинального дохода для 5000 единиц продукта Х, 3000 единиц продукта Y и 2000 единиц продукта Z. Но фактически было продано 3000 единиц продукта Х, 5000 единиц продукта Y и 3000 единиц продукта Z. Гибкий бюджет базируется на фактической продаже 11000 единиц продукции, вместо 10000 запланированных. Фактическая продажа продукта Х в количестве 3000 единиц вместо ожидаемых 5000 единиц уменьшает прибыль на 24000 у. е. (12 у. е./ед. × 2000 ед.). В то же время фактическая продажа продукта Y в количестве 5000 единиц вместо 3000 запланированных увеличивает прибыль на 16000 у. е. (8 у. е./ед. × 2000 ед.), а фактическая продажа в количестве 3000 единиц продукта Z вместо 2000 единиц по жесткой смете – на 4000 у. е. (4 у. е./ед. × 1000 ед.). Анализ отклонения по объему продаж может производиться далее с учетом того, что на общий объем продаж оказывают влияние два основных фактора: доля продуктов с различным удельным маржинальным доходом и фактическое количество реализованных единиц. Воздействие первого фактора можно изучить с помощью отклонения по ассортименту, а второго фактора – с помощью отклонения по количеству реализованной продукции. В основе отклонения по ассортименту лежит различие в структуре реализованной продукции по сравнению со сметными показателями. Обусловлено это тем, что каждый вид продукции имеет свой маржинальный доход на единицу продукции. Изменения в структуре продаж влекут за собой отклонение от запланированных показателей либо в сторону благоприятного отклонения – если приоритет отдается товару с наибольшим маржинальным доходом, либо в сторону неблагоприятного отклонения – если структура продаж меняется в пользу товаров с более низким маржинальным доходом. Отклонения по ассортименту рассчитываются с использованием фактического объема продаж (по всем проданным продуктам) и нормативного маржинального дохода на единицу продукции. Разница между маржинальным доходом при фактическом и нормативном ассортименте продаж и составляет отклонение по ассортименту реализуемой продукции или комбинационное отклонение. Сметный маржинальный доход от реализации продуктов Х, Y и Z при их фактической продаже в нормативной комбинации и с учетом нормативного маржинального дохода на единицу продукции представлен в табл. 14.25. Таблица 14.25 Маржинальный доход от фактических продаж (при нормативной комбинации и нормативном маржинальном доходе на единицу продукции)
Сопоставим полученное значение маржинального дохода с итоговым значением, полученным в табл. 14.23: 88000 у. е. – 101200 у. е. = 13200 (н) В отношении продаж неблагоприятное отклонение по ассортименту имеет место тогда, когда стоимость фактической комбинации меньше стоимости нормативной комбинации, и, соответственно, благоприятное комбинационное отклонение – в противоположном случае. Неблагоприятное отклонение по ассортименту говорит о том, что ассортимент фактически реализуемой продукции не оптимален. Общее неблагоприятное отклонение по ассортименту в размере 13200 у. е. отражает разницу между фактической и нормативной комбинацией. Расчет индивидуальных отклонений по ассортименту может быть произведен по формуле (расчет приведен в табл. 14.26):  
Таблица 14.26 Индивидуальные отклонения по ассортименту продаж
Отклонение по количеству реализованной продукции представляет собой разницу между сметным маржинальным доходом, базирующимся на фактических количествах продаж по всем продуктам, и маржинальным доходом в соответствии с жесткой сметой. И в том, и в другом случае используется нормативная комбинация и нормативный маржинальный доход на единицу продукции. Нормативные продажные цены и нормативные переменные затраты на единицу продукции, и, соответственно, нормативный маржинальный доход на единицу продукции по каждому продукту остаются постоянными. Таким образом, отклонение по количеству реализованной продукции возникает вследствие того, что общее фактическое количество всех видов реализованной продукции отличается от сметного количества. Сопоставим значение маржинального дохода от фактических продаж при нормативной комбинации, полученное в табл. 14.25, со сметным маржинальным доходом, приведенным в табл. 14.22: 101200 у. е. – 92000 у. е. = 9200 у. е. (б) Полученное отклонение в размере 9200 у. е. является благоприятным, поскольку фактическая реализация продукции оказалось больше предусмотренной сметой. Увеличение фактических продаж по сравнению со сметными по всем видам продукции приводит к благоприятному отклонению. Аналогично, если фактические продажи падают по сравнению с запланированными, будет иметь место неблагоприятное отклонение. Отклонение по количеству реализованной продукции можно также получить, сравнивая фактический объем продаж (11000 ед.) и сметный (10000 ед.), и оценивая разницу по среднему нормативному маржинальному доходу на единицу продукции. Сметный маржинальный доход составляет 92000 у. е. (см. табл. 3.13). Соответственно средний нормативный маржинальный доход на единицу продукции будет 9,2 у. е. (92000 у. е. : 10000 ед.). Тогда отклонение по количеству реализованной продукции можно определить как: (11000 ед. – 10000 ед.) × 9,2 у. е./ед. = 9200 у. е. (б) Индивидуальные отклонения по количеству реализованной продукции рассчитываются по следующей формуле (расчет представлен в табл. 14.27): 
Таблица 14.27 Индивидуальные отклонения по количеству реализованной продукции
Как было отмечено выше, отклонения по ассортименту и по количеству реализованной продукции формируют отклонение по объему продаж: 13200 у. е. (н) – 9200 у. е. (б) = 4000 у. е. (н) Порядок формирования отклонения по объему продаж представлен на рис. 14.2.
Рис. 14.2. Отклонение по объему продаж Объемы продаж во многом зависят от спроса на продукцию данной отрасли и от доли предприятия на рынке. “Если доступны статистические данные по реализации в отрасли, то возможно разделить отклонение по объему реализации30 на составляющую, которая зависит от изменения размера рынка, и составляющую, определяемую рыночной долей анализируемой компании”31. В этом случае отклонение по количеству реализуемой продукции может быть разбито на два отклонения: отклонение размера рынка (market-size variances) и отклонение доли рынка (market-share variances). Особенностью данных отклонений является то, что они рассчитываются в целом для всей реализуемой продукции, а не отдельно по каждому виду продукции. Рассмотрим расчет и анализ названных отклонений на упрощенном примере, данные для которого представлены в табл. 14.27. Таблица 14.27 Сметные и фактические данные по объему продаж в отрасли и по доле компании на рынке
Отклонение размера рынка. Отклонение размера рынка представляет собой разницу между сметным маржинальным доходом, базирующимся на сметной доле предприятия в фактическом объеме продаж на рынке, и маржинальным доходом по жесткой смете. Для расчета отклонения используются сметная доля предприятия на рынке (2%) и средний нормативный маржинальный доход на единицу продукции (9,2 у. е./ед.). Применительно к условиям рассматриваемого примера отклонение размера рынка составит: (0,02 × 440000 ед. × 9,2 у .е./ед.) – 92000 у. е. = 11040 у. е. (н) О  тклонение размера рынка можно подсчитать также по формуле:
(440000 ед. – 500000 ед.) × 0,02 × 9,2 у. е./ед. = 11040 у. е. (н) Неблагоприятное отклонение размера рынка говорит о том, что предприятию угрожает потеря маржинального дохода в размере 11040 у. е. в результате произошедшего снижения объема продаж в отрасли. Отклонение доли рынка. Отклонение доли рынка – это разница между сметным маржинальным доходом, базирующимся на фактической доле предприятия в фактическом объеме продаж на рынке, и сметным маржинальным доходом, основанном на сметной доле предприятия в фактическом объеме продаж на рынке. Для расчета данного вида отклонения используются фактический размер рынка и средний нормативный маржинальный доход на единицу продукции. В рассматриваемом примере отклонение доли рынка составит: 101200 у. е. – (0,02 × 440000 ед. × 9,2 у. е./ед.) = 20240 у. е. (б) Отклонение доли рынка можно подсчитать также по формуле:
(0,025 – 0,02) × 440000 ед. 9,2 у. е./ед. = 20240 у. е. (б) С помощью отклонения доли рынка измеряется дополнительный маржинальный доход, который либо был получен предприятием, если предприятие получило большую долю на рынке, чем предполагалось (благоприятное отклонение), либо который ожидался, но был потерян вследствие того, что предприятие не смогло добиться запланированной доли (неблагоприятное отклонение). Вычитая из благоприятного отклонения доли рынка неблагоприятное отклонение размера рынка, получаем отклонение по количеству реализованной продукции: 20240 у .е. (б) – 11040 у. е. (н) = 9200 (б) Отметим, что разделение отклонения по количеству реализуемой продукции на отклонение размера рынка и отклонение доли рынка для целей оценки деятельности руководства отдела продаж не столь существенно. И размер рынка, и спрос на продукцию данной отрасли подвержен достаточно сильному влиянию ряда внешних неконтролируемых факторов, таких как экономический рост, процентные ставки и др. Регулярно повторяющееся неблагоприятное отклонение доли рынка может указывать на недостатки планирования, послужить причиной для дальнейших исследований ситуации на рынке. В заключение следует отметить, что при продаже нескольких видов продукции возникают дополнительные возможности для расчета и анализа отклонений, что позволит руководству принимать более взвешенные и обоснованные решения. 14. 10. Списание и исследование отклонений Списание отклонений. При использовании системы «стандарт-кост» незавершенное производство, готовая продукция на складе и реализованная продукция учитываются по нормативной себестоимости. Любая разница между фактической и нормативной себестоимостью отражается на соответствующих счетах отклонений, которые далее подлежат списанию на другие счета. В международной учетной практике существуют два способа списания отклонений:
В этой связи возникает вопрос – какую себестоимость следует использовать в бухгалтерской отчетности – фактическую или нормативную? Если во внешней отчетности используется нормативная себестоимость, в целом отражающая фактическую себестоимость, то допускается применение любого способа. Если нет, то должны осуществляться определенные процедуры распределения отклонений. Списание полной стоимости отклонений предполагает их рассмотрение в качестве постоянных расходов, при этом возможны два подхода. Если отклонения учитываются в виде сумм, уменьшающих доходы отчетного периода, то они рассматриваются скорее как эффективность или неэффективность деятельности предприятия, чем как производственные затраты. При таком подходе списание отклонений по полной стоимости осуществляется сразу на счет конечного финансового результата. Если рассматривать отклонения в качестве издержек производства, то списание происходит сначала на счет себестоимости продаж, который затем закрывается счетом конечного финансового результата. Рассмотрение отклонений в качестве эффективности или неэффективности деятельности предприятия предполагает, что нормативная себестоимость изделия является более предпочтительной, чем фактическая себестоимость, поскольку она показывает, какое значение себестоимости должно было быть. Согласно данному подходу произведенная продукция, реализованная продукция, незавершенное производство и запасы материалов должны отражаться в учете по нормативной стоимости, что позволяет сравнивать выручку от продаж с нормативной себестоимостью по видам продукции. В конце месяца или года выявленные от нормативной себестоимости отклонения признаются как прибыль или убытки. Неблагоприятные отклонения вычитаются из прибыли, рассчитанной в нормативных показателях, а благоприятные – прибавляются к ней. Такие отклонения обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы или расходы. Отклонения могут рассматриваться также как результат производственной деятельности предприятия, то есть, неблагоприятные отклонения – как дополнительные издержки производства, а благоприятные отклонения – как снижение издержек. В этом случае отклонения списываются на счет “Себестоимость продаж” вместо счета “Прибыли и убытки””. Затем сумма, образовавшаяся на счете “Себестоимость продаж” (нормативная себестоимость плюс неблагоприятные отклонения и минус благоприятные отклонения) списывается на счет конечного финансового результата. Согласно данному подходу отклонение будет отражаться в отчете о прибылях и убытках как корректировка себестоимости проданной продукции над строкой валовой прибыли. Хотя такой метод списания отклонений по себестоимости является достаточно удобным, он имеет свои недостатки. Если отклонение является частью издержек производства, то корректироваться должна произведенная, а не проданная продукция, которая включает в себя часть продукции прошлых лет и не включает часть продукции текущего периода. Однако корректировка себестоимости произведенной продукции потребовала бы и корректировки запасов готовой продукции, что противоречит концепции учета отклонений в том периоде, в котором они выявляются. Вторым основным способом списания отклонений является их пропорциональное распределение (списание). В этом случае отклонения рассматриваются как поправки к счетам, на которых учитывается себестоимость продаж и запасы, что приближает эти показатели к фактическим. Иными словами, сумма отклонений распределяется между счетами “Незавершенное производство”, “Готовая продукция” и “Себестоимость реализации”. Существенные отклонения по стоимости материалов списываются также и на счет “Материалы”. Отклонения по объему производства могут учитываться независимо от способа учета других отклонений. Согласно данному способу нормативная себестоимость является в лучшем случае приблизительным показателем, а себестоимость, отражаемая во внешней отчетности, должна быть фактической. Тогда запасы материалов, произведенная и реализованная продукция должны отражаться по фактической себестоимости. Однако корректировка всех бухгалтерских записей за период, сделанных по нормативной себестоимости, является весьма трудоемкой процедурой. Поэтому чаще отклонения распределяются по счетам в конце периода, соблюдая при этом определенный порядок. Если запасы оцениваются но нормативной стоимости, то в первую очередь на счета материалов распределяются отклонения по расходу материалов. Затем все виды отклонений списываются на счет незавершенного производства. При этом учитываются и отклонения, связанные с браком, даже если незавершенное производство не содержит бракованных изделий. Далее все виды отклонений распределяются на счет готовой продукции, а затем на счет себестоимости реализованной продукции. При этом отклонения распределяются только на единицы, произведенные в текущем периоде (единицы, произведенные в прошлом периоде, уже включают отклонения). Следует отметить, что при списании отклонений возникает проблема их распределения между различными видами продукции. Отклонения обычно относятся к общей массе затрат и восстановить их принадлежность к определенной группе продукции достаточно сложно. Причем данная процедура может свести на нет сам смысл анализа отклонений, который заключается в отслеживании отклонений, определении их размера и причин появления. Отношение к распределению отклонений зависит от ряда факторов: типа отклонения (материальные, трудовые или накладные расходы), размера отклонения, отношения к нормативным затратам (экономия или перерасход), причин отклонения, продолжительности отклонения по времени (сезонные колебания) и др. Кроме того, распределение части отклонений на запасы может зависеть от политики ценообразования. Тем не менее, поскольку все отклонения должны быть распределены, необходимо выбрать базу распределения. Наиболее часто в качестве последней применяются:
Если в качестве базы распределения используются единицы произведенной продукции (при этом материалы отражаются по нормативной себестоимости), то необходимы специальные процедуры для списания отклонений на запасы материалов. Может также потребоваться перераспределение отклонений по труду и накладным расходам на незавершенное производство, поскольку последнее содержит частично завершенные единицы продукции, на которые не должна распределяться стоимость брака в той же доле, что и на готовые изделия. Кроме того, для каждого вида продукции необходимо отдельное распределение. Выбор условных единиц в качестве базы распределения требует аналогичных процедур для списания отклонений по материалам и отдельного распределения отклонений по каждому вида продукции. Однако при этом обеспечивается более корректное отнесение отклонений на незавершенное производство, так как учитывается степень завершенности изделий. Применение в качестве базы распределения остатков по каждому счету, оцененных по нормативной стоимости, также имеет свои недостатки. Если требуется распределение отклонений на запасы материалов, то их стоимость может оказаться заниженной, так как включение отклонений по труду и накладным расходам в другие счета приведет к непропорциональному распределению отклонений по материалам на эти счета. В то же время, при распределении отклонений по труду и накладным расходам их стоимость может быть завышена. Использование относительной нормативной стоимости по каждому элементу затрат как базы распределения решает проблему, связанную с отнесением отклонений на запасы материалов, и обеспечивает корректное распределение отклонений на незавершенное производство. В целом применение данной базы распределения дает те же результаты, что и применение условных единиц, но может использоваться одновременно для многих видов продукции. Наиболее приемлемыми базами распределения отклонений являются условные единицы и относительная нормативная стоимость по каждому элементу затрат, поскольку они обеспечивают разумную пропорциональность распределения и могут применяться при выпуске различных видов продукции. Исследование отклонений. Наличие отклонений является показателем того, что фактические затраты или доходы расходятся со сметными значениями. После выявления отклонения встает вопрос о целесообразности дальнейшего исследования причин его возникновения и выполнения корректирующих действий. Необходимость в таком исследовании вовсе не очевидна. Решение данного вопроса зависит от соотношения стоимости проведения исследования с одной стороны, и ожидаемой выгодой – с другой. Определить затраты на такое исследование можно с достаточной степенью точности. В то же время оценить суммарные выгоды очень непросто. Поэтому исследование часто проводится субъективно, при этом предположительная оценка зачастую заменяет научный анализ. В связи с этим большинство предприятий проводит исследование отклонений только тогда, когда величины отклонений выходят за границы допустимых значений, вызываются неслучайными факторами и расцениваются как существенные, чтобы оправдать (в среднем) затраты на исследование и выполнение корректирующих процедур. Как правило, фактические показатели хозяйственной деятельности предприятия редко соответствуют установленным нормативам: они либо выше либо ниже них. В этой связи необходимо определить приемлемый диапазон изменений показателей, которые могут считаться допустимыми. Такой диапазон обычно устанавливается как нормативная величина плюс или минус допустимое отклонение. Верхняя и нижняя границы диапазона представляют собой пределы контроля, которые обычно выражаются либо как процент от нормативной величины, либо как абсолютная величина в денежных единицах. Верхний предел контроля представляет собой нормативную величину плюс допустимое отклонение, а нижний предел контроля – соответственно нормативная величина минус допустимое отклонение. На практике такие пределы контроля нередко устанавливаются достаточно субъективно на основании либо опыта прошлых лет, либо прогнозных оценок. Если отклонения находятся в пределах этого диапазона, считается, что они были вызваны случайными факторами. При установлении пределов отклонений необходимо учитывать, что гораздо более важно предугадать направления изменений отклонений, чем их абсолютные значения. Если неблагоприятные отклонения в размере допустимых значений в долгосрочном периоде появляются постоянно, целесообразно провести анализ причин их появления. Когда отклонения выходят за установленный диапазон, то, скорее всего, они вызваны не случайными факторами, которые могут быть как контролируемыми, так и не контролируемыми руководством предприятия. В последнем случае повторяющиеся отклонения могут привести к изменению нормативов. Однако для выявления повторяющихся отклонений необходимо провести соответствующие исследования, а для оценки стоимости корректирующих процедур – определить причины отклонений. Можно выделить две основные причины появления отклонений между нормативными и фактическими данными:
Отклонения, полученные в результате неэффективного ведения хозяйственной деятельности, могут быть вызваны колебаниями оценки стоимости. Поскольку для оценки любой деятельности уместно учитывать только те отклонения, которые могут быть измерены, при изменении условий хозяйствования в расчет должны приниматься нормативы, отражающие изменившиеся условия и показывающие то, насколько предприятие приспособилось к таким изменениям. Однако следует отметить, что точное определение того, какая деятельность является оптимальной в новых условиях, не только усложняет анализ отклонений, но и вносит в него дополнительный элемент субъективизма. Тем не менее, сопутствующие этому трудности могут быть компенсированы получением более точной информации. Вполне возможно, что исходные нормативы могут оказаться устаревшими (например, при изменении технологического процесса производства или цен на материалы). Отклонения, полученные вследствие некорректности исходных планов или нормативов, используются больше для оценки именно данных планов и нормативов, чем в оперативной деятельности. Сравнение исходных нормативов с их откорректированными значениями и фактическими результатами показывает способность руководства прогнозировать будущую ситуацию. Непросто определить и то, какие отклонения являются существенными. Установление жестких пределов не представляется наилучшим решением, поскольку некоторые отклонения могут постоянно выходить за границы допустимых значений, другие отклонения могут быть небольшими и редкими, но достаточно существенными. Иными словами, для оценки существенности важна не столько абсолютная величина отклонения, сколько его соотношение с уровнем производственных затрат (если это отклонение от производственных затрат) либо объемом продаж (если это отклонение по объемам продаж). Кроме того, для оценки существенности весьма полезными могут оказаться различные статистические модели, которые помогает определить, вызваны отдельные отклонения случайными неконтролируемыми факторами или они выходят за пределы случайного отклонения и поэтому требуют более подробного исследования. Как правило, начальной точкой исследования отклонений является анализ нормативных затрат, которые базируются на количественных и стоимостных показателях и определяются произведением нормативного количества на нормативную цену. Отметим, что стоимостные отклонения по трем элементам переменных затрат целесообразно рассматривать отдельно, поскольку во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена. Например, в отношении цен на материалы может возникнуть ситуация, когда организация, не обладая значительной платежеспособностью, осуществляет закупки на рынках, подверженных частым изменениям цен. В таких случаях информация о росте цен, доведенная до руководства, реально может быть использована в основном для корректировки нормативов и принятия решений о политике предприятия в ответ на изменившиеся условия. Однако при быстро меняющихся ценах целесообразность внесения детальных изменений в нормативы можно поставить под сомнение. Большинство отклонений имеет экономическое значение, так как они выражают реальную прибыль или убыток предприятия. Исследование же отклонений постоянных накладных расходов не может производиться на этой основе. Существует мнение, что данные отклонения просто уравновешивают бухгалтерские отчеты при использовании системы калькуляции себестоимости по полным затратам. В то же время, если отклонения выражаются не в стоимостной оценке, а как, например, фактически затраченные часы человеческого или машинного труда по сравнению с заложенными в бюджете или как фактическое количество выпущенной продукции по сравнению со сметными показателями, то трудностей с интерпретацией данных отклонений не возникает. Нуждаются также в исследовании и сами значения отклонений. В основе традиционного анализа отклонений лежит сравнение фактически достигнутых результатов с ранее разработанными нормативами. Поскольку отклонения связаны только с прошлой деятельностью, они представляют собой утраченные выгоды или сохраненные затраты. Более того, нормативы, используемые для расчета отклонений, в лучшем случае подходят для предварительной оценки, поскольку они объясняют динамичную рыночную ситуацию на основании статичной модели и игнорируют альтернативные решения, предложенные фактически сложившейся ситуацией. Решением данной проблемы может быть использование методов линейного программирования, которые позволяют расширить традиционный анализ отклонений до модели принятия решений путем пересмотра изначальных решений, принятых на основе обнаруженных отклонений. Традиционный анализ отклонений основывается на выявлении расхождений между фактической и предполагаемой ситуацией и характеризует способность предприятия к прогнозированию. Расхождение между фактически сложившейся ситуацией и оптимальным поведением предприятия в этой ситуации отражает издержки упущенных возможностей, которые показывают, что предприятию не удалось использовать доступные ресурсы с наибольшей выгодой. Разница между предварительной сметой, фактической сметой и фактическим оптимумом может быть проанализирована с использованием традиционных методов анализа отклонений. Преимущество данного подхода состоит в том, что следствием выявления издержек упущенных возможностей является облегчение процесса исследования отклонений и принятия адекватных ответных мер. Ограничениями в применении такого подхода являются трудности, связанные с определением оптимальных условий хозяйствования предприятия. Вопросы для обсуждения
|
актический объем продаж
метный объем продаж
актическое количество при фактической комбинации * нормативный маржинальный доход на единицу