Книга. Управленческий учет

• Название: Управленческий учет
• Анкор: Книга .doc
• Дата: 05.03.2018
• Размер: 8.24 Mb.
• Имя файла: Книга .doc
• Тип: Документы; #16282
• страница: 43 из 45

16.3. Старая институциональная экономическая теория
Приверженцы старой институциональной теории отрицают положение рационально-оптимального поведения индивида, полагая, что индивидуальные вкусы и предпочтения, а также и их выбор и принятие решений, не могут быть заданы и формируются или не формируются под воздействием различных условий в течение времени. Эти условия имеют институциональную природу и включают (на различных уровнях) правила, привычки, рутины, формальные и неформальные нормы, порядок. Человеческое поведение ограничено институтами, но институты позволяют людям предпринимать целенаправленные действия. Правила и привычки исключительно важны в формировании повседневных процессов, в том числе и учетного процесса. Ричард Нельсон и Сидней Уинтер в книге «Эволюционная теория экономических изменений», вышедшей в 1982 году, показали природу деловой практики (в том числе и учетной практики) как рутины и привычки. Авторы впервые ввели понятие «рутина» (routine) применительно к деятельности организации и определили данное понятие как «нормальные и предсказуемые образцы поведения». Согласно старой институциональной теории экономические процессы рассматриваются с позиций статики и динамики. Под статикой следует понимать не отсутствие динамики на временном отрезке размером в год, то есть неизменность институтов на этом отрезке, а институциональное status quo безотносительно к периоду времени. Институциональная динамика – это тянущийся во времени процесс, характеризующийся генетической заменой старых институтов новыми, то есть автоматической сменой правил, обычаев или их модификацией, либо управляемым институтообразованием³⁵. Рассматриваются не результаты, а выясняются причины, как и почему сложилась та или иная модель поведения, а также как и в силу чего будет происходить изменение данных моделей поведения. Процессы изменений в управленческом учете рассматриваются именно с этих позиций.

Институциональные изменения в практиках организаций происходят следующим образом. Сначала институциональные принципы фиксируются в документах, используемых в особых ситуациях. Затем, когда эти документы начинают применяться регулярно, происходит институционализация понимания и оценки данных принципов. Когда уже институционализируются сами принципы, осуществляется пересмотр документов, в которых данные принципы отражены. И, наконец, когда в документах закрепляется установившийся с течением времени порядок, происходит фактическое принятие институциональных установок. По такой же схеме осуществляются изменения в управленческом учете, в рамках которого документы превращаются в правила и рутины. Правила – это оформленное выражение процедур, в то время как порядок – это процедуры, непосредственно применяемый в жизни. Правила обычно изменяются только по прошествии определенного периода времени; однако порядок может находиться в процессе постоянного изменения. В то же время, степень, в которой порядок изменяется, может зависеть от других правил и процедур, включая контролирующие процедуры. В сфере управленческого учета правила, когда их записывают в учебниках или справочниках, создают системы управленческого учета; тогда как порядок непосредственно используется в бухгалтерской практике³⁶.
16.4. Теория заинтересованных лиц
С институциональными теориями тесно связана теория заинтересованных лиц (stockholder theory), которая применяется в исследованиях по бухгалтерскому учету в качестве альтернативной концепции по отношению к теории акционеров (shareholder theory), которая основана на неоинституциональной экономической теории прав собственности. Наиболее явные отличия между данными концепциями проявляются по вопросам прав собственности и целей деятельности компании. Эти отличия нашли отражение в подходах к оценке деятельности организации, являющейся одним из аспектов управленческого учета, а также в появлении таких направлений учета, как социальный и экологический учет.

Возникновение теории заинтересованных лиц связано с публикацией в 1984 году книги Э. Фримена «Стратегический менеджмент: концепция заинтересованных лиц» (Freeman R.Edward. Strategic management: A Stakeholder approach // Boston: Pitman Publishing, 1984. – p. 276.) как новый подход к управлению организацией. В современном обществе компании связаны экономически и социально с различными заинтересованными лицами, т. е. группами и индивидами, которые могут оказать влияние или на которые может повлиять деятельность организации (акционеры, управленцы, работники компании, поставщики, покупатели, кредиторы, государство, профессиональные организации, общество в целом и др.). Соответственно возникает вопрос, должна ли деятельность современной компании быть нацелена только на увеличение уровня благосостояния собственников или также учитывать потребности многочисленных заинтересованных лиц, от поддержки которых в немалой степени зависит успех ее деятельности. Организация получает от заинтересованных лиц необходимые ресурсы (в широком смысле), поскольку удовлетворяет их потребности.

С позиции теории заинтересованных лиц права собственности рассматриваются как социально обусловленные, которые должны определяться не только через форму собственности, но и через права человека, поэтому задачи организации должны быть расширены путем включения задач ее заинтересованных лиц. Однако организация не может удовлетворять (часто противоречивые) запросы всех заинтересованных лиц в равной степени, здесь необходимо соблюдение баланса и определение приоритетов их требований. «У фирмы и ее руководителей есть особые обязательства обеспечить получение акционерами «справедливого» дохода от своих инвестиций, но у фирмы есть и особые обязательства перед другими заинтересованными лицами, превышающие или выходящие за пределы, обозначенные требованиями закона. В случае конфликта этих интересов, требования одних заинтересованных лиц, включая акционеров, должны умеряться или приноситься в жертву для выполнения основных обязательств перед другими заинтересованными лицами»³⁷.

Поскольку успех деятельности компании зависит от ее возможности балансировать между конфликтующими интересами различных заинтересованных лиц, ей необходимы более широкие системы оценки деятельности, допускающие множество показателей, в том числе нефинансовых, а не системы, основанные на единственном целевом финансовом показателе. Существует несколько подходов, способных помочь организациям определить комплекс мер, которые бы отражали их перспективы и могли бы измерить результаты текущей деятельности. К ним относятся: сбалансированная система показателей (balanced scorecard) Каплана и Нортона, пирамида СМАРТ (SMART pyramid) Линча и Кросса, подход результатов и детерминант (results and determinants framework) Фитцджеральда и др. Данные подходы связаны с корпоративной стратегией, включают внешние (обслуживание клиентов) и внутренние, финансовые и нефинансовые показатели, отражают компромисс между различными стратегиями. Важной отличительной чертой этих подходов является наличие таких показателей деятельности, как гибкость и удовлетворение клиентов, которые зависят от характера отрасли и от конкретной конкурентной стратегии, принятой организацией. Таким образом, виды используемых показателей должны отражать, прямо либо косвенно, факторы успеха, необходимые для исполнения корпоративной стратегии.

Наиболее известным методом оценки деятельности, который применяют организации, является сбалансированная система показателей, разработанная в 1990-х гг. Понятие «сбалансированный» в данном случае отражает цели отчетности перед многими заинтересованными лицами, а не только перед акционерами. Сбалансированная система дополняет традиционные финансовые показатели расчетами с трех дополнительных точек зрения – клиентов (покупателей), развития внутренней структуры предприятия (бизнес-процессов) и обучения и роста. Привлечение клиентов охватывает такие аспекты как качество, время выполнения заказа, надежность и уровень обслуживания клиентов, процент устранимого брака, количество обращений в службу поддержки и т.д. Развитие внутренней инфраструктуры предприятия также затрагивает некоторые из этих аспектов, помимо вопросов производительности и унификации. Также следует отметить важность понимания необходимости работы над повышением профессиональных навыков и мотивации персонала, который является одной из важнейших заинтересованных сторон бизнес структуры. В четвертый блок вопросов, связанных с внедрением инноваций и освоением новых знаний, входят динамические аспекты стратегического позиционирования, т.е. последовательного улучшения и возможности запуска новых успешных продуктов и услуг. Авторами данной концепции было предложено, что для каждого измерения должно быть не более четырех показателей.

Отличительной чертой данной системы является тот факт, что нефинансовые показатели расцениваются как ведущие факторы будущего успеха, то есть будущее финансовое положение будет определено текущими нефинансовыми показателями. Сбалансированная система показателей имеет ряд преимуществ. Во-первых, по сравнению с традиционными системами, в которые входят лишь финансовые показатели, сбалансированная система показателей создана для того, чтобы улучшить процесс принятия решений руководителями, привлекая их внимание к более широкому спектру действий компании. Во-вторых, будучи целостной системой оценки, она выявляет причинно-следственные связи между нефинансовыми показателями (носителями деятельности) и финансовыми показателями (конечным результатом). В-третьих, сбалансированная система показателей может быть использована в качестве системы стратегического менеджмента. Такая система балансирует краткосрочную и долгосрочную деятельность организации и конкурентные цели организации. Тем не менее, несмотря на такие явные преимущества многоцелевой оценки, сбалансированная система показателей в большей степени направлена на максимизацию благосостояния акционеров, как одной из групп заинтересованных лиц.

В наиболее радикальном варианте теории заинтересованных лиц коммерческие организации понимаются как социальные институты, которые могут оказывать влияние на качество жизни в обществе. Одни направления их деятельности могут дать позитивные результаты, например, обеспечение занятости, в то время как другие – негативные, такие как загрязнение окружающей среды. Поэтому помимо стремления к максимизации прибыли, организации должны быть ответственны за свою деятельность в обществе. Корпоративная социальная ответственность означает обязанность руководства организации принимать решения и действовать в интересах как самой организации, так и общества в целом через механизм социальных инвестиций. Под социальными инвестициями обычно понимаются материальные, технологические, управленческие, финансовые и прочие ресурсы, направляемые компанией на реализацию социальных и экологических программ. При этом в будущем компания ожидает получение социального и экономического эффекта, который во многом зависит от удовлетворения компаний ожиданий общества и получения поддержки общества. Организация стремится достичь легитимности в той степени, насколько ее деятельность зависит социальных ожиданий общества. Естественно подобные ожидания меняются со временем, и задача руководства компании состоит в том, чтобы отслеживать такие изменения с тем, чтобы организация соответственно могла корректировать свои операции и представляемую отчетность.

Организации несут ответственность не только за собственные ресурсы, но и за экономические ресурсы общества, включающие природные и человеческие ресурсы, поэтому руководство организаций должно быть подотчетным обществу за их использование. В связи с этим, все большее значение приобретает оценка результатов деятельности организаций с использованием системы показателей по всем направлениям устойчивого развития в соответствии с концепцией «триединого итога» (triple bottom line или TBL), включающего оценку экономической деятельности компании, ее социальной политики и экологии производства. Следует отметить, что выделение данных трех аспектов носит условный характер, все показатели должны рассматриваться во взаимосвязи. Данная система показателей предусматривается рекомендательным международным стандартом «Глобальная инициатива по отчетности» (Guidelines of Global Reporting Initiative или GRI) в области устойчивого бизнеса, внедренным в 2002 году. Его третье поколение G3 (2006 г.) включает 121 элемент стандартной отчетности, в том числе 9 экономических, 30 экологических и 40 социальных показателей.

В результате, в бухгалтерском учете возникли отдельные направления, включающие учет социальной и экологической деятельности компании. На организационном уровне данные виды учета бывает и финансовыми, и управленческими. Социальный и экологический управленческий учет являются внутренней функцией организации, в отличие от финансового учета, представляющего стандартизированную учетную информацию, включающую социальные и экологические аспекты, в форме бухгалтерской отчетности для внешних пользователей. Существует определенная взаимосвязь между социальным и экологическим управленческим учетом и включением соответствующей информации по социальным вопросам и вопросам окружающей среды в финансовую отчетность. Так, при составлении финансовой отчетности, организации могут опираться на информацию, первоначально собранную для внутренних целей, чтобы содействовать выполнению внешних требований к отчетности.

Социальный управленческий учет концентрируется на организационной деятельности и системе отчетности в рамках социальной ответственности для внутренних целей принятия решений. Социальный управленческий учет предоставляет информацию относительно деятельности компании, являющейся следствием как внутренней, так и внешней социальной ответственности. К сфере внутренней социальной ответственности относят политику организации по отношению к ее работникам, включающую вопросы занятости, охраны труда, стабильной и достойной заработной платы, дополнительного медицинского страхования, обучения, повышения квалификации и т.п. Внешняя социальная ответственность представляет собой различные благотворительные мероприятия, спонсорскую помощь и т.п. Социальный учет способствует отражению в отчетности принятой в организации социальной политики, а также того, как эта политика влияет на результаты деятельности организации.

Отражение в социальном управленческом учете деятельности, связанной с внутренней социальной ответственностью компании, является признанием того, что человеческие активы и человеческий капитал играют большую роль в современной экономике. Учет человеческих ресурсов представляет собой процесс их идентификации и измерения, включающий оценку затрат, понесенных организациями на поиск, подбор, наем, обучение и развитие персонала, а также оценку его экономической стоимости для организации. Иными словами, социальный учет рассматривает персонал как организационные ресурсы, необходимые для достижения управленческих и финансовых задач, а навыки, опыт и знания, которыми обладают работники и управленцы, могут быть названы термином человеческий капитал. Такой подход содействует руководителям в принятии решений, планировании, контроле и эффективном использовании человеческих ресурсов. Так, когда компания увольняет работников, краткосрочным и видимым результатом будет снижение затрат на заработную плату и, соответственно, улучшение показателей прибыли компании. Однако увольнения влекут за собой и менее явные затраты, которые в традиционной учетной практике не отражаются. Когда компания начнет расширяться и набирать новых работников, ей придется нести затраты на их обучение, которые в социальном учете рассматриваются как безвозвратные затраты замещения, относящиеся к увольнению, которые должны учитываться при принятии управленческих решений. Далее, в соответствии с традиционным учетом персонал ассоциируется с понятием расходы, которые уменьшают прибыль, и, соответственно, должны минимизироваться. Тем не менее, многие из этих расходов (например, расходы на обучение и развитие персонала) представляют собой инвестиции в формирование активов, которые обеспечат стоимость компании в будущем, а, значит, должны быть оптимизированы. Многие производственные затраты имеют экологический компонент. Например, если во время производственного процесса часть сырья остается неиспользованной и превращается в отходы, то стоимость этой части сырья и расходы по обработке и утилизации отходов обычно рассматриваются как имеющие отношение к экологии. Экологический компонент также могут содержать расходы, связанные с созданием и ликвидацией промышленных объектов, при которых необходимо учитывать воздействие данных объектов на окружающую среду. Организация вынуждена нести расходы, связанные с государственным регулированием: расходы на соблюдение экологических норм, в том числе расходы на контрольно-измерительное оборудование, мониторинг и испытания, налоги, штрафы, страхование экологических рисков и пр. Организации могут брать на себя и добровольные обязательства, такие как аудиторские проверки, природоохранные мероприятия, НИОКР, переработка вторичного сырья и пр. Компания несет расходы, связанные с имиджем компании, включающим расходы на создание положительного экологического образа компании и ее продукции. Организация должна учитывать и потенциальные, но не менее значимые, расходы, связанные с экологическими обязательствами и степенью риска. Так, обязательства могут возникнуть у компании вследствие экологического ущерба от чрезвычайных обстоятельств. Таким образом, термином «экологические» (природоохранные) расходы обозначают все расходы, связанные с воздействием предприятия на окружающую среду.

В настоящее время отмечается некоторая ограниченность традиционного управленческого учета в подходах к информации, связанной с окружающей средой. Прежде всего, некорректно отслеживаются, и, соответственно, учитываются при принятии решений, многие экологические расходы. Во-первых, кроме явных и легко идентифицируемых, существуют и скрытые расходы, которые составляют некоторую долю обычных расходов и не выделяются из них. Например, если руководитель затрачивает часть своего времени на решение экологических вопросов, то и соответствующая часть расходов на оплату его труда должна рассматриваться как экологические расходы, однако в традиционном учете этого не делается. Во-вторых, даже явные экологические расходы включаются либо в состав косвенных производственных расходов, которые затем распределяются между продуктами в соответствии с принятыми методиками, либо рассматриваются как управленческие (общехозяйственные) расходы, но крайне редко прослеживаются до продукта или процесса, которые их непосредственно вызывают. Экологические загрязненные продукты могут оказаться более прибыльными, если часть их экологических затрат через распределение косвенных производственных расходов окажется включенной в себестоимость экологически чистых продуктов, которая будет выше, и, соответственно, продаваться по более высокой цене. Поскольку цены на продукты оказывают значительное влияние на спрос, низкие цены на экологически загрязненные продукты по сравнению с экологически чистыми продуктами способствуют спросу на них и стимулируют компании продолжать их производство.

Экологические аспекты, в том числе растущие экологические расходы, оказывают усиливающееся влияние на экономическую деятельность организаций и, как следствие, на появление и внедрение экологического управленческого учета. Экологический управленческий учет может быть определен как сбор, анализ и использование финансовой и нефинансовой информации c целью оптимизации экологической и экономической деятельности компании и обеспечения устойчивости бизнеса. На основе такой информации руководители могут управлять, а работники осознавать фактические и потенциальные экономические последствия экологических аспектов. Хотя внедрение экологического управленческого учета колеблется от простых корректировок в существующих учетных системах до комплексных методов, оно в любом случае предполагает наличие в организации системы экологического управления. Сбор и обработка информации об экологических расходах и доходах являются весьма дорогостоящими мероприятиями и имеют смысл лишь тогда, когда эта информация может быть эффективно использована руководством организации. Таким образом, экологический управленческий учет интегрирует два их трех блоков устойчивого развития – окружающую среду и экономику – там, где они имеют отношение к принятию внутренних управленческих решений.

В заключение следует сказать, что руководители современных организаций должны принимать решения и действовать как в интересах самой организации, так и общества. Если они будут придерживаться этой позиции, изменится суть процесса принятия решений и контроля, а, следовательно, и роль бухгалтеров в области управленческого учета, предоставляющих информацию для принятий решений и контроля, также изменится в условиях новой окружающей среды.