Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
Носители видов деятельности. Группы затрат распределяются между объектами калькулирования при помощи носителей затрат второго этапа (носителей видов деятельности), которые предназначены для оценки потребления видов деятельности объектами калькулирования. Как правило приемлемый носитель затрат – это то, что представляет основной выходной параметр вида деятельности. Хотя на практике в роли носителей затрат обычно выступают измерители деятельности, концептуально они представляют собой разные понятия. Чтобы понять разницу между измерителем и носителем вида деятельности рассмотрим следующий пример. Число закупочных контрактов может быть выбрано для представления объема работ, который выполняет отдел снабжения, но число закупочных контрактов вызывается чем-то, что, в свою очередь, вызывает вид деятельности «закупки материалов». Первичными носителями, вероятно, затрат будут такие вещи как количество произведенной продукции, количество сырья и деталей, необходимых для единственного продукта или количество вовлеченных клиентов. Поэтому, сказать, что число закупочных контрактов является носителем для затрат на закупку - это путать понятия. Хотя заключение контрактов вызывает затраты, число контрактов является вторичным. Однако, поскольку может не оказаться приемлемого измерителя для первичного носителя, количество закупочных контрактов часто служит довольно точным инструментом для соотнесения затрат на закупки с продуктами. Носители затрат могут быть основаны на операциях, на времени, на интенсивности вида деятельности, а также на процентном соотношении. Носители затрат, основанные на операциях, таких как количество наладок, количество проверок, количество перемещений материалов и т.п., дают возможность подсчитать, как часто функционирует вид деятельности. Они могут применяться в том случае, когда полученные результаты формируют одинаковую потребность в этих видах деятельности. Такие носители затрат считаются наиболее экономичными; данные для них всегда доступны, поскольку операции происходят все время, пока функционирует вид деятельности. Например, требования на отпуск материалов необходимы каждый раз, когда материалы перемещаются со склада в производственные цеха. Носители затрат, основанные на времени, такие как время наладки оборудования, время проведения проверки, прямые человеко-часы и т.п., показывают, сколько времени требуется на осуществление вида деятельности. Такие носители затрат используются, когда существует определенная разница в объеме деятельности для различных выпусков. Они более точны, чем носители, основанные на операциях, при условии однородности вида деятельности, но они также более дорогостоящи, поскольку требуют большего количества информации. Например, если вид деятельности «контроль качества» предполагает различное время для проведения проверок, то в качестве носителя затрат более целесообразно выбрать человеко-часы, а не количество проверок, иначе произойдет искажение затрат, соотнесенных с продуктами. Продукция, требующая больше времени на проверку окажется недооцененной, а продукция, контроль которой занимает меньше времени, наоборот, переоцененной. Носители затрат, основанные на интенсивности вида деятельности, напрямую оценивают ресурсы, используемые каждый раз при осуществлении того или иного вида деятельности. Такие носители являются самыми точными, но и самыми дорогостоящими, поскольку они фактически требуют сразу учитывать затраты через позаказную систему калькуляции (в сочетании с системой АВС), чтобы отслеживать все ресурсы по мере осуществления деятельности. Такие носители затрат целесообразно применять только в том случае, если ресурсы являются одновременно дорогими, и их цена и количество изменяются вместе с соответствующими параметрами объекта калькулирования. На втором этапе распределения сначала рассчитываются ставки распределения затрат по видам деятельности. Для этого общая сумма затрат по виду деятельности, являющаяся результатом первого этапа распределения согласно системе АВС, делится на показатель объема вида деятельности, исчисленный с использованием соответствующего измерителя (принятого в качестве носителя затрат). Получаемая при этом величина представляет собой затраты на единицу выпуска вида деятельности. Далее затраты, входящие в группы затрат по видам деятельности, соотносятся с объектами калькулирования на базе того, сколько единиц выпуска данного вида деятельности они потребляют. Например, стоимость одного закупочного контракта составляет 500 у.е. (ставка распределения), а для производства продукта требуется заключить три таких контракта, тогда на данный продукт будет распределено 1500 у.е. (500 х 3) затрат вида деятельности «закупка материалов». Объекты соотнесения затрат (costobjects). Здесь следует остановиться на терминологии. Данный термин можно перевести и как объекты учета затрат и как объекты калькулирования, которые в российской учетной практике различаются. Объекты учета затрат – это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Объекты калькулирования – это вид продукции (работ, услуг), имеющий определенную потребительную стоимость. Когда применение функционального метода только начиналось, продукт зачастую рассматривался как единственный объект соотнесения затрат, на который и распределялись все издержки, формируя в результате полную производственную себестоимость. В этом случае продукт выступает как объект калькулирования. Однако это лишь один из возможных подходов к функциональному методу учета затрат. Объекты соотнесения затрат – это то, между чем распределяются затраты по видам деятельности. Они могут быть чем угодно в зависимости от желаний разработчика. Типичными объектами соотнесения затрат являются: продукты, услуги, единицы продукции, партии продукции, контракты, работы, проекты, потребители, группы потребителей, каналы распределении, территории продаж. Судя по приводимому перечню объектов соотнесения затрат, в данной ситуации они ближе к объектам учета затрат согласно российской терминологии. Но функциональный метод тем и отличается от традиционных систем, что ему присуще утверждение, что возникновение затрат вызывается приобретением и использованием ресурсов, а не продукцией и т.п. Поэтому, на наш взгляд, перевод рассматриваемого термина как объекты учета затрат был бы не вполне корректным, и в данной статье используется более нейтральное понятие – объекты соотнесения затрат (или объекты соотнесения затрат второго этапа, чтобы отделить от видов деятельности). Поскольку базовая информация может быть использована в различных целях, распределение затрат по видам деятельности не является конечной целью, затраты могут комбинироваться различными способами для того, чтобы обеспечить понимание динамики затрат и использования ресурсов. А для этого нужно четко представлять возможные объекты, с которыми затраты будут соотноситься. В большинстве систем АВС затраты по видам деятельности распределяются между различными типами таких объектов и на различных уровнях, количество которых варьируется от одной компании к другой. Тем не менее, существуют некоторые общие подходы к определению иерархии объектов соотнесения затрат, а, следовательно, и вызываемых ими видов деятельности. В большинстве организаций функционируют тысячи видов деятельности. Было бы непрактично прослеживать все из них. Поэтому необходимо разработать некоторое упрощение. Виды деятельности и их затраты должны быть объединены так, чтобы уменьшить требования к ведению записей и их сложность. Одним из путей такого упрощения является сгруппировать виды деятельности в иерархию. Виды деятельности и их затраты можно объединить на каждом уровне иерархии в группы видов деятельности – желательно с минимальными потерями в точности. В большинстве систем АВС принято выделять следующие основные типы видов деятельности – связанные с продукцией и с предприятием в целом. Некоторые компании выделяют еще один тип видов деятельности – связанные с потребителем. Затраты по видам деятельности, относимые на продукцию, обычно проходят три уровня распределения (от низшего к высшему): уровень единицы продукции, уровень партии продукции и уровень продуктовой линии. Виды деятельности уровня единицы продукции осуществляются каждый раз, когда производится единица продукции, например, деятельность по обеспечению оборудования электроэнергией для обработки единицы продукции. Виды деятельности уровня партии продукта выполняются вместе с производством или обработкой партии продукта, независимо от того, из скольких единиц она состоит, например, наладка оборудования. Виды деятельности уровня продуктовой линии касаются определенных изделий и обычно должны быть выполнены независимо от того, сколько партий или единиц продукции произведено или продано, например, проектирование продукта. Виды деятельности, предназначенные для управления и обеспечения функционирования предприятия, могут рассматриваться и как самостоятельный тип видов деятельности, и в качестве четвертого уровня иерархии после уровней единицы, партии и линии продуктов. Затраты на виды деятельности уровня предприятия в целом соответствуют применяемым в российской учетной практике общехозяйственным расходам, которые представляют собой расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. В системе АВС к учету таких расходов существуют два различных подхода. Первый аналогичен традиционному подходу, применяемому в западной учетной практике, где административные и управленческие расходы считаются расходами отчетного периода. Согласно второму подходу, они все-таки включаются в себестоимость продукции. «Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы»14. Такой же подход характерен и для российской практики исчисления полной производственной себестоимости, предполагающей распределение счета 26 «Общехозяйственные расходы» между основным и вспомогательным производствами. Виды деятельности, направленные на потребителя, обычно включают четыре уровня (от низшего к высшему): уровень контракта, уровень клиента, уровень канала распространения и уровень территории продаж. В некоторых случаях несколько объектов калькулирования могут находиться на одном уровне. Например, компании могут иметь несколько каналов распространения, такие как оптовые продавцы, розничные продавцы, комиссионеры и т.п., каждый из которых будет рассматриваться как объект калькулирования одного уровня. Функциональный метод позволяет измерять и документировать вклад каждого потребителя в прибыль компании. Очевидно, что если будет возможно выделить потребителей, которые приносят наибольшую прибыль, менеджеры приложат все усилия, чтобы эти потребители получили лучшее обслуживание, а не приносящих прибыль потребителей будут стараться сделать прибыльными, в противном случае, их не будут удерживать. Основная практическая сложность измерения рентабельности каждого потребителя заключается в том, что в большинстве учетных систем деятельность, связанная с потребителем, не измеряется. Целесообразно разделять виды деятельности разного уровня, поскольку затраты на такие виды деятельности изменяются в зависимости от различных факторов. Распределение затрат только между единицами продукции предоставляют информацию, которая может быть неверно истолкована. Когда затраты, относящиеся к уровню партии или продуктовой линии делятся на количество произведенных единиц, создается ошибочное впечатление, что эти затраты изменяются вместе с изменением количества единиц. Но такие ресурсы не изменяются на уровне единицы и, следовательно, не могут контролироваться на этом уровне. Следует отметить, что применение функционального метода дает реальную возможность соотнести все расходы с продукцией, используя иерархию видов деятельности, однако на практике из себестоимости продукции исключаются некоторые производственные затраты (например, на свободные производственные мощности), и включается лишь часть непроизводственных затрат. Единственный случай, требующий учета и рассмотрения всех функциональных затрат, - это их анализ по ответственному лицу, поскольку, как правило, все затраты компании сходятся в каком-то одном центре планирования. Прямые затраты. До сих пор мы рассматривали издержки, которые напрямую не прослеживаются с объектами соотнесения затрат (косвенные – согласно традиционной терминологии), и включаются в себестоимость через двухэтапное распределение с помощью приемлемых носителей затрат. Для некоторых организаций сферы услуг такой подход характерен для всех расходов, однако, у большинства производственных предприятий существуют и прямые затраты. В системе АВС, как и в традиционных системах, прежде всего идентифицируются затраты, которые могут быть прямо прослежены до соответствующих объектов. Все остальные расходы сначала должны быть распределены на группы затрат по видам деятельности. При высокой степени автоматизации и механизации производственного процесса, единственным элементом прямых затрат могут оказаться прямые материалы. На автоматизированных предприятиях труд основных производственных рабочих скорее занят на наладке, управлении машинами, обслуживании оборудования, ликвидации аварий, контроле и т.п., чем непосредственно на производстве продукта. Кроме того, рабочие обычно заняты изготовлением одновременно нескольких продуктов, делая невозможным прямое соотнесение человеко-часов с объектами калькулирования. С другой стороны, функциональный учет может выделять и два и три элемента прямых затрат: прямые материалы и прямой труд, к которым иногда могут добавляться прямые технологии. Наличие двух элементов прямых затрат в целом соответствует традиционному взгляду на классификацию затрат по отношению к объектам калькулирования и имеет место на многих промышленных предприятиях малого и среднего бизнеса. Три элемента прямых затрат характерны для строительных компаний и тех производственных предприятий, которые используют отдельное оборудование для конкретных заказов или видов продукции. Затраты на технологии, выражающиеся через амортизационные отчисления, являются важной составляющей себестоимости объекта калькулирования и ключевым фактором в принятии многих решений. Поэтому данный элемент затрат рассматривается как прямые затраты того же уровня, что и материальные и трудовые затраты. 13.4. Иллюстрация функционального метода учета затрат в сравнении с традиционными методами Для более наглядного рассмотрения функционального метода учета затрат и его сопоставления с традиционными учетными системами приведем упрощенный пример. Допустим, что производственная компания выпускает 2 вида продукции: простой (продукт А) и сложный (продукт В). Данные для примера представлены в таблице 13.1. Таблица 13.1 Данные для примера
Сначала рассмотрим исчисление себестоимости продукции в соответствии с функциональным методом. Поскольку для упрощения примера косвенные расходы даны уже соотнесенные с видами деятельности, их распределение начинаем сразу со второго этапа. Шаг 1. Группировка затрат по видам деятельности в однородные группы затрат и определение носителя затрат (носителя видов деятельности) для каждой группы. Распределение групп затрат по уровням иерархии. Данные представлены в таблице 13.2. Таблица 13.2 Группы затрат по уровням иерархии
Шаг 2. Расчет ставок распределения групп затрат по видам деятельности. Группа 1. 200000 / 25000 = 8 у. е./ деталь Группа 2. 132000 / 120 = 1100 у. е./ партия Группа 3. 160000 / 250 = 640 у. е. / контракт Группа 4. 40000 / 2 = 20000 у. е. / продукт Группа 5. 120000 / 40 = 3000 у. е. / заказ Группа 6. 21000 / 70000 = 0,3 у. е. / человеко-час Группа 7. 27000 / 30000 = 0,9 у. е. / машино-час Шаг 3. Калькуляция себестоимости продуктов А и В. Данные представлены в таблице 13.3. Таблица 13.3 Отчет о себестоимости продуктов А и В в соответствии с функциональным методом, у. е.
После произведенных расчетов была определена себестоимость единицы простого продукта А – 144,44 у. е./ед., и сложного продукта В – 321,60 у. е./ед. Теперь рассчитаем те же показатели в соответствии с традиционными системами калькуляции и сопоставим их. Шаг 1. Расчет единой ставки распределения косвенных расходов пропорционально традиционной базе – прямым человеко-часам. 700000 / 70000 = 10 у. е. / человеко-час Шаг 2. Калькуляция себестоимости продуктов А и В. Данные представлены в таблице 13.4. Таблица 13.4 Отчет о себестоимости продуктов А и В в соответствии с традиционными системами, у. е.
Сравнивая себестоимость единицы продуктов А и В, исчисленную в соответствии с функциональным методом и традиционными системами, получаем следующий результат. При традиционном подходе простой, но выпускаемый большим объемом, продукт А оказался переоцененным (154,00 у. е./ед. вместо 144,44 у. е./ед.), а сложный и производимый в небольшом количестве продукт В, наоборот, – недооцененным (226,000 у. е./ед. вместо 321,60 у. е./ед.). Подобное искажение себестоимости ведет к перекрестному дотированию продуктов. Применяя ошибочные показатели себестоимости для выбора ассортимента продукции, менеджеры получают ложный посыл к производству множества видов продукции в небольших объемах. Диверсификация производства и его сложность стимулируют искажения себестоимости. Объемы видов деятельности, не изменяющихся пропорционально изменению произведенных единиц продукции, таких как перемещение материалов, разработка производственных графиков, установочные работы и т.п. имеют тенденцию к росту по мере увеличения количества видов продукции и роста потребности в обеспечении функционирования всего производственного комплекса. Результатом в большинстве случаев является снижение размеров прибыли и очевидные сложности в конкурентной борьбе. 13.5. Преимущества и ограничения функционального метода учета затрат Как и любая другая система учета затрат и калькуляции себестоимости, функциональный метод учета затрат имеет и преимущества, и ограничения. Преимущества функционального метода. Функциональный метод более всего полезен для компаний с большими накладными расходами, широким ассортиментом продукции и разнообразными размерами выпускаемых партий. Данная система обладает целым рядом преимуществ по сравнению с традиционными системами, однако, на наш взгляд, следует выделить основные. Во-первых, применение функционального метода позволяет избежать искажений себестоимости продукции (работ, услуг), свойственных традиционному учету, основанному на последовательном распределении затрат на базе объемных показателей. Во-вторых, функциональный метод предоставляет более полную, надежную и своевременную информацию для управления издержками. Акцентируя внимание на видах деятельности и носителях затрат, руководство имеет возможность понять реальные причины возникновения издержек и работать с ними, а не с их внешними проявлениями. В-третьих, функциональный метод дает возможность компании сконцентрироваться на потребителе, оценить осуществляемые виды деятельности и определить, какие из них добавляют, а какие не добавляют стоимости продукции (не улучшают потребительские свойства продукции в глазах покупателя). Это делается для того, чтобы уменьшить количество видов деятельности, не создающих добавленной стоимости, сократить излишние ресурсы или направить их в более продуктивные сферы. В-четвертых, ценообразование, основанное на функциональном методе, использует информацию об особенностях спроса на продукцию компании и уточненные данные по себестоимости каждого выпуска продукции. Это предотвращает установление заниженных цен на продукцию, выпускаемую небольшими объемами, или наоборот, завышение цен в случае, если эти объемы достаточно велики. Функциональное ценообразование увеличивает рентабельность компании и выступает в роли конкурентного преимущества. Ограничения функционального метода. Выделим несколько основных ограничений системы АВС. Во-первых, функциональный метод – это сложная для внедрения и весьма дорогостоящая учетная система. «Истории о случаях внедрения функционального метода учета затрат, которые потребовали многих месяцев человеческих усилий, шестизначных гонораров за консультации и болезненного преобразования существующей системы учета, отпугнули многие компании, рассматривавшие данную концепцию»15. Во-вторых, применение функционального метода требует неукоснительного соблюдения всех его положений, не дает мгновенного результата; эта система направлена на долгосрочную перспективу. Основная причина того, что новый подход зачастую не оправдывал возлагавшихся на него ожиданий, заключалась в том, что многие управляющие компаний забывали, что изменить следует не только технику расчетов, но и свой менталитет В-третьих, функциональный метод как учетная система далеко не всегда соответствует международным стандартам финансовой отчетности. Для данного метода, как уже упоминалось выше, характерно соотнесение с продукцией многих непроизводственных накладных расходов. Поэтому большинство компаний используют функциональный метод для внутренних целей, а для внешней отчетности - традиционные системы учета. В-четвертых, безусловно, метод АВС дает полезную информацию, но ей следует правильно пользоваться. Так, руководители могут повышать прибыль компании, увеличивая производство зрелых продуктов большими объемами, одновременно отказываясь от новых продуктов, выпускаемых небольшими объемами. Информация, предоставляемая системой АВС, может также стимулировать руководителей к слишком сильному сокращению расходов. Подводя некоторый итог, следует отметить, что функциональный метод учета затрат предоставляет много различной информации об имеющихся в компании видах деятельности и ресурсах, требующихся для их осуществления. Система АВС представляет собой нечто большее, чем просто бухгалтерский метод распределения затрат, поскольку предоставляемая ей информация используется в функциональном менеджменте для проведения различных видов анализа, принятия управленческих решений, стратегического планирования. Вопросы для обсуждения
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||