Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
Тема 13. ФУНКЦИОНАЛЬНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТНедостатки традиционных методов учета затрат ● Основные положения функционального метода учета затрат ● Составные части функционального метода учета затрат ● Иллюстрация функционального метода учета затрат в сравнении с традиционными методами ● Преимущества и ограничения функционального метода учета затрат Образовательные цели: - дать понятие и объяснить сущность функционального метода учета затрат; - ознакомить с историей и причинами возникновения функционального метода; - определить основные черты функционального метода учета и сравнить его с традиционными методами учета затрат; - рассмотреть основные этапы по организации и исполнению метода АВС на предприятии; Ожидаемые результаты: - применение полученных знаний на практике; - принятие решений на основе имеющейся информации; - понимание приверженности целям при принятии решений; - умение проводить сопоставление показателей в соответствии с традиционными учетными методами и функциональным методом. 13.1. Недостатки традиционных методов учета затратТрадиционные системы были разработанными для прошлого века, когда доминирующими факторами производства являлись труд и материалы, выпускался ограниченный ассортимент продукции, технология была стабильной, виды деятельности четко делились на производственные и обслуживающие. Методы учета затрат, основанные на прежних условиях хозяйствования, преобладают и до сих пор, несмотря на происходящие разительные перемены. Среди критиков традиционного подхода к калькуляции себестоимости наиболее уязвимым местом считается соотнесение производственных накладных расходов с заказами и видами продукции. Сначала расходы суммируются по производственным подразделениям по статье «накладные расходы» (первый этап распределения), после чего включаются в себестоимость заказов и видов продукции, производимых в данных подразделениях (второй этап распределения). Основными базами распределения накладных расходов на втором этапе в традиционных системах являются либо финансовые показатели, такие как прямые затраты на оплату труда и стоимость основных материалов, либо объемные показатели – человеко-часы и машино-часы. Хотя такие базы относительно просты и доступны для использования, их применение часто приводит к ошибочной оценке затрат, включаемых в себестоимость продукции. Там, где деятельность потребляется в связи с производственными объемами, можно получить довольно точные данные о затратах; например, расходы на электроэнергию привязываются к времени работы оборудования. Однако в условиях современного производства доля деятельности, не связанной напрямую с объемом производства (НИОКР, наладка оборудования и др.), повышается. Распределение затрат на такие виды деятельности пропорционально объемным показателям приводит к искажению себестоимости продукции. Так, на продукцию, производимую большими объемами, оказываются отнесенными завышенные издержки, а на продукцию, выпускаемую в небольшом количестве – заниженные. Определенные продукты не оправдывают усилий по их изготовлению, поскольку они сложны для производства, и это, в свою очередь, увеличивает их потребность в ресурсах и видах деятельности. Но в соответствии с традиционными системами, такие сложные продукты показываются как наиболее прибыльные. Кроме того, отсутствует информация о затратах, вызванных разными партиями или ассортиментом продуктов, размерами заказов, особенностями конкретных клиентов и т.п. С тех пор, как предприятия перешли с ручного труда на автоматизированное производство, расчет накладных расходов на базе прямых трудовых затрат приводит к чрезмерной концентрации на данном элементе затрат. Практика использования трудовых показателей зародилась в позапрошлом веке на металлообрабатывающих заводах, где производственный процесс отличался большой трудоемкостью. Однако научно-техническая революция радикально изменила процесс производства. Труд уже не является основной составляющей структуры затрат, в то время как доля накладных расходов увеличилась значительно. Естественно, распределять затраты, основываясь на небольшой доле от общих издержек очень рискованно. Более того, распределение пропорционально прямым трудовым затратам может вообще привести к противоположному результату. Например, ставка распределения производственных накладных расходов на базе прямого труда составляет 200%. Если в результате модернизации производства себестоимость продукта будет уменьшена на один рубль прямых трудовых затрат, то, очевидно, что это приведет к экономии двух рублей накладных расходов. Но доля прямого труда уменьшается именно из-за внедрения новой производственной технологии или изменения дизайна продукции, что означает повышение накладных расходов на величину их стоимости. Таким образом, уменьшение доли прямого труда на самом деле увеличивает накладные расходы. В соответствии с традиционным подходом считается, что непроизводственные (коммерческие и управленческие) расходы способствуют деятельности предприятия в целом, а значит, нет необходимости привязывать их к конкретным видам продукции или заказам. Однако многие затраты, традиционно не рассматриваемые как запасоемкие, могут быть напрямую соотнесены с продуктами, например, реклама конкретного продукта. Эта сфера деятельности особо важна, поскольку непроизводственные расходы становятся сопоставимыми с производственными затратами и не могут больше игнорироваться. У критиков традиционных учетных систем не только накладные расходы вызывают вопросы, но учет прямых материальных затрат. Они представляют собой «материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие»12. На этапе закупки возникает проблема определения стоимости приобретенных материалов, поскольку большинство затрат, понесенных до момента поступления материалов в производство, должны быть включены в их себестоимость. К ним относятся как вполне очевидные затраты, такие как фактурная стоимость материала, транспортные расходы, а также менее очевидные затраты - стоимость оформления заказа, разгрузки, распаковки, проверки, хранения и т.п. В западной традиционной практике существуют различные подходы к определению стоимости материалов. Точный расчет стоимости материала и корректировка каждого счета к оплате требует определенных затрат труда счетных работников, которые могут оказаться выше, чем экономическая выгода, полученная от такой точности. Поэтому для достижения экономической целесообразности нередко материалы оцениваются лишь по фактурной стоимости, а стоимость приобретения обычно включается в накладные расходы. Или, «если эти расходы незначительны, то лучше упростить учет и относить их к общепроизводственным накладным расходам»13. Иными словами, причинно-следственные связи между процессом снабжения и конкретными видами продукции, как правило, не устанавливаются. В то же время в отечественной практике материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Традиционный подход к контролю затрат заключается в разделении предприятия на структурные подразделения, во главе которых стоят руководители с жестким делением ответственности. Руководители отчитываются за выполнение своих задач с учетом выделенных ресурсов, оценивая возникающие издержки по соответствующим статьям затрат и сравнивая их с расходными статьями бюджета. Предполагается, что компания получит прибыль, если достигается запланированный объем продаж, и фактические затраты всех подразделений не превышают расходных статей бюджета. Однако традиционные системы не дают адекватной информации для выявления источников затрат. В ситуациях, когда руководство считает затраты слишком высокими, руководители обычно прибегают к их сокращению, и часто не там, где это необходимо, без учета реальной потребности в сокращаемых видах деятельности. Так, например, для формального роста прибыли руководители могут временно отказаться от таких важных для будущего видов деятельности, как НИОКР, маркетинговые исследования и т.п. Когда сокращение расходов прекращается, они как минимум возвращаются к своему прежнему уровню. Проблема заключается в том, что фундаментальные причины излишних затрат так и не были устранены, поскольку руководители оперируют искаженными, суммарными цифрами, информация приходит слишком поздно, чтобы оперативно влиять на решения. 13.2. Основные положения функционального метода учета затрат Функциональный метод учета затрат был разработан в 1980-е годы в США Робертом С. Капланом (Robert S. Kaplan) и Робином Купером (Robin Cooper). Основными задачами данного метода является устранение недостатков традиционных систем калькуляции и предоставление более точной информации относительно издержек для принятия управленческих решений. Центральным вопросом в сфере управления затратами являются критерии принятия решений о величине ресурсов, направляемых в ту или иную область бизнеса, о наиболее эффективных способах их использования, и о последующей оценке достигнутых результатов. Большинство традиционных систем учета затрат фокусируется на приобретенных ресурсах, но предоставляют при этом лишь общую информацию о деятельности подразделения в целом. Функциональный метод учета затрат базируется на положении о том, что анализ использования ресурсов требует понимания сути выполняемых видов деятельности (операций). Логика данного метода заключается в том, что продукция потребляет не ресурсы, а виды деятельности, и уже в процессе деятельности поглощаются ресурсы, приобретение и использование которых вызывает затраты. Иными словами, при функциональном методе затраты сначала относят на виды деятельности, а затем, на основе спроса на эти виды деятельности в течение процесса производства, перераспределяют на продукцию. Затраты, соотнесенные с продукцией, - это общая сумма затрат по видам деятельности, требуемых для производства и продажи продукции. Используемые при этом показатели в функциональном методе учета затрат называются носителями затрат (cost drivers). Они включают носители ресурсов (resource drivers), которые измеряют потребленные ресурсы, и носители видов деятельности (activity drivers), которые измеряют потребленные виды деятельности. Число носителей затрат варьируется в зависимости от ситуации. Каждый носитель затрат измеряет определенную составляющую продукта, причем измерение этих характеристик может быть достаточно дорогостоящим процессом. Степень точности и затраты на процесс обработки информации в функциональном методе тесно взаимосвязаны. Важным моментом в использовании любой системы учета затрат является то, что с их помощью можно смоделировать динамику издержек. Чем ближе модель к реальной ситуации, тем больше пользы она принесет. Следует отметить, что в функциональном методе часто не придается особого значения традиционной концепции динамики затрат по отношению к изменениям объема производства. Согласно функциональному методу издержки рассматриваются с позиции длительной перспективы, где все затраты имеют тенденцию быть переменными, в то время как традиционная классификация затрат на переменные и постоянные приемлема лишь для краткосрочного периода. На практике же многие затраты не изменяются линейно в соответствии с потребленными видами деятельности, а обычно являются ступенчатыми. 13.3. Составные части функционального метода учета затрат Метод учета затрат включает шесть частей:
Ресурсы представляют собой все производственные факторы, используемые для осуществления какого-либо вида деятельности. Типичными ресурсами в производственной компании являются здания, производственное оборудование, компьютерные системы, транспорт, человеческие ресурсы и т.п. Поскольку организация, приобретая и используя ресурсы, несет расходы, обычно ресурсы выражаются как элементы затрат. Необходимые ресурсы определяются тем, как руководитель решает выполнять порученные ему виды деятельности, и количеством операций в рамках каждого вида деятельности. Например, для выполнения деятельности, связанной с обработкой заказов, требуются сотрудники, персональные компьютеры, офисная мебель и другие ресурсы, объем которых зависит от количества обрабатываемых заказов. Затраты, связанные с данным видом деятельности, определяются как сумма расходов на заработную плату, амортизации и других затрат, соотнесенных с этим видом деятельности. Соотнесение затрат на ресурсы с видами деятельности подразумевает следующее. Если можно найти причинно-следственную связь между производственным фактором и конкретным видом деятельности, говорят, что данные затраты являются отслеживаемыми (traceable). Когда какой-либо вид ресурсов предназначен для обеспечения одного единственного вида деятельности, соотнесение затрат на ресурс с этим видом деятельности не представляет сложности. Например, заработная плата сотрудника, занимающегося оформлением заказов на закупку материалов, в полной сумме относится на вид деятельности «закупка материалов». Однако когда фактор производства требуется для осуществления нескольких видов деятельности, использование такого ресурса должно быть между ними распределено (allocated). Носители ресурсов. Для распределения затрат на ресурсы между видами деятельности используются носители затрат первого этапа (носители ресурсов), результатом чего является формирование групп затрат по видам деятельности, содержащих некую долю распределяемых затрат на ресурсы. Носители ресурсов устанавливают причинно-следственную связь между затратами на ресурсы и группами затрат по видам деятельности, основанную на возможном измерителе потребления ресурсов. Например, измерителем потребления неким видом деятельности затрат на заработную плату может служить количество человек, занятых в данном виде деятельности, потребления затрат, связанных с функционированием оборудования - количество машино-часов, отработанное оборудованием для обеспечения этого вида деятельности, потребления затрат на содержание помещения – площадь помещения и т.д. Первый этап распределения основывается на данных, отражающих потребление ресурсов видами деятельности для каждой статьи затрат в системе учета компании. Например, если есть десять видов деятельности, а косвенная заработная плата является одной из статей затрат, то нужно определить, какой процент от общей суммы косвенной заработной платы относится к каждому из этих видов деятельности. Распределение первого этапа заключается в умножении общей суммы по каждой статье затрат на исчисленные проценты. Например, если 10% непрямого труда потребляется видом деятельности «наладка оборудования», то, соответственно, 10% от суммы косвенной заработной платы будет распределено на этот вид деятельности. Конечный результат первого этапа распределения показывает, как каждая статья затрат, например, косвенная заработная плата, распределяется между группами затрат по видам деятельности. Следует отметить, что распределение при помощи носителей ресурсов в целом подобно тому, как косвенные расходы зачастую распределяются между подразделениями в традиционных учетных системах. Иными словами, первый этап двухэтапного распределения в системе АВС и традиционных системах во многом схож, с той лишь разницей, что в первом случае затраты соотносятся с видами деятельности, а во втором – со структурными подразделениями. Виды деятельности и группы затрат по видам деятельности. При функциональном учете затрат организация разбивается не на структурные подразделения, а на виды деятельности, которые могут проходить сквозь многие подразделения, и их измерители могут сильно отличаться от тех, которые используются в традиционных системах. Вид деятельности можно рассматривать как любое событие, которое вызывает потребление ресурсов, и основной функцией которого является преобразование этих ресурсов в конечный продукт. Какими могут быть виды деятельности? Важно понимать, что никаких готовых списков не существует. Несмотря на то, что виды деятельности, выполняемые, скажем, отделами производственного планирования в разных организациях, могут быть весьма схожи между собой, единственным способом точно определить, в чем именно они заключаются, является проведение функционального анализа. Следовательно, определения, применяемые к видам деятельности, должны логически вытекать из обстоятельств функционирования данной конкретной компании, а также целей проведения такого анализа. То, насколько детальным будет подобный функциональный анализ, также зависит от того, с какой целью он проводится. Обычно виды деятельности получают определения, находящиеся где-то между понятиями «задачи» и «функции»». Взаимосвязанные, обладающие специфическими функциями виды деятельности виды деятельности могут быть могут быть собраны в центры деятельности. Затраты, связанные с центрами деятельности, равны совокупным затратам по видам деятельности, включенным в данные центры. Центр деятельности обычно соответствует центру ответственности или является традиционным подразделением, таким как, например, бухгалтерия. В небольших компаниях группы затрат по видам деятельности могут не собираться по центрам деятельности. Хотя центры деятельности играют важную роль в создании большинства систем АВС, они только косвенно вовлекаются в распределение затрат второго этапа. Результат распределения ресурсов на вид деятельности представляет собой группу затрат (cost pool), объединяющую все взаимосвязанные расходы, относящиеся к данному виду деятельности, и изменяющиеся с изменением одного и того же носителя затрат. Часто термин «вид деятельности» и «группа затрат по видам деятельности» используются как взаимозаменяемые. В традиционных системах может быть единственная группа затрат для целого предприятия (соотносится с продукцией при помощи общезаводской ставки) или отдельная группа затрат для каждого производственного подразделения (распределяются на продукцию с использованием цеховых ставок). В системе АВС для каждого основного вида деятельности существует отдельная группа затрат. Затраты по видам деятельности представляют собой совокупные расходы на все прослеживаемые факторы производства, возникающие для обеспечения функционирования конкретного вида деятельности. Затраты по видам деятельности обычно выражаются в единицах объема той деятельности, с которой они имеют наибольшую связь, и которая называется измерителем деятельности (activity measure). Измеритель деятельности может быть входящим или исходящим параметром, а также отражать физические свойства вида деятельности. Например, входящим параметром вида деятельности, занимающегося снабжением, будет заявка на покупку, получаемая от подразделений организации, а исходящим параметром – оформленный закупочный контракт. Затраты на данный вид деятельности можно выразить и как стоимость заявок, и как стоимость контрактов. Выбор измерителя деятельности принципиально важен, поскольку он высвечивает факторы, которые влияют на объем деятельности, а, следовательно, и на затраты. Измеритель деятельности, как минимум, должен быть однородным и экономичным. Под однородностью понимается, когда на выходе каждый раз получается однотипный результат. Например, закупочный контракт является хорошим измерителем вида деятельности «закупка материалов» только в том случае, если расходы на заключение одного контракта не сильно отличаются от издержек, связанных с заключением других контрактов. Однако данное условие не допустимо, если компания в зависимости от вида продукции заключает как простые, так и комплексные контракты, являющиеся более трудоемкими. В данном случае закупочный контракт не является однородным измерителем. Здесь больше подошло бы число закупочных позиций. Под экономичностью понимается то, что выгоды от точности расчетов с использованием выбранного измерителя не должны превышать затрат на эти подсчеты. Из-за большого количества потенциальных связей между видом деятельности и его результатом, разработчики пытаются экономить на количестве измерителей. Например, для видов деятельности со схожими задачами, таких как, подготовка заказов на продукцию, составление производственного графика, проведение проверки партий продукции и перемещение материалов может использоваться один и тот же измеритель – количество производственных периодов или произведенных партий продукции. При соотнесении затрат на виды деятельности с объектами калькулирования, так же, как и при распределении первого этапа, важное значение имеет наличие причинно-следственной связи. Затраты считаются прослеживаемыми, когда результат функционирования вида деятельности может быть показан как непосредственно потребленный другим видом деятельности или конечным объектом соотнесения затрат. Затраты считаются распределенными, когда они соотносятся с другим видом деятельности или объектом соотнесения затрат на иной базе, чем прямое прослеживание. |