Лекция по налоговому планированию. Заключение Контрольные вопросы

• Название: Заключение Контрольные вопросы
• Анкор: Лекция по налоговому планированию.pdf
• Дата: 22.12.2017
• Размер: 0.66 Mb.
• Имя файла: Лекция по налоговому планированию.pdf
• Тип: Контрольные вопросы; #12557
• страница: 6 из 7

5.2.2. Способ замены отношений
Практически всегда одна и та же хозяйственная цель (например, получение дохода, приобретение имущества) может быть достигнута несколькими путями.
Законодательство почти не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, в выборе контрагента и т.п. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства.
Предприниматель имеет право самостоятельно выбрать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции с точки зрения как экономики вообще, так и налогообложения в частности.
На этом и основывается способ замены отношений. Операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется операцией, позволяющей достичь ту же или достаточно близкую цель, и, при этом, применить более льготный порядок налогообложения.
Для правильного и успешного применения данного способа необходимо заменять именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, заключенного по заменяемой операции, а не только формальную сторону сделки (например, название договора). То есть, проводимая замена не должна содержать признаков притворности, мнимости и фиктивности. В противном случае налоговые органы, применив доктрину «преобладание существа над формой», могут

64 провести переквалификацию сделки и в судебном порядке применить к ней порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. В этом случае кроме потери налоговой выгоды от замены ее организатор подлежит санкциям за нарушение гражданского и налогового законодательства.
Стороны, применяющие способ замены отношений, должны обеспечить не только замену всего старого договора по операции на новый, но и тщательно проследить за тем, чтобы все их фактические действия свидетельствовали об исполнении именно этого нового договора.
Проиллюстрировать действие способа замены отношений можно на следующих примерах.
Одним из простейших примеров применения способа замены отношений может служить замена договора купли-продажи основного средства на договор лизинга.
Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается через договор лизинга, который является своего рода продажей в рассрочку. Для получения налоговой экономии основное средство, полученное по договору лизинга, должно учитываться на балансе у лизингополучателя. В этом случае лизингополучатель (покупатель) может применить к норме амортизации данного основного средства повышающий коэффициент 3, увеличивая свои расходы для целей налогообложения прибыли. Кроме того, он имеет право относить свои лизинговые платежи, направляемые лизингодателю, также на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Все это позволяет лизингополучателю снижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль быстрее и в большем объеме, чем при обычной покупке основного средства, когда на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль можно списывать только амортизацию приобретенного основного средства и без применения каких-либо повышающих коэффициентов.
Более сложным примером применения способа замены отношений является замена
купли-продажи дорогостоящей недвижимости (кроме земли) на инвестирование этой
недвижимости в уставный (паевой) капитал.
Купля-продажа здания сопровождается возникновением значительного налогового бремени по налогу на прибыль (для продавца) и налогу на добавленную стоимость (для покупателя). Избежать налогообложения возможно путем замены договора купли- продажи на договор учреждения акционерного (паевого) общества. При наличии определенного доверия друг к другу продавец и покупатель здания могут передать право собственности на него через совместное создание новой компании, имеющей целью, например, сдачу в аренду офисных помещений. Уставный капитал этой

65 компании формируется за счет взносов учредителей: продавец вносит данное здание, а покупатель делает денежный взнос, обеспечивая оборотные средства компании. Такое перемещение здания из собственности продавца в собственность совместной компании покупателя и продавца не влечет за собой налогообложения налогом на прибыль и
НДС, поскольку является инвестиционной деятельностью (подпункт 3 пункта 1 статьи
251 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса).
Далее по истечении определенного времени продавец-акционер созданной компании объявит о своем желании выйти из ее состава, продав свою долю акций второму акционеру, то есть покупателю здания. Данная операция, имеющая своей истинной целью перевод продавцу средств за уступленное здание, также не создает налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и НДС, поскольку является возвратом инвестированных средств (подпункт 4 пункта 1 статьи 251 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса). Таким образом, продавец здания получает за него денежные средства, не включаемые в базу по налогу на прибыль, а покупателю получает в распоряжение здание (являясь единственным владельцем созданной компании) по цене без налога на добавленную стоимость. Налоговая экономия налицо.
5.2.3. Способ разделения отношений
Способ разделения отношений, в сущности, основывается на способе замены отношений. Различие состоит только в том, что при способе разделения отношений одна операция заменяется другой лишь частично, либо происходит разделение операции на несколько отдельных. Данный способ применяется в тех случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, достаточно близкого к цели первоначальной операции.
Примерами способа разделения отношений могут служить следующие операции.
Довольно распространенным случаем разделения отношений является разделение
операций по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный
ремонт.
В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса затраты организации по реконструкции и модернизации объектов амортизируемого имущества увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются для налогообложения через амортизационные отчисления. В то же время затраты по капитальному ремонту таких объектов списываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Различия между ремонтом и реконструкцией можно коротко

66 сформулировать следующим образом: ремонт – это восстановление первоначальных характеристик объекта, утерянных им в процессе эксплуатации, а реконструкция
(модернизация) – придание объекту новых качеств или существенное улучшение первоначальных характеристик.
Нередко при смене владельца или направления деятельности производственные помещения (например, офисы, магазины) подвергаются кардинальным изменениям, влекущим за собой появление совершенно новых характеристик. То есть происходит реконструкция или модернизация объекта, но при этом имеющая частично и ремонтный характер. В таком случае полная замена договора реконструкции на договор капитального ремонта с целью налоговой экономии практически невозможна, поскольку доказать всеобъемлющий ремонтный характер работ перед лицом налоговой проверки будет чрезвычайно сложно. Напротив, разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, позволит отнести часть фактических расходов на реконструкцию на единовременное уменьшение налогооблагаемой прибыли, придав им формальный характер ремонтных работ.
Для этого со строительной организацией заключаются два отдельных договора подряда – на реконструкцию и на капитальный ремонт. Из всех подходящих работ последовательно выделяются те, которые могут быть по формальным признакам отнесены к ремонтным. При этом существенное значение имеет именно формальная сторона разделения операции, поскольку налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих ремонтный характер проведенных работ.
Другим примером способа разделения отношений может служить разделение
договора на инкассацию денежных средств на собственно договор инкассации и
договор кассового пересчета денежных средств.
Перемещение денежных средств под охраной из места деятельности клиента в кассовое хранилище банка (инкассация) является единственной чисто банковской операцией, не освобожденной от налогообложения НДС. Данный факт увеличивает цену услуг по инкассации на величину налога на добавленную стоимость, что неудобно для клиентов и часто неудобно для банков, поскольку снижает привлекательность их услуг. Иногда, с целью снизить негативный эффект такого положения, банк и клиент идут на применения способа разделения отношений по операции инкассации.

67
Суть такого разделения заключается в выделении из всего процесса инкассации последней его части – пересчета инкассированных денежных средств, производимого кассиром банка в банковском офисе, перед помещением этих средств в кассовое хранилище. Сам по себе пересчет денежных средств сотрудником банка является обычной кассовой операцией банка, освобожденной от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.
Однако он же является неотъемлемой частью порядка принятия инкассированных денежных средств в кассу банка. Отсюда проистекает возможность освободить часть платы клиента за инкассацию денежных средств от НДС, разделив формальный договор инкассации на два: договор пересчета денежных средств и собственно договор инкассации (перемещения денежных средств). Поскольку договаривающиеся стороны по гражданскому законодательству имеют право устанавливать свободную (в пределах статьи 40 Налогового кодекса) взаимосогласованную цену договора, то они могут перенести значительную часть стоимости фактических услуг инкассации из разряда облагаемых НДС (по договору инкассации) в разряд необлагаемых НДС (по договору кассового пересчета доставленных денежных средств).
5.2.4. Способ отсрочки налогового платежа
Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения.
Для налога на добавленную стоимость такой момент – это дата определения налоговой базы, для налога на прибыль – дата признания дохода (расхода). Именно эти даты определяют порядок отнесения объекта налогообложения к тому или иному налоговому (отчетному) периоду. Способ отсрочки налогового платежа, используя элементы других способов (замены отношений, разделения отношений, использования территорий с льготным характером налогообложения и т.п.) позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения и, соответственно, – обязанности уплатить налог на последующий налоговый (отчетный) период.
В текущих экономических условиях с ощутимым уровнем инфляции и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога позволяет экономить оборотные средства, необходимые предприятиям для дальнейшего развития.
Отсрочка налогового платежа может осуществляться путем замены авансовых платежей денежными средствами на другие способы предоплаты (например, посредством взаимозачета с использованием банковского векселя) для целей переноса

68 даты определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Другим примером является проведение краткосрочных операций, создающих дополнительные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в самом конце отчетного периода. Затем в начале следующего отчетного периода проводится обратная операция, возвращающая налогооблагаемую базу в прежнее состояние до следующей отчетной даты (например, короткие купли-продажи акций, операции РЭПО с приобретенными ценными бумагами и т.п.).
5.2.5. Способ прямого сокращения объекта налогообложения
Безусловно, самым радикальным методом избежания налога или уклонения от уплаты налога является способ прямого сокращения объекта налогообложения.
Воздержание от осуществления деятельности, отсутствие на балансе имущества избавляет организацию от обязанности по уплате налогов вообще. Однако такой путь неизбежно вступает в противоречие с главной целью ведения бизнеса – получением прибыли, поскольку лишает фирму необходимых производственных мощностей.
Поэтому способ прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества (от его части), и при этом не оказать негативного воздействия на хозяйственную деятельность предпринимателя.
К наиболее распространенным способам прямого сокращения объекта налогообложения можно отнести переоценку основных средств предприятия, проводимую с целью уменьшения налоговой базы по налогу на имущество.
В соответствии с законодательством предприниматель имеет право проводить периодическую переоценку своего имущества по текущей рыночной стоимости.
Переоценка должна проводиться по фактически подтвержденным рыночным ценам аналогичного имущества. В случае, если удастся найти достаточно обоснованную информацию о снижении рыночных цен на ту или иную группу основных средств
(например, дорогостоящие здания и сооружения производственных цехов), можно значительно снизить балансовую стоимость данного имущества и, соответственно, сократить налогооблагаемую базу.
Другим примером прямого сокращения объекта налогообложения может служить
сокращение налоговой базы по налогу на прибыль путем разукрупнения объекта
основных средств.

69
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса к амортизируемому имуществу не относятся основные средства, первоначальная стоимость которых составляет до 20 тыс. рублей включительно. Стоимость таких основных средств включается в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, единовременно в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию, что сразу сокращает налоговую базу. Напротив, основные средства стоимостью от 20 тыс. рублей списываются на расходы только через амортизацию постепенно в течение более-менее длительного периода времени, что менее выгодно с точки зрения налоговой оптимизации. Поэтому представляется целесообразным в случае возможности при приобретении основных средств разукрупнять их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Другими словами следует приобретать не комплекс объектов, а отдельные составные части, и также отдельно учитывать их для целей налогообложения (притом, что фактически они могут работать как один комплекс). При подобном подходе, если стоимость отдельных частей не превысит 20 тыс. рублей, то их можно будет списать на расходы сразу после ввода в эксплуатацию, сократив при этом налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Примером разукрупнения основных средств может служить разукрупнение комплекса основных устройств персонального офисного компьютера: монитор, системный блок, жесткий диск (устройство памяти). Данные устройства могут приобретаться и применяться для работы как вместе, так и по частям (например, компьютер-сервер может состоять из одного монитора и нескольких системных блоков и жестких дисков). Поэтому отдельное приобретение и учет данных обособленных частей компьютера (стоимость каждой из которых отдельно часто не превышает 20 тыс. рублей) является в определенных случаях обоснованным и формально оправданным способом ускоренного сокращения налогооблагаемой прибыли.
К способам прямого сокращения объекта налогообложения также относятся несколько широко известных инструментов противозаконного налогового планирования: получение выручки и выплата заработной платы неучтенными денежными средствами («черный нал»), ведение деятельности без государственной регистрации, использование в расчетах «фирм-однодневок».
Кроме пяти рассмотренных в данном разделе способов (инструментов) налогового планирования достаточно широкое распространение имеют еще два: способ оптимизации условий хозяйственных договоров и способ использования территорий с льготным характером налогообложения.

70
Оптимизация условий хозяйственных договоров заключается в индивидуальной проработке конкретного договора с определенным контрагентом с целью достижения наиболее благоприятных для сторон налоговых последствий без нанесения ущерба главной цели договора. При этом могу применяться элементы всех других способов налогового планирования.
Способ использования территорий с льготным характером налогообложения состоит в перемещении объектов налогообложения (прибыли, доходов и т.п.) в регионы с более низким налогообложением с использованием системы международных расчетов и трансфертных цен. Возможности данного способа подробно рассмотрены в разделе 3.2. «Второй этап налогового планирования».
6. ПРОБЛЕМА НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Налоговое планирование как сознательная деятельность государства и налогоплательщиков в области налоговых отношений характеризуется наличием одной главной проблемы – противоречия между насущными государственными нуждами в постоянном поступлении денежных средств в виде налогов и экономически оправданным желанием хозяйствующих субъектов использовать максимально возможный объем заработанных ими денежных средств на нужды собственного развития. Данное противоречие не является искусственно созданным или временным явлением экономической жизни, поскольку имеет под собой основание в глубоком противоречии (но, вместе с тем, и единстве) двух главных функций налогов: фискальной и регулирующей. Необходимость постоянно возрастающего пополнения государственного бюджета не может вызывать никаких разумных возражений. Однако постоянство этого процесса требует наличия постоянных источников средств, то есть успешно развивающихся предприятий и организаций и благополучных граждан. А для субъектов рыночной экономики, в рамках которой мы развиваемся, это означает наличие определенной степени экономической свободы действий, возможности проявить свою предприимчивость ради достижения ясно представляемой человеком цели. Без этого рыночная экономика, в основе которой лежит свободное предпринимательство, не жизнеспособна.
Данный постулат однозначно относится и к области налогового планирования.
Перспектива получения дополнительных доходов от экономии на налогах всегда стимулировала и будет стимулировать предпринимателей к занятию налоговым планированием. Его запрещение, под каким бы благовидным предлогом оно не

71 производилось, будет означать нарушение основных законов рыночной экономики, а значит – деформацию всего ее механизма. Поэтому, разумная ограничительная государственная политика в области налогового планирования может быть направлена только против попыток чрезмерно сэкономить на налогах, предпринимаемых вопреки закону и общественной морали, подобно тому, как это делают государства развитой рыночной экономики. Наличие таких попыток есть неизбежное зло, которое можно назвать «издержками» относительной свободы рынка. Но такие издержки однозначно окупаются возможностью существования самой рыночной экономики.
Эффективное противодействие противозаконному налоговому планированию со стороны государства должно быть в первую очередь направлено на выявление и устранения исходных причин нарушения закона в данной сфере. При этом государственные органы по своей природе в состоянии успешно бороться не с объективными причинами нарушения законов человеком вообще, а с субъективными причинами, то есть с практическими недостатками существующей налоговой системы, подталкивающими налогоплательщика к сознательному или неосознанному нарушению законов.
Таких недостатков в современной отечественной системе налогообложения, к сожалению, довольно много. Два из них можно назвать в качестве главных.
Первый заключается в том, что наша налоговая система по-прежнему остается чрезмерно усложненной. Дополнения и исправления, вносимые в Налоговый кодекс, уже значительно увеличили его объем, а перегруженность некоторых его статей информацией делает их чрезвычайно неудобными для восприятия и понимания. Кроме того, на сегодня налогам посвящено огромное количество нормативных документов, включая несколько тысяч писем и разъяснений характер и последствия которых для хозяйствующих субъектов далеко не всегда ясны. Нередки случаи наличия двух разъяснений налоговых органов с противоположным смыслом, что вносит дополнительную нестабильность в действия налогоплательщиков.
Второй практический недостаток налоговой системы – это ее слишком быстрые и частые изменения. В Налоговый кодекс вносятся по нескольку поправок в год по основным налогам, причем часто непосредственно перед началом нового налогового года (периода), что не дает налогоплательщику возможности осознать последствия данных поправок и как следует подготовиться к ним.
По-прежнему остается сложной ситуация с взаимодействием налогового и бухгалтерского учетов в смысле доступности и понятности информации одного для

72 использования в другом, что влечет за собой возрастание нарушений налогового законодательства из-за технических или методологических ошибок.
Существуют субъективные причины ошибок и нарушений закона и внутри самих предприятий. Часто практические работники сферы налогового планирования чрезвычайно загружены, поскольку обычно отвечают и за налогообложение и за бухгалтерский учет, а также за кассу, отчетность и т.д. При таком потоке постоянной текущей и весьма ответственной работы невозможно своевременно и в полном объеме учитывать и анализировать изменения налогового законодательства. Нередко встречается ситуация, при которой должностными лицами организаций используются нормативные документы или комментарии к ним устаревших редакций. Возникающие при этом ошибки могут обойтись достаточно дорого.
В нашей стране существует также достаточно много других факторов, не способствующих правомерной уплате налогов. Это и коррупция и взяточничество чиновников, низкая эффективность и убыточность многих предприятий из-за финансового кризиса, торжество тактических задач над стратегическими в управлении предприятиями, непродуманность и непоследовательность экономической, финансовой и налоговой политики государства.
Налоговая система России при всех ее многочисленных недостатках является более или менее развитой и относительно эффективной. Она испытана практическим опытом двух прошедших десятилетий. Она постоянно совершенствуется и детализируется. В то же время люди как носители экономических идей и субъекты налоговых отношений объективно не успевают за подобными темпами преобразований. Советское прошлое, где налоги практически отсутствовали, где было очень много лицемерия и лжи, а также сложившаяся достаточно эклектичная общественная мораль совершенно не способствуют правильной уплате налогов.
Учитывая огромную важность системы налогообложения для нормального функционирования общества и государства, оно стремится соответствующим образом реагировать на факты противозаконного уклонения от налогов, предусматривая целый ряд мер (к сожалению, не всегда эффективно действующих), с целью не допустить потерь налоговых поступлений в бюджет. Учитывая распространенность противозаконных налоговых схем, практики использования фирм-однодневок и "черных касс", можно утверждать, что многие директора и главные бухгалтера являются нарушителями налогового законодательства. Такое положение во много поддерживается тем, что, по старой советской традиции, заложенная в законах суровость наказания компенсируется неорганизованностью контролирующих

73 государственных органов, невысокой квалификацией чиновников и распространенной возможностью договориться с проверяющими.
Все вышеперечисленные недостатки естественно не являются оправданием для нарушителей закона, однако в совокупности они составляют основу, на которой существует противозаконное налоговое планирование. Для исправления такого положения требуется долгая и кропотливая работа различных государственных органов, в том числе и демонстрация ими новых моделей поведения своим личным примером, а также активная деятельность общественных организаций, направленная как на пропаганду порядочности в экономике и в жизни вообще, так и на контроль за работой чиновников высокого ранга. А рядовой налогоплательщик, как и всегда, стоит перед моральным выбором: оправдывают ли незаконные средства поставленную цель или нет.