Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
Пример 1 Компания удерживает инвестиции для получения предусмотренных договором потоков денежных средств. Потребности компании в финансировании предсказуемы, и сроки погашения по финансовым активам соответствуют ожидаемым потребностям компании в финансировании. Компания осуществляет управление кредитными рисками с целью минимизации кредитных убытков. В прошлые периоды в тех случаях, когда кредитный риск финансового актива увеличивался настолько, что актив уже не соответствовал критериям, зафиксированным в инвестиционной политике компании, компания продавала такой актив. Также, в относительно редких случаях, продажа осуществлялась, если у компании возникала непредвиденная потребность в финансировании. В отчетах для высшего руководящего персонала основное внимание уделяется кредитному качеству финансовых активов и своевременному получению дохода в соответствии с условиями договоров. Кроме того, компания дополнительно отслеживает изменение справедливой стоимости данных финансовых активов. Вопрос: Как компания должна классифицировать такие финансовые активы? Ответ: Как оцениваемые по амортизированной стоимости. Целью компании является удержание финансовых активов для получения денежных потоков, предусмотренных договором. Продажи не будут противоречить указанной цели, если они осуществлены в ответ на повышение кредитного риска по этим активам, например, если активы уже не соответствуют кредитным критериям, зафиксированным в инвестиционной политике компании. Относительно редкие случаи продажи в случае появления непредвиденных потребностей в финансировании (например, при возникновении экстренной ситуации) также не будут противоречить указанной цели, даже при значительной сумме данных продаж. Пример 2 Компания предполагает, что через несколько лет ей потребуются денежные средства на капитальные затраты. Компания инвестирует свободные денежные средства в краткосрочные и долгосрочные долговые финансовые активы с тем, чтобы профинансировать будущие капитальные затраты, когда появится такая потребность. По многим финансовым активам сроки погашения наступят уже после завершения капитальных вложений. Компания будет удерживать финансовые активы до получения предусмотренных договором потоков денежных средств, а когда появится возможность, продаст финансовые активы для реинвестирования денежных средств в финансовые активы с более высокой доходностью. Отвечающие за портфель финансовых активов менеджеры получают вознаграждение на основе общей доходности от портфеля в целом. Вопрос: Как компания должна классифицировать такие финансовые активы? Сессия 20 – Финансовые инструменты 2012 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Ответ: Как финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Цель бизнес модели достигается за счет как получения предусмотренных договором потоков денежных средств, так и за счет продажи финансовых активов. Компания будет на постоянной основе, до момента, когда появится потребность в инвестированных средствах, принимать решения, как максимизировать доходность по портфелю: или путем получения предусмотренных потоков денежных средств (процентов и основной суммы) или путем продажи финансовых активов. Пример 3 Инструмент А представляет собой конвертируемую облигацию, которая дает право обменять ее на фиксированное количество долевых инструментов (акций) компании-эмитента. Вопрос: Каким образом компания должна классифицировать такие финансовые активы? Ответ: Как отражаемые по справедливой стоимости через отчет о прибыли и убытках. Потоки денежных средств по конвертируемым облигациям отражают доходность по конвертируемым облигациям, которая привязана к доходности собственного капитала компании- эмитента, и, следовательно, потоки денежных средств по конвертируемым облигациям не являются исключительно выплатами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. 3.2 Классификация финансовых обязательств 3.2.1 Компания должна классифицировать все финансовые обязательства как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, за исключением: (а) финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках. Такие обязательства, включая обязательства, предназначенные для торговли, и производные финансовые инструменты, являющиеся обязательствами, должны оцениваться впоследствии по справедливой стоимости. (б) условного вознаграждения, признаваемого приобретающей компанией при объединении бизнеса в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3. Такое условное вознаграждение По справедливой стоимости через ОПУ По амортизированной стоимости Финансовые обязательства Сессия 20 – Финансовые инструменты 2013 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. должно впоследствии оцениваться по справедливой стоимости с отражением изменений в отчете о прибыли и убытках. (в) договоров финансовой гарантии и обязательств по предоставлению кредитов по ставкам ниже рыночных. После первоначального признания эмитент будет отражать такой инструмент по наибольшей из двух сумм: оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки или первоначально признанной суммы за вычетом совокупной суммы дохода, признанного в отчете о прибыли и убытках в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (не тестируется на экзамене). 3.2.2 Возможность классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках Компания может при первоначальном признании принять решение классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках (без возможности изменения этой классификации в будущем) в тех случаях, когда: • такая классификация существенно уменьшает несоответствия в оценке или признании (иногда называемые «учетными несоответствиями»); или • управление группой финансовых обязательств или финансовых активов и обязательств осуществляется, и их эффективность оценивается на основе их справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией компании по управлению рисками или инвестиционной стратегией; или • инструмент является гибридным договором, включающим один или несколько встроенных производных инструментов (МСФО (IFRS) 9 требует выделения встроенного производного инструмента, если гибридный договор не оценивается по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках) Классификация финансовых инструментов будет влиять на их последующую оценку. 4. Первоначальное признание Компания должна признавать финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении только в том случае, когда она становится стороной, получающей права и обязанности по договору в отношении данного финансового инструмента. В момент первоначального признания компания должна классифицировать финансовый актив или обязательство в соответствие с принципами, описанными выше. 5. Первоначальная оценка Компания должна признавать финансовый актив по справедливой стоимости плюс (если финансовый актив не относится к категории отражаемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках) затраты по сделке, непосредственно связанные с приобретением этого финансового актива. Компания должна признавать финансовое обязательство по справедливой стоимости минус (если финансовое обязательство не относится к категории отражаемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках) затраты по сделке, непосредственно связанные с выпуском этого финансового обязательства. Затраты по сделке включают вознаграждение и суммы, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам, сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам, а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности. Затраты по сделке не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение. Сессия 20 – Финансовые инструменты 2014 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена операции (т.е. справедливая стоимость переданного или полученного вознаграждения). Если компания решает, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены сделки, компания определяет справедливую стоимость следующим образом: • как приведенную стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием преобладающей(их) процентной(ых) рыночной(ых) ставки(ок) для аналогичного (с точки зрения валюты, срока, вида процентной ставки и других факторов) инструмента, имеющего аналогичный кредитный рейтинг. Например, таким образом может определяться справедливая стоимость долгосрочного кредита или беспроцентной дебиторской задолженности. • с использованием котировок на идентичный актив или обязательство на активном рынке; или • на основании метода оценки, в котором используются только данные с наблюдаемых рынков. В момент первоначального признания компания должна признать разницу между справедливой стоимостью финансового инструмента и ценой операции в составе прибыли или убытка. 6. Последующая оценка Последующая оценка финансовых инструментов зависит от их классификации на момент первоначального признания. 6.1 Последующая оценка финансовых активов После первоначального признания компания оценивает финансовый актив: (а) по амортизированной стоимости; или (б) по справедливой стоимости через прочий совокупный доход; или (в) по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках. 6.1.1 Финансовые активы по амортизированной стоимости Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости, отражаются в отчете о прибылях и убытках: • когда происходит прекращение признания финансового актива; • при обесценении финансового актива; • при модификации финансового актива; • в процессе учета финансового актива по амортизированной стоимости (начисление процентного дохода). Процентный доход Процентный доход рассчитывается с помощью метода эффективной ставки процента. При использовании метода эффективной ставки процента компания выявляет затраты по сделке, которые составляют неотъемлемую часть эффективной ставки процента финансового инструмента. Затраты по сделке, составляющие неотъемлемую часть эффективной ставки процента финансового инструмента, корректируют эффективную ставку процента. Затраты по сделке, составляющие неотъемлемую часть эффективной ставки процента, включают комиссии, полученные компанией в связи с формированием или приобретением финансового актива (например, вознаграждение за такие операции, как оценка финансового положения заемщика, оценка и учет гарантий, залога и другого обеспечения, переговоры по условиям сделки, подготовка и обработка документации и закрытие сделки). Сессия 20 – Финансовые инструменты 2015 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 4 1 января 2014 года компания Альфа приобрела долговой инструмент (облигации) за $928 тыс. По облигациям предусмотрена фиксированная процентная ставка 10% на основную сумму долга $1,000 тыс. Эффективная ставка процента составляет 12%, что является текущей рыночной ставкой. Основной долг будет погашен 31 декабря 2018 года. Компания Альфа намерена удерживать облигации до погашения. Задание: Приведите выдержки из финансовой отчетности компании Альфа за год, закончившийся 31 декабря 2014 года и за год, закончившийся 31 декабря 2015 года. Решение: Данный финансовый актив относится к категории учитываемых по амортизированной стоимости (цель бизнес-модели – получение денежных потоков, предусмотренных договором, которые при этом представляют собой исключительно основную сумму долга и проценты). Первоначальное признание происходит по справедливой стоимости плюс затраты по сделке = $928 тыс. Период Сальдо нач. Процентный доход (12%) Платеж Сальдо кон. 2014 г. 928 111 [928 x 12%] 100 939 2015 г. 939 113 [939 x 12%] 100 952 2016 г. 952 114 [952 x 12%] 100 966 2017 г. 966 116 [966 x 12%] 100 982 2018 г. 982 118 [982 x 12%] 1,100 - 2014 Дт Финансовый актив 111 Кт Процентные доходы 111 Дт Денежные средства 100 Кт Финансовый актив 100 Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2014 г. Необоротные активы Финансовые активы, отражаемые по амортизированной стоимости 939 Отчет прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2014 г. Финансовые доходы Процентные доходы 111 Сессия 20 – Финансовые инструменты 2016 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 2015 Дт Финансовый актив 113 Кт Процентные доходы 113 Дт Денежные средства 100 Кт Финансовый актив 100 Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2015 г. Необоротные активы Финансовые активы, отражаемые по амортизированной стоимости 952 Отчет прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2015 г. Финансовые доходы Процентные доходы 113 Модификация предусмотренных договором потоков денежных средств Когда денежные потоки по финансовому активу меняются в результате пересмотра договора или модифицируются по каким-то иным причинам, и при этом пересмотр условий договора или модификация не приводят к прекращению признания этого финансового актива, компания должна произвести пересчет балансовой стоимости финансового актива и признать прибыль или убыток, возникающие в результате модификации. Балансовая стоимость финансового актива должна быть пересчитана как приведенная стоимость пересмотренных или модифицированных потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента. 6.1.2 Финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (бизнес-модель ориентирована и на получение контрактных денежных потоков, и на продажу финансовых активов, причем контрактные потоки денежных средств являются исключительно выплатами основного долга и процентов) отражаются в отчете о прочем совокупном доходе, за исключением прибылей или убытков от обесценения и положительных и отрицательных курсовых разниц, которые признаются в отчете о прибылях и убытках. При прекращении признания финансового актива суммарные накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, переклассифицируются в отчет о прибылях и убытках. Проценты, рассчитанные с помощью метода эффективной ставки процента, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Сессия 20 – Финансовые инструменты 2017 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 5 1 января 2014 года компания Альфа приобрела 1,000 облигаций стоимостью $976 каждая. Номинал облигации $1,000. По облигациям предусмотрена фиксированная процентная ставка 10% на основную сумму долга в $1,000 тыс. Эффективная ставку процента по облигациям составляет 11%, что является текущей рыночной ставкой. Облигации подлежат погашению 31 декабря 2016 года по номинальной стоимости. Компания Альфа намерена получать предусмотренные договором потоки денежных средств и в случае необходимости продавать облигации для поддержания ликвидности. На 31 декабря 2014 года справедливая стоимость облигации составляла $985. 10 января 2015 года компания Альфа продала все облигации по $986 за одну облигацию. Задание: Приведите выдержки из финансовой отчетности компании Альфа за год, закончившийся 31 декабря 2014 года и за год, закончившийся 31 декабря 2015 года. Решение: Последующая оценка данного финансового актива будет производится по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (цель бизнес-модели – получение предусмотренных договором денежных потоков и продажа для поддержания ликвидности, при этом денежные потоки представляют собой исключительно основную сумму долга и проценты). Таким образом, первоначальное признание финансового актива происходит по справедливой стоимости плюс затраты по сделке = $976 тыс. Период Сальдо нач. Процентный доход (11%) Платеж Сальдо кон. 2014 г. 976 107 [976 x 11%] 100 983 2015 г. 983 108 [983 x 11%] 100 991 2016 г. 991 109 [991 x 11%] 100 966 2014 Дт Финансовый актив 107 Кт Процентные доходы 107 Дт Денежные средства 100 Кт Финансовый актив 100 Дт Финансовый актив 2 [985 – 983] Кт ПрСД (изменение СС) 2 Сессия 20 – Финансовые инструменты 2018 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2014 г. Необоротные активы Финансовые активы, учитываемые по СС через ПрСД 985 Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2014 года Прибыль или убыток Процентные доходы 107 Прочий совокупный доход Изменение СС финансовых активов (985 – 983) 2 2015 Дт Денежные средства 986 Кт Финансовый актив 985 Кт ПрСД (прибыль от продажи) 1 [986 – 985] Дт ПрСД 3 [2 (изменение СС) + 1 (прибыль от продажи)] Кт ОПУ 3 Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2015 года Отчет о прибылях и убытках Доход 3 Отчет о прочем совокупном доходе Прибыль от продажи 1 Реклассификация накопленных прибылей и убытков в ОПУ (3) Отет о финансовом положении на 31 декабря 2015 г. Необоротные активы Финансовые активы, учитываемые по СС через ПрСД - 6.1.3 Финансовые активы по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках Прибыли и убытки по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости, отражаются в отчете о прибылях и убытках (за исключением случаев, когда данный финансовый актив является долевой инвестицией, и компания приняла решение отражать изменения справедливой стоимости этой инвестиции в составе прочего совокупного дохода). Сессия 20 – Финансовые инструменты 2019 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 6 В начале 2014 года компания АВС приобрела 20 000 акций компании АКВА по цене $18 за одну акцию. Акции компания АКВА котируются на бирже. Руководство приобрело эти акции для торговли. На конец года их рыночная стоимость составляла $19 за одну акцию. При первоначальном признании инвестиции были классифицированы как финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках: Дт Финансовые активы $360 000 Кт Денежные средства $360 000 На конец года такие инвестиции должны быть переоценены по справедливой стоимости: Дт Финансовые активы $20 000 Кт Прибыль в отчете о прибылях и убытках $20 000 Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2014 г. Финансовые активы, учитываемые по СС через ОПУ 380 000 Отчет прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2014 г. Доход (изменение СС финансовых активов) 20 000 6.1.4 Оценка инвестиций в долевые инструменты по справедливой стоимости через прочий совокупный доход При этом МСФО (IFRS) 9 разрешает компаниям отражать изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты в составе прочего совокупного дохода (без возможности в будущем изменить это решение), при условии, что эти инвестиции не предназначены для торговли. Компания может выбрать такой способ учета для каждого отдельного приобретения (т.е. решение принимается для каждого конкретного вложения в долевые инструменты). Суммы, представленные в составе прочего совокупного дохода, не должны впоследствии переноситься в отчет о прибыли и убытках. Однако компании могут переносить суммарные накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, на счет нераспределенной прибыли. Полученные дивиденды по таким инвестициям будут по-прежнему отражаться в отчете о прибылях и убытках. Пример 7 В начале 2014 года компания АВС приобрела 20 000 акций компании АКВА по цене $18 за одну акцию. Руководство не имеет намерений удерживать эти инвестиции для торговли. На конец года их рыночная стоимость составляла $19 за одну акцию. При первоначальном признании руководство решило представлять изменения справедливой стоимости этих инвестиций в долевые инструменты через прочий совокупный доход. Сессия 20 – Финансовые инструменты 2020 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Первоначальное признание: Дт Финансовые активы $360 000 Кт Денежные средства $360 000 На конец года такие инвестиции должны быть переоценены по справедливой стоимости: Дт Финансовые активы $20 000 Кт Резерв переоценки (капитал) $20 000 Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2014 г. Финансовые активы, учитываемые по СС через ОПУ 380 000 Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2014 года Отчет о прибылях и убытках - - Отчет о прочем совокупном доходе Изменение СС финансовых активов 20 000 6.2 Последующая оценка финансовых обязательств 6.2.1 Финансовые обязательства, по справедливой стоимости Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках: • учитываются по справедливой стоимости; • изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках. Компания может при первоначальном признании принять решение классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках Но для финансовых обязательств, в отношении которых в момент первоначального признание компанией было принято решение учитывать их по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, изменения справедливой стоимости, связанные с изменением собственного кредитного риска, отражаются в отчете о прочем совокупном доходе. Это значит, что необходимо разделить и представлять отдельно компоненты изменения справедливой стоимости обязательства: изменения собственного кредитного риска отражаются в отчете о прочем совокупном доходе (ПрСД), а все прочие изменения справедливой стоимости – в отчете о прибылях и убытках. Суммы, признанные в прочем совокупном доходе и относящиеся к собственному кредитному риску, впоследствии не переносятся в отчет о прибылях и убытках в случае прекращения признания обязательства и реализации соответствующих сумм. Это согласуется с требованием МСФО (IFRS) 9, которое запрещает перенос в отчет о прибылях и убытках накопленные в ПрСД результаты переоценки инвестиций в долевые инструменты, которые компания учитывала по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. При этом стандарт разрешает производить переносы внутри капитала, поэтому компании, желающие перенести суммарные накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, на нераспределенную прибыль, имеют возможность это сделать. Сессия 20 – Финансовые инструменты 2021 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 8 Компания приняла решение учитывать финансовое обязательство по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках. Изменение (уменьшение) справедливой стоимости этого финансового обязательства за период составило $100 тыс. Из этих $100 тыс. $10 тыс. связаны с изменениями собственного кредитного риска (снижение кредитного качества). Вопрос: Покажите, каким образом изменения справедливой стоимости должны быть представлены в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Решение: Отчет о прибылях и убытках $ Изменение справедливой стоимости, за исключением изменений, обусловленных изменением собственного кредитного риска 90 Отчет о прочем совокупном доходе Изменение справедливой стоимости, обусловленное изменением собственного кредитного риска 10 6.2.2 Финансовые обязательства по амортизированной стоимости: • отражаются по амортизированной стоимости; • изменения стоимости в процессе учета финансового обязательства по амортизированной стоимости (начисление процентного расхода) отражаются в отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента. Пример 9 1 января 2014 года компания Альфа эмитировала облигации со сроком погашения через три года, с основной суммой долга $1 млн и фиксированной процентной ставкой 8%, являвшейся текущей рыночной ставкой. Затраты по сделке, связанные с выпуском облигаций, для компании Альфа составили $25 тыс. Эффективная ставка процента для компании Альфа составила 9%. Вопрос: Приведите выдержки из финансовой отчетности компании Альфа за год, закончившийся 31 декабря 2014 года. Решение: Последующая оценка финансового обязательства происходит по амортизированной стоимости. Первоначальное признание происходит по справедливой стоимости минус затраты по сделке = $975 тыс. (1,000 – 25). Период Сальдо нач. Процентный расход (9%) Платеж Сальдо кон. 2014 г. 975 88 [975 x 9%] 80 983 2015 г. 983 88 [983 x 9%] 80 991 2016 г. 991 89 [991 x 9%] 1 080 966 Сессия 20 – Финансовые инструменты 2022 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 2014 Дт Процентные расходы 88 Кт Финансовое обязательство 88 Дт Финансовое обязательство 80 Кт Денежные средства 80 Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2014 г. Долгосрочные обязательства Облигации 983 Отчет прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2014 г. Финансовые расходы Процентные расходы по облигациям (88) 6.3 Реклассификация финансовых инструментов 6.3.1 Финансовые активы Реклассификация финансовых активов происходит только при изменении бизнес-модели по управлению финансовыми активами. Если компания проводит реклассификацию финансовых активов, такая реклассификация должна применяться перспективно с даты реклассификации (то есть компания не должна производить пересчет ранее признанных прибылей, убытков или процентов). Дата реклассификации – это первый день первого отчетного периода, следующего за периодом, когда произошло изменения бизнес-модели по управлению финансовым активом. Амортизированная стоимость Справедливая стоимость через ОПУ Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории учитываемых по амортизированной стоимости в категорию учитываемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, то справедливая стоимость такого актива определяется на дату реклассификации. Прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между прежней амортизированной стоимостью финансового актива и его справедливой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках. Справедливая стоимость через ОПУ Амортизированная стоимость Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории учитываемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в категорию учитываемых по амортизированной стоимости, то справедливая стоимость такого актива на дату реклассификации становится его новой валовой балансовой стоимостью. Амортизированная стоимость Справедливая стоимость через ПрСД Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории учитываемых по амортизированной стоимости в категорию учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, то справедливая стоимость такого актива определяется на дату реклассификации. Прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между прежней амортизированной стоимостью финансового актива и его справедливой стоимостью признается в составе прочего совокупного дохода. Эффективная ставка процента и оценка ожидаемых кредитных убытков не корректируются в результате реклассификации. Сессия 20 – Финансовые инструменты 2023 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Справедливая стоимость через ПрСД Амортизированная стоимость Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию учитываемых по амортизированной стоимости, то такой актив реклассифицируется по справедливой стоимости на дату реклассификации. Однако суммарные накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, исключаются из состава капитала и корректируют справедливую стоимость финансового актива на дату реклассификации. В результате финансовый актив оценивается на дату реклассификации, как если бы он всегда оценивался по амортизированной стоимости. Данная корректировка отражается через прочий совокупный доход и не влияет на отчет о прибылях и убытках. Справедливая стоимость через ОПУ Справедливая стоимость через ПрСД Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории учитываемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках в категорию учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, то такой финансовый актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. Справедливая стоимость через ПрСД Справедливая стоимость через ОПУ Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию учитываемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, то такой финансовый актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. Накопленные суммарные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются из состава капитала в отчет о прибылях и убытках. 6.3.2 Финансовые обязательства МСФО (IFRS) 9 не позволяет компаниям реклассифицировать финансовые обязательства. 6.4 Обесценение финансовых инструментов 6.4.1 Краткий обзор Компания должна создавать оценочный резерв на сумму ожидаемых кредитных убытков для следующих категорий финансовых инструментов: • финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости (цель бизнес-модели – получить договорные денежные потоки, которые при этом представляют собой исключительно основную сумму долга и проценты); • финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (цель бизнес-модели – не только получение договорных денежных потоков, но и продажа финансовых активов, при этом данные денежные потоки представляют собой исключительно основную часть долга и проценты). В данном случае, при создании оценочного резерва на сумму ожидаемых кредитных убытков признаваемый убыток от обесценения отражается в составе прочего совокупного дохода в корреспонденции со счетом прибыли/убытков, (т.е. не уменьшает балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении); • дебиторская задолженность по аренде; • активы и дебиторская задолженность по договорам с покупателями (МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»); • Кредитные обязательства (обязательства по предоставлению кредитов); • договоры финансовой гарантии. Сессия 20 – Финансовые инструменты 2024 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 6.4.2 Модель обесценения (модель ожидаемых кредитных убытков) Увеличение кредитного риска с момента первоначального признания Этап 1 Этап 2 Этап 3 Сумма оценочного резерва Ожидаемые кредитные убытки за 12 месяцев Ожидаемые кредитные убытки за весь срок жизни финансового актива Ожидаемые кредитные убытки за весь срок жизни финансового актива Расчет процентного дохода Эффективная ставка процента на валовую балансовую стоимость Эффективная ставка процента на валовую балансовую стоимость Эффективная ставка процента на амортизированную стоимость (валовая балансовая стоимости за вычетом резерва) Создание оценочного резерва и признание убытка от обесценения В момент возникновения или приобретения финансового инструмента создается оценочный резерв на сумму 12- месячных ожидаемых кредитных убытков, соответствующий расход отражается в отчете о прибылях и убытках. Когда происходит значительный рост кредитного риска, и кредитное качество финансового актива ухудшается настолько, что его нельзя считать финансовым активом с низким кредитным риском, создается оценочный резерв в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь срок жизни актива. Когда кредитный риск финансового актива увеличивается настолько, что финансовый актив попадает в категорию кредитно-обесцененных финансовых активов (т.е. становится дефолтным). Процентный доход рассчитывается на основе валовой балансовой стоимости финансового актива (без учета оценочного резерва на сумму ожидаемых кредитных убытков). Процентный доход рассчитывается на основе амортизированной стоимости (валовая балансовая стоимость за вычетом оценочного резерва). Цель МСФО (IFRS) 9 – заставить компанию признать ожидаемые кредитные убытки за весь срок жизни инструмента для всех финансовых инструментов, по которым произошло значительное увеличение кредитного риска после первоначального признания. На каждую отчетную дату для каждого финансового инструмента компания должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки в сумме равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок жизни финансового инструмента, если с момента первоначального признания финансового инструмента его кредитный риск существенно увеличился. Если в предыдущем отчетном периоде компания признала оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки в сумме равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок жизни финансового инструмента, однако в текущем отчетном периоде условие о «существенном увеличении кредитного риска после первоначального признания» уже не выполняется, на текущую отчетную дату компания должна признать оценочный резерв в размере 12-месячных ожидаемых кредитных убытков. Компания должна отразить убыток от обесценения (или восстановление убытка от обесценения) в отчете о прибылях и убытках. 6.4.3 Оценка ожидаемых кредитных убытков Оценка ожидаемых кредитных убытков по финансовому инструменту должна отражать: (а) непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности величину, которая определена путем оценки возможных исходов (оценка должна отражать как возможность возникновения кредитного убытка, так и возможность его отсутствия); Сессия 20 – Финансовые инструменты 2025 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. (б) временную стоимость денег (ожидаемые кредитные убытки необходимо дисконтировать – оценить приведенную стоимость на отчетную дату); (в) разумную и обоснованную информацию, которая может быть получена на отчетную дату без чрезмерных затрат и усилий, включая информацию о прошлых событиях, текущих условиях и будущих экономических событиях. Ожидаемые кредитные убытки – это взвешенная с учетом вероятности оценка кредитных убытков (дисконтированная стоимость недополученных денежных средств) в течение ожидаемого срока жизни финансового инструмента. Недополученные денежные средства – это разница между денежными потоками, которые подлежат уплате компании в соответствии с договором, и денежными потоками, которые компания реально ожидает получить. Так как при оценке кредитных убытков учитывается величина и сроки платежей, кредитные убытки возникают даже тогда, когда компания ожидает платеж в полном объеме, но в более поздние сроки, чем по договору. Максимальным периодом для рассмотрения при оценке ожидаемых кредитных убытков является максимальный период, в течение которого компания подвержена кредитному риску, и не более. 6.4.4 Значительное увеличение кредитного риска На каждую отчетную дату компания должна оценить, не произошло ли после первоначального признания финансового инструмента значительного увеличения кредитного риска по финансовому инструменту. Для этого компания должна сравнить риск невыполнения обязательств (риск дефолта) по финансовому инструменту на отчетную дату, с риском невыполнения обязательств по финансовому инструменту в оценке на дату первоначального признания. Принимается допущение о том, что, если финансовый актив просрочен более чем на 90 дней, то дефолт наступил. При этом если разумный и обоснованный прогноз на перспективу может быть получен без чрезмерных затрат и усилий, то компания должна принимать его в расчет, а не полагаться исключительно на прошлую фактическую информацию. Допущение Принимается допущение о том, что кредитный риск по финансовому активу значительно увеличивается, когда платежи по договору просрочены более, чем на 30 дней. Индикаторы значительного увеличения кредитного риска • Значительные изменения в ожидаемых результатах деятельности и поведении заемщика; • Фактическое или ожидаемое снижение внутреннего кредитного рейтинга заемщика; • Существующие или прогнозируемые негативные изменения в бизнесе, финансовых или экономических условиях, которые, как ожидается, приведут к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства, например, фактическое или ожидаемое увеличение процентных ставок, или значительное фактическое или ожидаемое увеличение уровня безработицы; • Фактическое или ожидаемое значительное изменение операционных результатов заемщика. В качестве примеров можно назвать фактическое или ожидаемое снижение доходов или нормы прибыли, рост операционных рисков, дефицит оборотного капитала, снижение качества актива, изменение соотношения заемных и собственных средств в сторону увеличения заемного капитала, проблемы с ликвидностью и т.д.; Сессия 20 – Финансовые инструменты 2026 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. • Значительное увеличение кредитного риска по другим финансовым инструментов того же заемщика; • Фактическое или ожидаемое значительное негативное изменение в нормативно-правовой, экономической или технологической среде заемщика, которое ведет к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства; • Значительные изменения, такие как снижение финансовой поддержки со стороны материнской компании или другой аффилированной компании; и т.д. Финансовые инструменты с низким кредитным риском Если финансовый инструмент оценивается как имеющий низкий кредитный риск на отчетную дату, компания может принять допущение о том, что после первоначального признания значительного увеличения кредитного риска по финансовому инструменту не было. Примером инструмента с низким кредитным риском может быть инструмент, имеющий рейтинг инвестиционного уровня. Упрощенная схема оценки убытка от обесценения для торговой дебиторской задолженности, активов по договорам с покупателями и дебиторской задолженности по аренде Для торговой дебиторской задолженности, активов по договорам с покупателями, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 15, и дебиторской задолженности по аренде на каждую отчетную дату компания должна признавать оценочный резерв в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь срок жизни инструмента (Этап 1 пропущен). Пример 10 Компания М – производственная компанией, которая ведет хозяйственную деятельность в одном географическом регионе. На 31 декабря 2014 г. сумма торговой дебиторской задолженности компании М составляет $30 млн. Клиентская база компании состоит из большого числа небольших клиентов, торговая дебиторская задолженность разбита на группы по показателям кредитного риска (способность клиента осуществлять платежи по договору). Торговая дебиторская задолженность не содержит существенного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Оценочный резерв под ожидаемые убытки по такой дебиторской задолженности всегда оценивается в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь срок жизни инструмента (дебиторской задолженности). Для оценки ожидаемых кредитных убытков по портфелю дебиторской задолженности компания М использует таблицу оценочных резервов. Таблица составлена на основе информации за прошедшие периоды о наблюдаемых уровнях дефолта в течение ожидаемого срока жизни торговой дебиторской задолженности и корректируется с учетом прогноза на перспективу. На каждую отчетную дату наблюдаемые уровни дефолта за прошедшие периоды обновляются, вносятся изменения в прогнозные значения. В рассматриваемом случае прогнозируется ухудшение экономических условий в следующем году. С учетом данного прогноза Компания М сформировала следующую таблицу оценочных резервов: Непросроченная задолженность Просрочка платежа от 1 до 30 дней Просрочка платежа от 31 до 60 дней Просрочка платежа от 61 до 90 дней Просрочка платежа > 90 дней уровень дефолта 0,3% 1,6% 3,6% 6,6% 10,6% Величина торговой дебиторской задолженности на отчетную дату составляет $30 млн, оценочный резерв рассчитывается с использованием таблицы оценочных резервов. Сессия 20 – Финансовые инструменты 2027 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Валовая балансовая стоимость Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки (валовая балансовая стоимость x уровень дефолта) Непросроченная задолженность 15 000 000 45 000 Просрочка платежа от 1 до 30 дней 7 500 000 120 000 Просрочка платежа от 31 до 60 дней 4 000 000 144 000 Просрочка платежа от 61 до 90 дней 2 500 000 165 000 Просрочка платежа более 90 дней 1 000 000 106 000 30 000 000 580 000 Пример 11 Компания приобрела долговой инструмент 15 декабря 2014 г., справедливая стоимость которого составила $1,000 тыс. на дату приобретения. Компания оценивает данный долговой инструмент по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Проценты в размере 5% выплачиваются ежегодно в течение 10-летнего срока действия договора, эффективная ставка процента равняется 5%. При первоначальном признании компания не считает данный долговой инструмент приобретенным финансовым активом с кредитным обесценением. Первоначальное признание: Дт Финансовые активы, учитываемые по СС через ПрСД 1,000 Кт Денежные средства 1,000 На 31 декабря 2014 г. (отчетная дата) справедливая стоимость долгового инструмента уменьшилась до $950 тыс. в результате изменения рыночной процентной ставки. Дт ПрСД 50 Кт Финансовые активы, учитываемые по СС через ПрСД 50 Компания оценила, что значительного увеличения кредитного риска после первоначального признания не произошло, и что ожидаемые кредитные убытки следует оценивать в размере ожидаемых 12-месячных кредитных убытков, что составляет $30 тыс. Дт Убыток от обесценения (ОПУ) 30 Кт ПрСД 30 Совокупный убыток, признанный в составе прочего совокупного дохода по состоянию на отчетную дату, составил $20 тыс. Данная величина состоит из общего изменения справедливой стоимости на сумму $50 тыс. (1,000 – 950), за вычетом убытка от обесценения в размере ожидаемых 12-месячных кредитных убытков ($30 тыс.). 1 января 2015 г. компания решила продать данный долговой инструмент за $950 тыс. (его справедливая стоимость на эту дату). Сессия 20 – Финансовые инструменты 2028 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Дт Денежные средства 950 Кт Финансовые активы, учитываемые по СС через ПрСД 950 Дт Убыток (ОПУ) 20 Кт ПрСД 20 Для простоты учетные записи, отражающие получение процентного дохода, не приводятся. 7. Хеджирование 7.1 Цель Цель учета хеджирования – отразить в финансовой отчетности эффект от операций, осуществляемых в рамках деятельности по управлению рисками с использованием финансовых инструментов. Финансовые инструменты используются для уменьшения подверженности компании определенным рискам, и в свою очередь влияют на прибыли или убытки (или прочий совокупный доход в случае инвестиций в долевые инструменты, изменения справедливой стоимости которых компания решила отражать в составе прочего совокупного дохода). 7.2 Инструменты, отвечающие определенным требованиям Инструмент хеджирования Производный финансовый инструмент (дериватив), оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может быть определен в качестве инструмента хеджирования, за исключением некоторых выпущенных опционов. Непроизводный финансовый инструмент (финансовый актив или финансовое обязательство), оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может быть определен в качестве инструмента хеджирования (за исключением финансового обязательства, которое по выбору компании справедливой стоимости через прибыль или убыток, для которого изменение справедливой стоимости, являющееся результатом изменения кредитного риска, представляется в составе прочего совокупного дохода). Для хеджирования валютного риска: компонент непроизводного финансового актива или непроизводного финансового обязательства, подверженный валютному риску, может быть определен в качестве инструмента хеджирования (за исключением инвестиции в долевой инструмент, изменения справедливой стоимости которого компания решила отражать в составе прочего совокупного дохода). Хеджируемая статья Хеджируемой статьей может быть признанный актив или обязательство, непризнанное твердое договорное обязательство, прогнозируемая операция или чистая инвестиция в иностранное подразделение (иностранную компанию). Учет хеджирования разрешается применять только к отношениям с внешней для отчитывающейся компании стороной (т.е. внешней по отношению к группе или индивидуальной компании, для которой составляется отчетность). Сессия 20 – Финансовые инструменты 2029 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 7.3 Критерии для применения учета хеджирования Отношения хеджирования соответствуют требованиям к учету хеджирования, только если выполняются следующие критерии: • в отношениях хеджирования участвуют только инструменты хеджирования, отвечающие установленным требованиям, и хеджируемые статьи; • на момент начала отношений хеджирования формально определены (имеется официальная документация) отношения хеджирования, а также цели управления рисками и стратегии компании в области хеджирования (идентифицированы инструмент хеджирования, хеджируемая статья, характер хеджируемого риска и методика, принятая в компании для оценки соответствия отношений хеджирования требованиям к эффективности хеджирования). • Отношения хеджирования отвечают требованиям, предъявляемым к эффективности хеджирования 7.4 Учет хеджирования Существует три типа отношений хеджирования: 1) Хеджирование справедливой стоимости: хеджирование риска изменения справедливой стоимости признанного актива (обязательства) или непризнанного твердого договорного обязательства, которое подвержено конкретному риску и может оказывать влияние на прибыль или убыток. 2) Хеджирование денежных потоков: хеджирование подверженности денежных потоков рискам изменений, которое может быть связано с подверженностью признанного актива или обязательства (или компонента актива или обязательства) определенному риску (например, будущие процентные выплаты по займам с переменными ставками) или с подверженностью будущей высоко вероятной прогнозируемой операции определенному риску. 3) Хеджирование чистой инвестиции в иностранную компанию в соответствии с МСФО (IAS) 21 (не тестируется на экзамене). Хеджирование Риск Бухгалтерский учет Хеджирование справедливой стоимости Изменение справедливой стоимости позиции Изменения в справедливой стоимости инструмента хеджирования и хеджируемой статьи признаются в составе прибыли или убытка Хеджирование денежных потоков Подверженность потоков денежных средств изменениям Изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования признается в составе прочего совокупного дохода Хеджирование чистых инвестиций в иностранное подразделение Риск, связанный с пересчетом иностранных валют Положительные или отрицательные курсовые разницы по инструменту хеджирования признаются в составе прочего совокупного дохода В ПрСД, если хеджируемая статья – это долевой инструмент, изменение СС которого отражается в ПрСД Неэффективная |